Постанова

від 21.09.2022 по справі 120/1580/19-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/1580/19-а Головуючий у 1-й інстанції: Маслоід Олена Степанівна

Суддя-доповідач: Мацький Є.М.

21 вересня 2022 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Мацького Є.М.

суддів: Сушка О.О. Залімського І. Г.

за участю:

секретаря судового засідання: Кушнір В. В.,

представника відповідача: Пенської О.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай" до ГУ ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. В травні 2019 року сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Урожай" (далі СТОВ "Урожай") звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Вінницькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Вінницькій області (далі ГУ ДПС у Вінницькій області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2019 року №0000491406, № 0000501406 та № 0000511406.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

2. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

3.Судове рішення мотивовано тим, що позивач не довів фактичного здійснення спірних господарських операцій, а рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Суд першої інстанції вказав, що такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеній у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 22 березня 2018 року у справі № 815/3666/16 та від 10 квітня 2018 року у справі № 815/24/17, відповідно до якої недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку із цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови в наданні податкової вигоди.

4. Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою задоволено позовні вимоги СТОВ «Урожай».

5. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31.01.2019 № 0000491406, № 0000501406 та № 0000511406.

6. Стягнуто на користь СТОВ «Урожай» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Вінницькій області 48 000,25 грн. судових витрат.

7. Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання СТОВ «Урожай» приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту за операціями з контрагентом ПП «Нові Долиняни», а тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно.

8. Постановою Верховного суду від 10 серпня 2022 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задоволено частково.

9. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 березня 2020 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Сьомого апеляційного адміністративного суду.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

10. Апелянт Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Урожай", не погодившись з рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

11. Апелянт на обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, а саме: пункт 44.1 статті 44, пункт 83.1 статті 83, пункт 185.1 статті 185, пункти 198.1-198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статтю 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), та порушив норми процесуального права, а саме положення статей 72, 90 КАС України.

ІІ. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

12. У період з 26.11.2018 по 07.12.2018 посадовими особами ГУ ДПС у Вінницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку СТОВ «Урожай» з питань своєчасності, достовірності та повноти нарахування податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП «Нові Долиняни» за жовтень 2017 року, січень, лютий, травень, червень 2018 року, за результатами якої складено акт № 6111/1406/03731891 від 14.12.2018.

13. Відповідно до висновків вказаного акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення апелянтом п. 44.1 ст. 44, п. 198.1 ст. 198, п.п. 200.1, 200.2, 200.4. ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного періоду, яке сплачується до державного бюджету на загальну суму 34 127 671 грн. та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного період за червень 2018 року на суму 48 013 467 грн.

14. 31 січня 2019 року на підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0000501406, згідно з яким апелянту зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 48 013 467 грн. ;

- № 0000491406, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 34 127 671 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 17 063 836 грн. ;

- № 0000511406, згідно з яким до апелянта застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн.

15. 11 лютого 2019 року СТОВ «Урожай» оскаржило вказані податкові повідомлення-рішення до ДФС України, за результатами розгляду скарги прийнято рішення від 18.04.2019 про відмову в її задоволенні.

ІІІ. ДОВОДИ СТОРІН

16. Апелянт вказав, що висновки контролюючого органу, з якими погодився і суд першої інстанції, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, наданим до перевірки та не ґрунтуються на вимогах діючого законодавства. При цьому зазначені в Акті перевірки обставини стосуються лише господарської діяльності контрагента і жодним чином не доводять недобросовісності СТОВ «УРОЖАЙ» та відсутності реальності господарських операцій.

17. Відповідач зазначив, що видаткові накладні апелянтом надані не у повному обсязі та мали недоліки у заповненні, що перешкоджає можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (відсутні ПІБ посадових осіб), а також містили факсиміле;

- договір від 01.10.2017 № 01-10-17, наданий до перевірки, відрізняється від договору, наданого позивачем до суду першої інстанції, в частині умов постачання товару;

18. Під час проведення перевірки апелянтом не були надані товарно-транспортні накладні, оскільки умови постачання передбачали вивезення ним товару самостійно. До суду першої інстанції апелянт надав товарно-транспортні накладні у двох різних варіантах: у першому - замовником послуг по перевезенню визначений апелянт, що відповідає умов договору, наданого до перевірки; а в другому - замовником послуг по перевезенню зазначений ПП «Нові Долиняни», та пояснення про допущені помилки при заповненні товарно-транспортних накладних; до матеріалів справи долучено запити до суб`єктів господарювання, фізичних осіб-власників транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, а також відповідних регіональних сервісних центрів МВС, та відповіді на них, згідно з якими суб`єкти господарювання, фізичні особи-власники транспортних засобів, вказані у товарно-транспортних накладних, не надавали послуг ПП «Нові Долиняни» щодо перевезення товару на зерновий склад; у товарно-транспортних накладних зазначено пункт навантаження - Івано-Франківська область, Долинський район, с. Діброва та с. Ангелівка. На запити ГУ ДПС у Вінницькій області до органів місцевого самоврядування на підтвердження факту знаходження на підвідомчих їм територіях зернових складів отримано відповіді про відсутність зернових складів на таких територіях; згідно з відомостями Єдиного реєстру податкових накладних відсутня реєстрація податкових накладних зернового складу за спірний період щодо надання послуг по зберіганню сільськогосподарської продукції позивачеві; згідно з договором від 01.10.2017 оплата за отриманий товар здійснена у розмірі менше ніж 20%; відповідно до податкової інформації від ГУ ДФС у Львівській області щодо ПП «Нові Долиняни» за звітні періоди декларування ПДВ із липня 2017 року по лютий 2018 року: відсутність товару, земельних ділянок, трудових ресурсів, активів у контрагента.

ІV. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

19. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

20. Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

21. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

22. Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

23. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

24. Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

25. Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

26. За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

27. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

28. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

29. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

30. Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

31. Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

32. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

33. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

34. При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

35. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

36. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

37. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

38. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

39. Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

40. Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

41. Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі №826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

42. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

43. Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

44. Визнання пояснення / протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій ставить під сумнів компетенцію ЄСПЛ.

45. З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

46. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).

47. Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та / або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Ця правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.

48. У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

49. Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплені, зокрема, у частині сьомій статті 4 Закону України від 05 квітня 2007 року № 877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», відповідно до якої у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків суб`єкта господарювання або повноважень органу державного нагляду (контролю), така норма трактується в інтересах суб`єкта господарювання.

50. Наведеному принципу не відповідає ситуація, коли у вироку в межах кримінального провадження щодо директора ймовірно фіктивного підприємства суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (оскільки склад злочину закінчується в момент придбання / перереєстрації фіктивного підприємства), робить висновки про те, що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними тощо.

51. На практиці створювалися свого роду «преюдиції» невизнання податкових наслідків операцій з підприємствами з ознаками фіктивності, що створювало тиск на сумлінних платників податків. Нерідко податкові органи, окрім факту наявності кримінальної відповідальності, використовували вироки та матеріали досудового розслідування як докази при притягненні до відповідальності за порушення норм податкового законодавства, коли директор чи формальний власник залучалися до відповідальності з формально незначною сумою штрафу.

V. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

52. Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої апеляційної скарги, Апеляційний Суд виходить з наступного.

53. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що господарські операції апелянта не мали реального характеру, а тому прийняті контролюючим органом рішення є законними.

54. З такими висновками суду першої інстанції не погоджується колегія суддів, виходячи з наступного.

55. Підставами для висновку щодо порушень податкового законодавства з боку СТОВ «УРОЖАЙ» стало посилання контролюючого органу на ненадання первинних документів до перевірки, документів щодо транспортування сільськогосподарської продукції, документів складського обліку, недоліки у первинних документах, а також інформацію слідчих і оперативних підрозділів ДФС та податкову інформацію від інших органів ДФС по контрагенту ПП «НОВІ ДОЛИНЯНИ», а відтак зроблено висновок про те, що апелянт фактично не здійснювало реалізацію кукурудзи та пшениці СТОВ «УРОЖАЙ».

56. Колегія суддів вважає зазначені висновки були зроблені без надання належної оцінки первинним документам, наданим до перевірки та не ґрунтуються на вимогах діючого законодавства. При цьому, зазначені в Акті перевірки обставини стосуються лише господарської діяльності контрагента і жодним чином не доводять недобросовісності апелянта та відсутності реальності господарських операцій.

57. Визначаючись щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 0000511406, колегія суддів виходить із такого.

58. За приписами вимог ч.1 п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

59. Згідно пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

60. Пунктом 85.8 статті 85 ПК України унормовано, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

61. В силу приписів пункту 85.9 статті 85 ПК України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

62. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

63. У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

64. У пункті 1.2.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 №22 зазначено, що у разі якщо під час проведення документальної перевірки до органу державної фіскальної служби за місцем обліку від платника податків надійшло повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів або вилучення документів правоохоронними та іншими органами (у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки) такі особи складають акт довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому пунктом 1.4.5 цього розділу Методичних рекомендацій.

65. При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків документів, що підтверджують втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, звернення платника із заявою до правоохоронних органів, копії протоколу вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (за наявності). У разі ненадання відповідних документів платником податків особа, яка здійснює (очолює) перевірку, вживає заходів для документування в акті (додатках до акта) переліку документів (за необхідності - згрупованих за типами), відсутність яких унеможливлює подальше проведення перевірки.

66. В акті зазначаються причини неможливості продовжувати перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.

67. На підставі цього акта органом державної фіскальної служби, яким було призначено перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки на строк, визначений відповідно до пункту 44.5 статті 44 або пункту 85.9 статті 89 розділу II Кодексу, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).

68. У разі вилучення оригіналів документів правоохоронними або іншими органами підрозділ, який проводить (очолює) перевірку, забезпечує підготовку та направлення у той же день письмового запиту до відповідного органу про надання органу державної фіскальної служби копій зазначених документів або забезпечення доступу до перевірки таких документів.

69. У запиті зазначаються: перелік вилучених документів, дані протоколу (іншого документа), на підставі якого були вилучені документи, посилання на пункт 85.9 статті 85 розділу II Кодексу щодо обов`язку відповідного органу забезпечити протягом 3 робочих днів з дня отримання запиту надання органу державної фіскальної служби копій документів або доступу його посадовим (службовим) особам до перевірки таких документів.

70. Після отримання копій всіх вилучених правоохоронними та іншими органами документів або забезпечення доступу до них терміни проведення перевірки поновлюються не пізніше наступного робочого дня, про що видається наказ про поновлення перевірки, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).

71. За змістом вищенаведених норм, перенесення термінів перевірки є обов`язком податкового органу, оскільки без дослідження первинних документів неможливо скласти акт перевірки.

72. Аналіз вищезазначених правових норм дає підстави для висновку, що наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку. Обов`язок зберігання первинних документи й надання їх під час перевірки контролюючому органу покладено на платника податків. Ненадання платником податків відповідних документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. В той же час, винятком є випадки виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними чи іншими компетентними органами. Якщо до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати контролюючому органу на запит останнього копії вказаних документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів, а терміни проведення такої перевірки, у тому числі, розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.

73. Приймаючи рішення в частині визнання правомірним податкового повідомлення-рішення № 0000511406, суд першої інстанції виходив з того, що право податкового органу на отримання від платника податків копій первинних документів кореспондується з обов`язком такого платника надати копії документів. Судом зазначено, що законодавством також не визначено будь-яких умов чи поважних причин, за яких платник податків отримує право не надавати запитуванні копії документів. При цьому, факт ненадання апелянтом копій вказаних документів підтверджується відповідним актом від 03.12.2018 року та не заперечувався останнім під час судового розгляду справи.

74. В той же час, як стверджує апелянт, копії первинних документів, в тому числі по взаємовідносинам з ПП "Нові Долиняни", відповідно до протоколу обшуку від 04.12.2018 вилучені співробітниками СБУ, а тому вилучення правоохоронними органами у СТОВ "Урожай" первинних документів не може прирівнюватися до відсутності документів, як підстави для того, щоб перевірка була проведена виходячи з податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу.

75. Отже, відсутність у апелянта необхідних первинних документів під час проведення перевірки була обумовлена їх вилученням правоохоронними органами. Проте, доказів про направлення контролюючим органом письмового запиту до правоохоронного органу останнім не надано, а отже відповідач не вжив відповідних заходів щодо отримання доступу до таких документів та перенесення термінів проведення розпочатої перевірки до дати отримання копій документів від правоохоронних органів або забезпечення доступу до них, а отже діяв не у спосіб, передбачений законодавством.

76. Вказане узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 06 серпня 2019 року у справі № 2340/4818/18.

77. Крім того, згідно тверджень представника позивача, складений посадовими особами податкового органу Акт від 03.12.2018, містить неправдиві відомості, а саме-про відмову директора СТОВ "Урожай" ОСОБА_5 від його підписання, оскільки ОСОБА_1 в цей день знаходився на своєму робочому місці в м.Одесі та прибути в с.Біляни Чернівецького району Вінницької області для надання запитуваних документів та підписання Акта не міг, так як і відмовитись від підписання цього документу.

78. Також апелянт звернув увагу суду, що ст.46 ПК України платнику податків надано право надати запитувані документи до закінчення перевірки, однак посадовими особами податкового органу складено Акт про ненадання копій документів до закінчення проведення перевірки та оформлення результатів проведення перевірки, що свідчить про його передчасність.

79. На спростування доводів апелянта відповідачем не надано жодного належного та допустимого доказу.

80. Колегія суддів зазначає, що сама перевірка без дослідження в повному обсязі первинних документів здійснення господарських операцій, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз первинних документів та дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення платником податків.

81. Таким чином, вищезазначений акт від 03.12.2018, отриманий в результаті перевірки є неналежним доказом, виходячи із положень процесуального принципу допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, за якою обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

82. Аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом у постанові від 09 квітня 2019 року по справі № 826/11021/15.

83. З огляду на вищезазначене, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено правомірності податкового повідомлення-рішення № 0000511406, а відтак останнє підлягає скасуванню.

84. Надаючи правову оцінку податковим повідомленням-рішенням від 31.01.2019 року № 0000501406 та № 0000491406, колегія суддів виходить із такого.

85. Як вбачається з акту перевірки від 14.12.2018, вказані рішення прийняті посадовими особами відповідача у зв`язку із завищенням суми податкового кредиту з ПДВ позивачем за перевіряємий період на загальну суму 82 141 138,14 грн. (48 013 467 грн. + 34127 671 грн.) шляхом включення до нього сум податку по взаємовідносинам з ПП "Нові Долиняни", у зв`язку із тим, що господарські операції не опосередковуються їх реальним виконанням.

86. За визначеннями, наведеними у ст.1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":

-господарська операція-дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

-первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

86. Частиною 1 статті 9 вказаного Закону унормовано, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

87. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 статті 9 Закону № 996-XIV) .

88. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

89. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

90. Якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

91. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

92. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

93. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

94. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

95. При цьому, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

96. Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23 серпня 2019 року у справі №808/7378/14, від 31 січня 2020 року у справі №804/14364/15 та від 06 березня 2020 року у справі №810/2714/15.

97. В той же час, Верховним Судом у постанові від 28 лютого 2020 року у справі №П/811/3637/14 звернуто увагу, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

98. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

99. Так, згідно акта перевірки, обставинами, якими відповідач обґрунтовує свою позицію щодо безтоварності господарських операцій та направленість взаємовідносин між апелянтом та контрагентом ПП "Нові Долиняни" на безпідставне формування податкового кредиту з метою заниження податкових зобов`язань останнім зазначено, що апелянтом до перевірки надано не в повному обсязі видаткові накладні, які, окрім іншого, мали недоліки у заповненні, що перешкоджає можливості ідентифікувати особу, яка приймала участь у здійсненні господарської операції та містили відбиток факсиміле.

100. ГУ ДПС у Вінницькій області додатково зазначено про існування кримінальних проваджень, у яких фігурує ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл".

101. Відповідачем також надана узагальнена податкова інформація від 03.09.2018 року за звітні періоди декларування ПДВ з липня 2017 року по лютий 2018 року, інформацію щодо відсутності у ПП "Нові Долиняни" земельних ресурсів, фінансовий звіт суб`єкта господарювання; перелік зернових складів на підтвердження того факту, що на території Івано-франківської області, Рогатинського району, с. Долиняни відсутній зерновий склад, зазначений у первинних ТТН; протокол свідка - ОСОБА_2 на підтвердження того факту, що фактично позивачем договір з ПП "Нові Долиняни" не підписувався.

102. Під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції представниками відповідача зокрема надано пояснення згідно яких, первинні ТТН відповідають умовам постачання договору від 01.10.2017 року, який був наданий апелянтом під час проведення перевірки, а не тексту договору, який останнім надано до суду першої інстанції.

103. Поряд з цим, представниками податкового органу зазначено, що останнім вживались заходи для встановлення власників транспортних засобів, які зазначені у ТТН, а саме - направлені відповідні запити, з відповідей на які встановлено, що фактично послуги по перевезенню товару ПП "Нові Долиняни" не надавались, згідно відповідей регіональних сервісних центрів МВС деякі транспортні засоби є легковими, у тому числі, мотоцикл та причепи без тягача, що виключає можливість перевезення зерна, є транспортні засоби, номерні знаки яких не містяться у відповідній базі даних тощо.

104. Також представниками відповідача зауважено, що згідно відповіді з ДП "Держреєстри України" відсутня реєстрація складських документів, що підтверджують придбання зерна позивачем у ПП "Нові Долиняни" у період з 01.11.2018 року по 30.11.2018 року, а також ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" у вказаний період не реєстрував складські документи, видані на зерно, прийняте на зберігання від ТОВ "Ферко" - покупця апелянта.

105. У ході апеляційного розгляду справи колегією суддів з`ясовано, що 01.10.2017 року між позивачем та ПП "Нові Долиняни" укладено договір за № 01-10-17, за умовами якого продавець (ПП "Нові долиняни") зобов`язується передати позивачеві - покупцю у власність товар (зерно), а останній зобов`язується прийняти товар та оплатити його.

106. Пунктом 1.2. Договору передбачено, що найменування, ціна та кількість товару визначається у видаткових накладних.

107. Пункт 3.1. Договору визначено, що поставка товару відбувається на умовах самовивозу зі складу продавця за власний рахунок та власними засобами покупця.

108. У випадку зміни умов щодо поставок товару, такі зміни повинні бути оформлені у письмовій формі додатковою угодою до договору, що буде його невід`ємною частиною.

109. Згідно п. 3.5. Договору-право власності на товар переходить до покупця в момент передачі йому товару.

110. Момент передачі товару вважається дата вручення товару покупцю або перевізнику (П. 3.6. Договору).

111. На виконання умов вищезазначеного договору, апелянтом надано: видаткові накладні, договір складського зберігання зерна від 01.09.2016 року № ST-001/UO із додатковою угодою, акти надання послуг зберігання, тристоронні акти приймання -передачі зерна (позивач, ПП "Нові Долиняни" та ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" - зерновий склад), картки аналізу зерна (пшениця та кукурудза) зернового складу від 26.03.2018 року, платіжні доручення та банківські виписки, ТТН, в яких замовником визначений позивач та ТТН, в яких замовником визначено - ПП "Нові Долиняни", податкові накладні.

112. На підтвердження використання у своїй господарській діяльності отриманого товару від ПП "Нові Долиняни", апелянтом надано: договір купівлі-продажу від 01.10.2018 року № 011018-ПЕР, укладений з ТОВ "Ферко" із додатками 1,2; видаткові накладні, тристоронні акти прийому-передачі зерна, акти надання послуг зберігання, платіжні доручення.

113. При цьому, колегія суддів вважає безпідставними посилання відповідача, як на підставу для невизнання реальності господарських операцій на те, що апелянтом до перевірки надано не в повному обсязі видаткові накладні, які мали недоліки у заповненні та звертає увагу, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

114. Такий висновок узгоджується з висновком Верховного Суду, що викладений у постановах від 27 лютого 2020 року (справа №825/785/16), від 12 лютого 2020 року (справа №813/3577/13-а) та від 11 лютого 2020 року (справа №820/3400/16).

115. Слід зазначити, що такої позиції дотримувався і суд першої інстанції під час розгляду даної справи.

116. Щодо доводів відповідача про використання уповноваженою особою СТОВ "Урожай" Поздняковим Д.Ю. факсиміле, колегія судді вказує на таке.

117. Відповідно до інформації, наявної в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (виписка від 30.05.2018), особою яка уповноважена представляти СТОВ "Урожай" у правовідносинах з третіми особами або має право вчиняти дії від імені товариства , у тому числі, підписувати договори, є ОСОБА_3 .

118. За правилами ч.3 ст.207 ЦК України використання при вчиненні правочинів факсимільного відтворення підпису за допомогою засобів механічного, електронного або іншого копіювання, електронного підпису або іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, встановлених законом, іншими актами цивільного законодавства, або за письмовою згодою сторін, у якій мають міститися зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів.

119. Пунктом 2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

120. Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.

121. Ч.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" унормовано, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

122. Таким чином, первинний документ, крім особистого підпису може містити інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, до яких віднесено і факсимільне відтворення підпису.

123. Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні, посилаючись на постанову Верховного Суду від 19.04.2018 року у справі № 910/4050/17 зазначив, що положеннями чинного законодавства безпосередньо не заборонено використання факсиміле. Разом з тим, ним встановлено вимоги щодо умов його використання, а саме: наявність письмової згоди сторін щодо цього та зразки справжнього та факсимільного підписів відповідних осіб. Адже саме таким способом закріплюється юридична сила факсиміле як особистого підпису і засвідчені ним документи вважатимуться укладеними відповідно до вимог законодавства.

124. Також суд першої інстанції вказав, що до матеріалів справи апелянтом наданий наказ №13/03/17/2 про виготовлення та використання факсиміле від 13.03.2017 року, згідно якого передбачено, що в цілях встановлення єдиного порядку використання факсиміле уповноваженої особи ОСОБА_3 на СТОВ "Урожай" наказано зробити факсиміле та встановлено можливість його розміщення на певних документах, зокрема: договори, видаткові та податкові накладні, ТТН. Однак, інших документів, визначених вимогами законодавства, а саме: письмового документу щодо прямого погодження сторонами можливості такого проставляння факсиміле чи іншого аналога власноручного підпису, а також документу про затвердження аналогів власноручних підписів, до матеріалів справи апелянтом не надано.

125. В свою чергу, на спростування висновків суду першої інстанції, апелянтом до матеріалів апеляційної скарги додано копію окремої угоди від 01.10.2017 року, укладеної між СТОВ "Урожай" та ПП "Нові Долиняни", щодо використання аналогів власноручних підписів.

126. При цьому, представником апелянта під час апеляційного розгляду справи зауважено, що така угода не надавалась суду першої інстанції, оскільки питання стосовно використання факсиміле на первинних документах у суду не виникало.

127. Податковим органом також порушується питання про те, що зміст договору від 01.10.2017 року за № 01-10-17, наданого до перевірки відрізняється від договору, що наданий апелянтом в суді першої інстанції.

128. Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції, а також не заперечувалось відповідачем під час розгляду справи, частина первинних документів СТОВ "Урожай" по взаємовідносинах з контрагентом ПП "Нові Долиняни" вилучено співробітниками СБ України.

129. Однак, посадові особи відповідача, які уповноважені законом звернутись до правоохоронного органу з запитом про надання належним чином завірених копій документів, необхідних для проведення перевірки, відповідних заходів для отримання доступу до таких документів не вжив.

130. Як зазначив апелянт, з метою отримання вищевказаного договору, у доступний для себе спосіб, звернувся до свого контрагента з проханням надати документи на підтвердження господарських операції. І саме у такій редакції, яку надало ПП "Нові Долиняни", договір наданий до суду першої інстанції.

131. Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що апелянт не може нести відповідальність за зміст документів, наданих йому контрагентом, зважаючи на те, що відповідач, який наділений законом не тільки правом, а й обов`язком здійснення заходів на отримання документів, необхідних для проведення перевірки господарської діяльності платника податків, такого обов`язку не виконав, переклавши тягар доказування на СТОВ "Урожай".

132. Крім того, як зазначив Верховний Суд у постанові від 26 лютого 2019 року у справі №2а/0470/8752/11 господарський договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку і його наявність свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, відтак, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

133. Така ж позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі №810/3871/17 та від 28 березня 2019 року у справі №826/8442/17.

134. Щодо посилання суду першої інстанції на протокол (додаткового) допиту свідка ОСОБА_2 від 30.03.2018 року, складений старшим слідчим ОВС слідчого управління фінансових розслідувань Офісу ВПП ДФС Шеїн Д.К. в ході досудового розслідування як на доказ, що підтверджує фіктивність господарських операцій між СТОВ "Урожай" та ПП "Нові Долиняни", то він стосується слідчих дій, здійснених в рамках кримінального провадження, порушеного щодо керівника ТОВ "Мрія-К" ОСОБА_4 .

135. Абзац другий частини другої статті 77 КАС України в чинній редакції забороняє посилання на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

136. Товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару і набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про господарську операцію перевезення.

137. В акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які на теперішній час не звітують до контролюючих органів, що є неприпустимим за законодавством України та за нормами міжнародного права.

138. Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

139. Визнання пояснення / протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій ставить під сумнів компетенцію ЄСПЛ.

140. З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

141. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).

142. Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та / або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Ця правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.

143. У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

144. Норми про застосування правила про пріоритет норми з найбільш сприятливим для особи тлумаченням закріплені, зокрема, у частині сьомій статті 4 Закону України від 05 квітня 2007 року № 877-V «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», відповідно до якої у разі якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов`язків суб`єкта господарювання або повноважень органу державного нагляду (контролю), така норма трактується в інтересах суб`єкта господарювання.

145. Наведеному принципу не відповідає ситуація, коли у вироку в межах кримінального провадження щодо директора ймовірно фіктивного підприємства суд, практично не досліджуючи господарську діяльність цього підприємства (оскільки склад злочину закінчується в момент придбання / перереєстрації фіктивного підприємства), робить висновки про те, що підприємство було створено з метою прикриття незаконної діяльності, ніколи не здійснювало жодної господарської діяльності, усі його господарські операції з контрагентами є фіктивними тощо.

146. На практиці створювалися свого роду «преюдиції» невизнання податкових наслідків операцій з підприємствами з ознаками фіктивності, що створювало тиск на сумлінних платників податків. Нерідко податкові органи, окрім факту наявності кримінальної відповідальності, використовували вироки та матеріали досудового розслідування як докази при притягненні до відповідальності за порушення норм податкового законодавства, коли директор чи формальний власник залучалися до відповідальності з формально незначною сумою штрафу.

147. Водночас при здійсненні господарських відносин серед контрагентів нібито фіктивного підприємства виявляються сумлінні платники податків, які реально ведуть господарську діяльність, а такі вироки є підставою для податкових донарахувань підприємству та зайвого податкового навантаження.

148. Набрання чинності 25 вересня 2019 року положеннями Закону України від 18 вересня 2019 року № 101-IX «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» (далі - Закон № 101-IX) має вплинути на розгляд податкових спорів, у яких матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 КК України використовувалися для обґрунтування податкових донарахувань. Зокрема, у зв`язку з відповідними обставинами матеріали таких кримінальних проваджень є неналежними доказами, які не можуть обґрунтовувати здійснені податковими органами донарахування.

149. Отже, факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, якщо іншими наданими доказами рух товару і зміни в активах / зобов`язаннях платника податків підтверджуються. Як наслідок, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення та здійснювати комплексне дослідження всіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, установлених у вироках, які набрали законної сили.

150. Норми матеріального права не можуть пов`язувати визнання ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковою наявністю вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво. Матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб підприємств-контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не надана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.

151. Зазначені обставини у своїй сукупності зводять нанівець значення для платника податків обраного Верховним Судом України способу захисту порушених прав і обумовлюють необхідність в обранні інших способів судового захисту.

152. Вказані доводи апелянта відповідачем та судом першої інстанції не спростовано Не встановлено наявності рішення по кримінальній справі відносно СТОВ "Урожай" чи ПП "Нові Долиняни" і під час апеляційного розгляду справи.

153. Відповідно до ч.6 ст.78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

154. У постанові Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі №826/18952/14 висловлено правову позицію, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту під час досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили. Крім того, під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

155. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 826/6280/13-а, від 6 березня 2018 року у справі № 2а-9375/11/1370 та від 13 березня 2018 року у справі № 826/13582/13-а.

156. Поряд з цим, Верховний Суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №815/253/16 зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

157. Наведений висновок узгоджується з висновками, що викладені в постановах від 29 жовтня 2019 року (справа №815/8539/13-а), від 18 березня 2020 року (справа №817/822/16) та від 07 лютого 2020 року (справа №820/2344/16).

158. Відповідач в акті перевірки також посилається і на те, що деякі тристоронні акти приймання-передачі зерна не містять підпису генерального директора ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" Паньшева М.Г., інші підписи вказаної особи суттєво різняться між собою; з акту надання послуг № 283 від 26.11.2018 року не вбачається період за який надані послуги, зерновим складом виданий лише один акт за весь період надання послуг за період постачання зерна ПП "Нові Лолиняни".

159. Згідно статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

160. В той же час контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що грунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності засвідченої наданими СТОВ "Урожай" документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, вказані в цих документах неповні, недостовірні чи суперечливі.

161. Колегія суддів звертає увагу, що висновки відповідача в основному ґрунтуються на податковій інформації стосовно контрагента ПП "Нові Долиняни", а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді апелянта з останнім, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

162. У відповідності із ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

163. Проаналізувавши приписи законодавства України, надавши оцінку усім доказам у справі в їх сукупності, враховуючи те, що в ході розгляду справи відповідачем не надано достатньо належних доказів на підтвердження фіктивності здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом ПП "Нові Долиняни", колегія суддів вважає, що наявні підстави для захисту прав апелянта у судовому порядку шляхом визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

VI. СУДОВІ ВИТРАТИ.

164. Частиною 1 ст.139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

165. Згідно з ч.6 ст.139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

166. Положеннями ч.7 ст.139 КАС України визначено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

167. Статтею132 КАС України встановлено, що до судових витрат належать витрати на сплату судового збору.

168. Згідно наявного в матеріалах справи платіжного доручення № 0019246 від 06.05.2019 за подання позовної заяви СТОВ "Урожай" сплачено судовий збір у розмірі 19210 грн., а згідно копії платіжного доручення № 28487 від 24.12.2019 за подання апеляційної скарги-28815 грн., а отже відшкодуванню апелянту за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає 48025 грн.

V. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

169. Згідно зі ст.90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

170. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

171 . Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

172. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

173. Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

174. Згідно ч. 2 ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

175. Суд повинен перевірити, чи було втручання виправданим та необхідним у демократичному суспільстві, та, зокрема, чи було воно пропорційним, і чи були причини, надані національними органами влади на його виправдання, важливими та достатніми. Таким чином, важливим є визначити, чи належним чином національні органи влади використали свою свободу повноважень, звинувативши заявника у наклепі чи зловживанні посадовим становищем. Рішення у справі "Ляшко проти України" (Lyashko v. Ukraine) від 10 серпня 2006 р., Заява № 21040/02, п.47.

176. Суд відзначає, що одним із складників справедливого судового розгляду в розумінні п. 1 статті 6 є право на змагальне провадження; кожна сторона, в принципі, має отримати нагоду не лише бути поінформованою про будь-які докази, які потрібні для того, щоб виграти справу, але також має знати про всі докази чи подання, які представлені або зроблені в цілях впливу на думку суду, і коментувати їх (див., mutatis mutandis, рішення у справах "Лобо Мачадо проти Португалії" (Lobo Machado v. Portugal) і "Фермьойлєн проти Бєльгії" (Vermeulen v. Belgium) від 20 лютого 1996 р., Reports of Judgments and Decisions 1996-I, сс. 206-07, п. 31 і п. 23, п. 33, відповідно, та рішення у справі "Нідерост-Губер проти Швейцарії" (Nidero?stHuber v. Switzerland) від 18 лютого 1997 р., Reports 1997-I, с. 108, п. 24).

177. У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

178. Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

179. З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай" задовольнити повністю.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай" до ГУ ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позов сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай" задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.01.2019 року № 0000491406, № 0000501406 та № 0000511406.

Стягнути на користь сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Урожай" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області 48000 (сорок вісім тисяч) грн. 25 коп. судових витрат.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 22 вересня 2022 року.

Головуючий Мацький Є.М. Судді Сушко О.О. Залімський І. Г.