Ухвала

від 24.08.2022 по справі 826/18229/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

УХВАЛА

25 серпня 2022 року

Київ

справа №826/18229/15

адміністративне провадження № К/9901/31889/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гімона М.М.,

суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,

під час розгляду в порядку письмового провадження як судом касаційної інстанції справи №826/18229/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛСЕТ» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2020 року (суддя - Літвінова А. В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Кучма А. Ю., судді: Аліменко В. О., Безименна Н. В.),

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛСЕТ» (далі - позивач, ТОВ «АЛСЕТ») звернулося з позовом до суду, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 травня 2015 року №0002682207 та №0002692207; від 08 червня 2015 року №0002842207 та №0002852207; від 16 червня 2015 року №0003052202 та №0003062202.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі висновків акта перевірки, які не відповідають фактичним обставинам справи.

Розгляд справи відбувався неодноразово: Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 02 лютого 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2016 року, позовні вимоги задовольнив повністю. Однак, Верховний Суд постановою від 12 лютого 2020 року судові рішення скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. Підставою для направлення справи на новий розгляд стало те, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки вироку Святошинського районного суду м. Києва від 09 вересня 2015 року у справі №1-кп/759/730/15, а також не враховано наданий скаржником висновок експерта Київського міського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 24 травня 2016 року №623/тдд.

За наслідками нового розгляду справи Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 28 травня 2020 року позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 16 червня 2015 року №0003052202 та №0003062202. В іншій частині позовних вимог відмовив.

Судове рішення в частині задоволених позовних вимог обґрунтоване тим, що висновки контролюючого органу щодо господарських операцій позивача із Приватним підприємством «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» (далі - ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ») зроблені виключно по ланцюгу контрагентів ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» із посиланням на акт перевірки цього контрагента позивача.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 травня 2015 року №0002682207 та №0002692207, від 08 червня 2015 року №0002842207 та №0002852207, суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ВЕСТЕС» (далі - ТОВ «ВЕСТЕС»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛІТЕС» (далі - ТОВ «ЛІТЕС») та Товариством з обмеженою відповідальністю «АСТРАТА-Б» (далі - ТОВ «АСТРАТА-Б») не мали реального характеру, їх виконання оформлено лише документально, а тому позбавлення позивача податкового кредиту та сум від`ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ), збільшення відповідачем суми грошового зобов`язання з ПДВ є правомірним. Також в обґрунтування цього висновку суд першої інстанції посилався на правову позицію Верховного Суду України, викладеної у постановах від 5 березня 2012 року у справі № 21-421а11, від 22 вересня 2015 року у справі № 21-887а15, від 1 грудня 2015 року у справі № 21-3788а15, відповідно до якої податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Суд встановив, що відповідні акти приймання виконаних будівельних робіт та податкові накладні підписані директором ТОВ «АЛСЕТ» Мокранським О. В. та директором ТОВ «ВЕСТЕС», ТОВ «АСТРАТА-Б», ТОВ «ЛІТЕС» ОСОБА_2 .

При цьому, суд зазначив, що матеріали справи містять копію вироку Святошинського районного суду м. Києва від 09 вересня 2015 року у справі №1-кп/759/730/15, яким затверджено угоду від 07 серпня 2015 року між прокурором Хацковим Д.О. та обвинуваченою ОСОБА_2 про визнання винуватості. ОСОБА_2 визнано винуватою у вчиненні злочинів, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 205 та частиною третьою статті 358 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Вказано, що ОСОБА_2 не мала наміру здійснювати діяльність, зафіксовану у статутних документах ТОВ «АСТРАТА-Б», ТОВ «ЛІТЕС», ТОВ «ВЕСТЕС», печаткою підприємства не користувалась, угод не укладала, самостійно підприємницьку діяльність не здійснювала.

Крім того, висновком експерта Київського міського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 24 травня 2016 року №623/тдд встановлено, що підписи в первинних фінансово-господарських документах, складених в результаті господарських операцій ТОВ «АЛСЕТ» з ТОВ «ВЕСТЕС», ТОВ «ЛІТЕС» та ТОВ «АСТРАТА-Б» виконані не громадянкою ОСОБА_2 .

За таких обставин, суд дійшов висновку, що первинні документи та договори, виписані від імені ОСОБА_2 , яка відповідала за здійснення господарських операцій ТОВ «ВЕСТЕС», ТОВ «ЛІТЕС» та ТОВ «АСТРАТА-Б», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважною особою звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 жовтня 2020 року рішення суду першої інстанції скасував в частині відмовлених позовних вимог та ухвалив в цій частині нове рішення: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28 травня 2015 року №0002682207 та №0002692207, від 08 червня 2015 року №0002842207 та №0002852207. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2020 року залишив без змін.

Ухвалюючи таке рішення, апеляційний суд виходив з того, що з положень податкового законодавства випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуги) та віднесення сум до витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. Крім того, як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов`язує реалізацію права платника на податкову вигоду. Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.

За висновками суду апеляційної інстанції, сукупність встановлених у справі обставин у взаємозв`язку із наявними в матеріалах справи доказами, свідчать про безпідставність висновків контролюючого органу як про нереальність господарських операцій ТОВ «АЛСЕТ» з ТОВ «АСТРАТА-Б», ТОВ «ЛІТЕС» та ТОВ «ВЕСТЕС», так і про нереальність господарських операцій ТОВ «АЛСЕТ» з ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ». Суд дійшов висновку, що документи, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та його контрагентами не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу частини другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» (далі - Закон № 996-XIV), пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення № 88), спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Надаючи правову оцінку вироку Святошинського районного суду м. Києва від 09 вересня 2015 року у справі №1-кп/759/730/15, суд апеляційної інстанції зазначив, що такий не містить опису та дослідження судом обставин кримінального правопорушення за фактами господарських відносин між позивачем та ТОВ «ВЕСТЕС», ТОВ «ЛІТЕС», ТОВ «АСТРАТА-Б». Він ґрунтується виключно на визнанні провини ОСОБА_2 та не може прямо свідчити про податкові порушення інших платників податків. Тобто, вирок не встановлює факту обізнаності інших платників податків в протиправній податковій поведінці ТОВ «ВЕСТЕС», ТОВ «ЛІТЕС» та ТОВ «АСТРАТА-Б». Тому відсутні підстави вважати, що оскільки ТОВ «ВЕСТЕС», ТОВ «ЛІТЕС» та ТОВ «АСТРАТА-Б» були створені без мети реальної господарської діяльності, а певні документи підписані не ОСОБА_2 , то позивач допустив податкові порушення, визначені в актах перевірки. Це фактично є припущенням та не відповідає принципу персональної відповідальності за вчинені кримінальні правопорушення чи порушення податкового законодавства, та розповсюджує її на всіх контрагентів незалежно від їх усвідомлення допущених іншими порушень законодавства.

Із посиланням на частину шосту статті 78 КАС України суд зазначив, що пояснення директора контрагентів про непричетність до фінансово-господарської діяльності не може свідчити про фіктивність господарських операцій та неприйнятність первинних документів у податковому обліку позивача. Сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, такою ухвалою, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій. Наведеною нормою встановлено межі обов`язковості вироку для адміністративного суду лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Відповідно, висновок контролюючого органу про неприйнятність документів повинен ґрунтуватись з урахуванням об`єктивного та суб`єктивного критеріїв. Факт здійснення фіктивного підприємництва контрагентами позивача не встановлено вироком суду, а тому посилання контролюючого органу на наявність пояснень директора контрагентів позивача є неприйнятними.

Суд апеляційної інстанції врахував, що постановою про закриття кримінального провадження від 29 липня 2016 року кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32015100000000161 від 25 червня 2015 року, щодо умисного ухилення службовими особами ТОВ «АЛСЕТ» від сплати податків закрито у зв`язку з відсутністю в їх діях складу кримінального правопорушення. Відповідно до цієї постанови, проведеними у ході досудового розслідування слідчими діями, факт умисного ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ «АЛСЕТ» не знайшов свого підтвердження, оскільки встановлено, що позивачем фактично виконано всі роботи за зазначеними в постанові об`єктами будівництва.

За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відсутні підстави стверджувати про безтоварність чи нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЛІТЕС», ТОВ «АСТРАТА-Б» та ТОВ «ВЕСТЕС». Підстави, які зазначені податковим органом в акті перевірки з урахуванням усіх наданих первинних документів позивачем, не є достатніми та належними для висновку про фіктивність господарських операцій та не узгоджуються з положеннями податкового законодавства.

Щодо господарських операцій ТОВ «АЛСЕТ» з ТОВ «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки акта перевірки від 02 червня 2015 року №2947/26-58-22-02-17/36088844 зроблені на припущеннях, по ланцюгу контрагентів контрагента позивача. Відповідач не надав доказів неможливості виконання відповідних договорів з боку ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ», а тому відповідні висновки контролюючого органу є необґрунтованими.

З постановою суду апеляційної інстанції не погодилося Головне управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС), яке подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

З огляду на зміст касаційної скарги, її доводи ґрунтуються на застосуванні судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновків Верховного Суду і такі доводи розділені окремо:

1) щодо господарських операцій ТОВ «АЛСЕТ» з ТОВ «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» - ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій застосували пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 09 жовтня 2019 року у справі №808/9397/13-а, від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а;

2) щодо господарських операцій ТОВ «АЛСЕТ» з ТОВ «ЛІТЕС», ТОВ «АСТРАТА-Б» та ТОВ «ВЕСТЕС» - ГУ ДПС вважає, що суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, не врахував висновків Верховного Суду України, викладених у постанові від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 22 вересня 2015 року у справі №21-887а15, від 01 грудня 2015 року у справі №21-3788а15, відповідно до яких податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Також ГУ ДПС вважає, що суд апеляційної інстанції не врахував висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 28 листопада 2018 року у справі №826/25306/15, у якій суд касаційної інстанції зазначив про порушення судом апеляційної інстанції вимог статей 11, 86 КАС України, яке виявилося у ненаданні правової оцінки поданій ухвалі Подільського районного суду м. Києва від 21 квітня 2016 року у справі №758/3999/16-к про закриття кримінального провадження №32015100070000140 від 09 червня 2015 року.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10 грудня 2020 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів ГУ ДПС.

22 грудня 2020 року від ТОВ «АЛСЕТ» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій і безпідставність доводів ГУ ДПС, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

Перевіряючи доводи ГУ ДПС про застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 09 жовтня 2019 року у справі №808/9397/13-а, від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а, колегія суддів виходить з такого.

ГУ ДПС зазначає, що звіркою ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» встановлено, що до перевірки не надано документів які б фактично підтверджували надання, транспортування, оприбуткування або подальшу реалізацію наведених товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг, а саме: 1) звітів про надання послуг, калькуляцій з зазначенням витрат та матеріалів, у яких би зазначалось використання трудових ресурсів, часу, обсягів та місця надання, виду наданих робіт, послуг, завірених відповідальними особами та особами які їх надавали, товарно - транспортних накладних та інших; 2) інших первинних документів підтверджуючих реальність здійснення, отримання та подальше використання в господарській діяльності наведених в видаткових накладних товарно-матеріальних цінностей та в актах наданих, виконаних робіт, послуг.

Як вбачається з матеріалів справи, в акті від 02 червня 2015 року №2947/26-58-22-07-11/36088844, складеного за результатами документальної позапланової перевірки ТОВ «АЛСЕТ» з питання дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» за період з 01 лютого 2014 року по 28 лютого 2014 року (т. 1 а.с.30), зазначено (п.2.9), що при перевірці були використані як первинні документи, складені за результатами таких господарських операцій, так і акт перевірки від 27 серпня 2014 року № 1984/26-59-22-03/38007002 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» щодо документального підтвердження господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку з платниками податків з ТОВ «БАСТА ТРЕЙД», ПАТ «СВІТ ЕЛЕКТРОНІКИ», ТОВ «СТК», ТОВ «ТЄКОЄ-МОНТАЖ», ТОВ «АЛСЕТ» за період з 01 лютого 2014 року по 28 лютого 2014 року» (далі - Акт №1984).

При цьому, під час перевірки ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» використано акт № 1263/26-55-22-10/38703922 від 06 травня 2014 року «Про неможливість проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «БАСТА ТРЕЙД» з питань підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01 грудня 2013 року по 31 березня 2014 року, складений ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві, висновком якого встановлено: 1) відсутність підтверджуючих документів щодо порядку відображення в бухгалтерському та податковому обліках господарських відносин із платниками податків за період грудень 2013 року - березень 2014 року; 2) відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, устаткування, а також трудових ресурсів, що необхідно для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.

При цьому, у висновках акта перевірки від 27 серпня 2014 року № 1984/26-59-22-03/38007002 зазначено про те, що перевіркою документально підтверджено реальність здійснення господарських операцій ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ», зокрема з ТОВ «АЛСЕТ», і не підтверджено таких з контрагентом ТОВ «БАСТА ТРЕЙД» (т. 1 а.с.40).

Приведені ГУ ДПС витяги з акта перевірки стосуються ненадання ТОВ «БАСТА ТРЕЙД» документів для проведення зустрічної звірки, і ніяким чином не стосуються ані дій ТОВ «АЛСЕТ» під час проведення відносно нього перевірки, ані дій ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» під час проведення його перевірки.

Тобто, з огляду на зміст касаційної скарги, неправильне застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України у справі, у якій подано касаційну скаргу, ГУ ДПС пов`язує із ненаданням відповідних документів під час проведення перевірки контрагента позивача - ПП «ПРОМ-ТЕХ-СНАБ» та його контрагентом ТОВ «БАСТА ТРЕЙД» під час проведення зустрічної звірки.

Однак, ненадання документів контрагентом позивача, а тим більш контрагентом такого контрагента, під час проведення його зустрічної звірки та/або документальної перевірки, не є тотожним ненаданню позивачем первинних документів під час проведення документальної перевірки саме позивача.

У справах №808/9397/13-а, №802/1069/13-а були встановлені обставини не надання платниками податків, щодо яких проведено перевірку, безпосередньо до перевірки або у строк, встановлений пунктом 44.7 статті 44 ПК України, первинних документів, які б підтверджували дані податкового обліку, що і стало підставою для застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України, з чим погодився суд касаційної інстанції.

Однак, у справі, у якій подано касаційну скаргу, такі обставини відсутні, що істотно відрізняє правовідносини у такій справі з правовідносинами у справах №808/9397/13-а, №802/1069/13-а.

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.

Оскільки касаційне провадження в цій частині доводів було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що правовідносини у цій справі не є подібними до справ №808/9397/13-а, №802/1069/13-а, колегія суддів вважає, що наявні підстави для закриття касаційного провадження у цій частині доводів відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України.

Перевіряючи доводи ГУ ДПС про не врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду України, викладених у постанові від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 22 вересня 2015 року у справі №21-887а15, від 01 грудня 2015 року у справі №21-3788а15, а також висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 28 листопада 2018 року у справі №826/25306/15, колегія суддів виходить з такого.

Як на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 28 листопада 2018 року у справі №826/25306/15, ГУ ДПС посилається на підставу, з якої судові рішення були скасовані, а справу направлено на новий розгляд - не наведення мотивів, з яких суд апеляційної інстанції виходив при прийнятті рішення (за наявності поданого відповідачем доказу - ухвали Подільського районного суду м. Києва від 21 квітня 2016 року у справі №758/3999/16-к про закриття кримінального провадження №32015100070000140 від 09 червня 2015 року), і положень закону, якими він керувався. Верховний Суд визнав це недотриманням судом апеляційної інстанції норм статей 159, 206 КАС України (у редакції, чинній на час ухвалення судового рішення).

У справі, у якій подано касаційну скаргу, апеляційний суд навів мотиви неприйнятності доводів ГУ ДПС із посиланням на вирок Святошинського районного суду м. Києва від 09 вересня 2015 року у справі №1-кп/759/730/15 та висновок експерта Київського міського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 24.05.2016 №623/тдд.

Проаналізувавши доводи ГУ ДПС в цій частині, колегія суддів дійшла висновку про те, що приведений скаржником витяг з постанови Верховного Суду не є висновком щодо застосування норми матеріального права, а стосується констатації порушення норм процесуального права в частині не надання судом апеляційної інстанції жодної правової оцінки наданому відповідачем доказу, що не є тотожним наданню відповідної оцінки, з якою не погоджується ГУ ДПС, а тому касаційне провадження в цій частині доводів також підлягає закриттю.

За змістом доводів ГУ ДПС, які наведені із посиланням на висновки Верховного Суду України, викладені у постанові від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 22 вересня 2015 року у справі №21-887а15, від 01 грудня 2015 року у справі №21-3788а15, є підстави вважати, що ГУ ДПС доводить не врахування судом апеляційної інстанції правових висновків у тому контексті, що наявність вироку відносно посадової особи контрагента позивача та/або наявності протоколу її допиту як свідка у кримінальному провадженні, згідно з яким вона заперечує свою участь у діяльності підприємства (підприємств), має абсолютне (преюдиційне) значення при дослідженні реальності господарських операцій. Тобто, наявність будь-якого з таких доказів є достатньою підставою для визнання господарських операцій нереальними, відповідно, у цій справі, з урахуванням наявності таких доказів та, більш того, висновку експерта Київського міського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України від 24.05.2016 №623/тдд, яким підтверджено, що підписи від імені ОСОБА_2 зроблені іншою особою, є самостійною і достатньою підставою для відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 28 травня 2015 року №0002682207 та №0002692207; від 08 червня 2015 року №0002842207 та №0002852207.

Ухвалою від 22 липня 2021 року Верховний Суд зупинив провадження у цій справі з підстав того, що на розгляд Великої Палати Верховного Суду було передано справу № 160/3364/19 з підстав необхідності відступити від висновків Верховного Суду України, викладених у справах №810/5645/14 (постанова від 22 вересня 2015 року, провадження №21-887а15), №826/3477/13-а (постанова від 3 листопада 2015 року, провадження №21-4471а15), №826/15034/14 (постанова від 1 грудня 2015 року, провадження №21-3788а15).

07 липня 2022 року Велика Палата Верховного Суду розглянула справу № 160/3364/19 і за наслідками розгляду ухвалила постанову, у якій здійснено відступлення від висновку Верховного Суду України, викладеного у справі №826/15034/14 (постанова від 1 грудня 2015 року, провадження №21-3788а15), на яку також міститься посилання у касаційній скарзі.

Під час касаційного перегляду цієї справи (№ 826/18229/15) колегія суддів встановила, що правовідносини, які виникли у справі, у якій подано касаційну скаргу, не є подібними до правовідносин, які виникли у справах №810/5645/14 (постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2015 року, провадження №21-887а15), № 2-а-1502/09/0870 (постанова Верховного Суду України від 05 березня 2012 року, провадження №21-421а11), на які міститься посилання у касаційній скарзі.

Так, у цих справах міститься висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Однак, у цих постановах відсутній висновок про те, що наявність такої обставини є обов`язковою (самостійною і достатньою) підставою для відмови у задоволенні позовних вимог (на чому намагається побудувати свої доводи ГУ ДПС у касаційній скарзі), та, водночас, зазначено про необхідність здійснювати судами ретельної перевірки таких фактів. Верховний Суд України направив справу № 810/5645/14 на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав того, що суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не перевірили такі фактичні дані (щодо наявності заперечень особи, які підписала податкові накладні, у створенні та діяльності підприємств). Справу № 2-а-1502/09/0870 Верховний Суд України направив на новий розгляд до суду касаційної інстанції з підстав того, що висновок касаційного суду про наявність підстав для задоволення позову був обґрунтований виключно тим, що сама лише наявність у ТОВ «Нафта» податкових накладних, виписаних від імені його контрагентів, є достатньою підставою для включення сум ПДВ до податкового кредиту.

Оскільки касаційне провадження в цій частині доводів було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що правовідносини у цій справі не є подібними до справ № 810/5645/14, № 2-а-1502/09/0870, колегія суддів вважає, що наявні підстави для закриття касаційного провадження у цій частині доводів відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України.

У постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що формулювання Верховного Суду України (у постанові від 1 грудня 2015 року у справі №826/15034/14, провадження №21-3788а15) - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства. За висновком Великої Палати Верховного Суду стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення / придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях. Тому Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності.

Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував висновок Верховного Суду в указаній вище постанові про те, що частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

У пункті 103 цієї постанови Велика Палата сформулювала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).

Водночас Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про не застосовність у справі № 160/3364/19 висновків Верховного Суду України викладених у постанові від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, оскільки такі висновки було зроблено у справі на підставі встановлених фактичних обставин, які є відмінними від обставин цієї справи, а також про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду України, викладених у постановах від 22 вересня 2015 року у справі № 810/5645/14 (провадження № 21-887а15) та від 03 листопада 2015 року у справі № 826/3477/13-а (провадження № 21-4471а15), оскільки висновки Верховного Суду України в указаних справах ґрунтуються на необхідності перевірки та встановлення судами попередніх інстанцій обставин, що мають значення для правильного вирішення спорів, що обумовило скасування постановлених у справах судових рішень з направленням цих справ на новий розгляд до судів першої інстанції без вирішення Верховним Судом України спорів по суті заявлених позовних вимог.

Тобто, висновок Великої Палати Верховного Суду полягає у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

З огляду на зміст постанови апеляційного суду, вона такому висновку відповідає, оскільки судом здійснено дослідження сукупності встановлених у справі обставин та наявних в матеріалах справи доказів, яким дана правова оцінка.

Згідно з пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо, зокрема, після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку).

Колегія суддів під час касаційного перегляду цієї справи не вважає за необхідне відступити від висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.

Оскільки касаційне провадження в цій частині доводів було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку, і колегія суддів не вважає за необхідне відступити від такого висновку, наявні підстави для закриття касаційного провадження у цій частині доводів відповідно до пункту 4 частини першої статті 339 КАС України.

Інші доводи касаційної скарги не були підставою для відкриття касаційного провадження.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Здійснення касаційного перегляду судових рішень в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, є неможливим. Порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 КАС України, колегією суддів не встановлено, а тому касаційне провадження у цій справі належить закрити.

Керуючись статтями 339, 341, 345, 355, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційне провадження за скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2020 року у справі № 826/18229/15, відкрите на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України - закрити.

Ухвала суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її підписання, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко