Постанова

від 27.09.2022 по справі 540/3993/21

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

27 вересня 2022 р.м.ОдесаСправа № 540/3993/21Головуючий в 1 інстанції: Ковбій О.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Домусчі С.Д.

суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря судового засідання - Тутової Л.С.

представника апелянта - Тарановського Р.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року у справі за позовом товариство з обмеженою відповідальністю «Агростеп» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

02.08.2021 року позивач - товариство з обмеженою відповідальністю «Агростеп» звернувся до Херсонського окружного адміністративного суду з позовом з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), у якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просив суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.01.2021 року № 00003980706 та № 00003990706.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що на його адресу не було надіслано направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, не було пред`явлено службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки, що є суттєвим порушенням п.81.1 ст. 81 Податкового кодексу України. Позивач зазначав, що акт відмови від 03.12.2020 №0241/21/22, складено відносно осіб, які не є представниками ТОВ «Агростеп». Також позивач посилався на те, що контролюючим органом зроблені хибні висновки за результатом перевірки, оскільки висновок про зберігання підприємством пального без ліцензії побудований виключно на припущеннях відповідача щодо неможливості використання одразу придбаного товариством палива.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 19.11.2021 року, ухваленим у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, задоволений адміністративний позов ТОВ «Агростеп».

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подало апеляційну скаргу в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою. відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає про те, що суд першої інстанції не надав належної правової оцінки поясненням директора ТОВ «Агростеп» про те, що Казьмирова І.Є. є юристом товариства та 03.12.2020 року отримала копію наказу на проведення перевірки, але відмовилася розписатись в направленнях на перевірки та від отримання копії наказу. Апелянт зазначає, що про відмову був складений відповідний акт. На думку апелянта, Казьмирова І.Є. є посадовою (службовою) особою товариства, якій були пред`явлені сі документи, але яка відмовилась від їх отримання, а тому, в розумінні ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу набули права приступити до проведення фактичної перевірки товариства. За таких обставин, апелянт вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо не виконання контролюючим органом свого обов`язку щодо пред`явлення направлень на проведення фактичної перевірки, копії наказу, службових посвідчень, саме представнику товариства у якого наявні повноваження.

Не погоджується апелянт і з висновками суду першої інстанції щодо відсутності порушень законодавства. Так апелянт вказує, що судове рішення не містить висновків суду першої інстанції про те, яким чином зазначені судом першої інстанції порушення могли вплинути на правильність висновків відповідача за результатами проведеної перевірки. При цьому, апелянт посилається на постанову ВС від 08.09.2021 року у справі №816/228/17.

Таким, що не відповідає дійсності, апелянт вважає висновок суду першої інстанції щодо не надання податковим органом доказів існування об`єктів оподаткування і об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, а саме 8100 земельних ділянок, та не подання товариством довідки 20-ОПП на вказані об`єкти. При цьому апелянт зазначає, що разом з відзивом на позовну заяву ним було надано, засобами електронного зв`язку, в тому числі і Витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, де суб`єктом господарювання, відповідно до договорів оренди землі, використовуються об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, 811 земельних ділянок. Оскільки вказані докази були додані на вимогу суду, викладену в ухвалі про відкриття провадженні по справі, апелянт вважає, що суд першої інстанції допустив порушення норм процесуального права не взявши до уваги ці докази. На підтвердження правомірності застосованого до товариства штрафу за не повідомлення про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, апелянт послався на постанову ВС від 21.07.2020 року у справі №826/14197/17.

Не погоджується апелянт і з висновками суду першої інстанції щодо відхилення доводів податкового органу стосовно неможливості використання товариством придбаного палива одразу з моменту його придбання, оскільки, як зазначає апелянт, аналіз наявності ТЗ, технічних характеристик ТЗ товариства, зокрема ємкості паливних баків, витрат пального на забезпечення технологічних процесів однією одиницею транспортного засобу, кількість отриманих ПММ за однією акцизною накладною, надає можливість дійти висновку, що фізично неможливо було заповнити паливні баки транспортних засобів такою кількістю пального. При цьому апелянт вказує, що суд першої інстанції не прийняв ці доводи податкового органу, зазначивши лише, що це є припущенням, та не дослідивши це питання та не надавши оцінку обставинам, за яких здійснювалось постачання пального. Також, апелянт вважає безпідставним відхилення доводів податкового органу щодо неможливості заправки техніки одразу з бензовозу.

Апелянт зазначає, що суд першої інстанції не витребував у позивача жодного доказу на підтвердження того, що отримане паливо було одразу ж використане для заправки сільськогосподарської техніки, яка використовувалась товариством у господарській діяльності, зокрема оборотно-сальдову відомість по рахунку 20 «запаси», субрахунку 203, з яких вбачається рух пального, акти списання ПММ тощо.

Також, апелянт вказує, що поза увагою суду залишилось питання технічних характеристик сільськогосподарської техніки товариства, загальних обсягів паливних баків, які були вільними під час прийняття дизельного палива від постачальника, технічної можливості здійснювати приймання нафтопродуктів безпосередньо до паливних баків. При цьому товариство не надало до суду первинні документи на підтвердження відсутності пального у паливних баках автомобілів станом на дату придбання /приймання палива, відповідно до технічної спроможності розлити в баки сільськогосподарської та автомобільної техніки дизельне пальне в обсязі 508272,42 та 133856,96 літрів.

Наведені в апеляційній скарзі обставин, на думку апелянта, свідчать про те, що суд першої інстанції допустив порушення принципу офіційного з`ясування обставин, які мають значення для правильного вирішення справи

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилався на доводи ідентичні тим, що викладені в позовній заяві та узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суд встановив, що 27.11.2020 року ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі виданий наказ № 963 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Агростеп» (код 34933318)» (а.с. 68).

Відповідно до змісту вказаного наказу контролюючий орган керувався ст. 20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст. 75, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України з метою дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства у сфері обігу підакцизних товарів та пального на території Херсонської області.

Пунктом 1 наказу № 963 від 27.11.2020 року, визначено провести працівниками Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, з 01 грудня 2020 року фактичну перевірки тривалістю 10 діб, ТОВ «Агростеп» (код 34933318) за адресою:Херсонська область, м. Генічеськ, вул. Карла Маркса, 151.

Перевірку провести щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Апеляційний суд зазначає, що наказ № 963 від 27.11.2020 року не містить жодних застережень щодо наявності додатків до нього.

01.12.2020 року були виписані направлення на фактичну перевірку № 1241 щодо посадової особи, яка здійснює перевірку - заступник начальника відділу - Мальований Роман Васильович (а.с. 69), та №1242 щодо посадової особи, яка здійснює перевірку - головний державний ревізор-інспектор - Кузьмінов Сергій Валерійович (а.с. 69-зворот).

Вказані направлення не містять відомостей про вручення платнику податків або його законному представнику, або особі яка фактично здійснює розрахункову операцію, копії наказу про проведення фактичної перевірки та відомостей про пред`явлення направлень.

Відповідно до матеріалів справи, 03.12.2020 року посадовими особами податкового органу, зазначеними в направленнях на фактичну перевірку, складений акт №241/21/22 про відмову (а.с. 56), за змістом якого, після пред`явлення службових посвідчень, направлень на фактичну перевірку та копії наказу на проведення фактичної перевірки ТОВ «Агростеп» (код 34933318), представники підприємства Шерекун Галина Миколаївна Г.М. та Казьмирова Ірина Василівна від підписання направлень, отримання копії наказу під підпис, надання пояснень, заперечень та підписання акту фактичної перевірки, відмовились. Також, акт від 03.12.2020 року №241/21/22 містить запис про відмову від підписання цього акту.

Апеляційний суд зазначає, що акт відмови від 03.12.2020 року №241/21/22 не містить часу його складення, але містить відомості щодо відмови від підписання акта фактичної перевірки, що свідчить про те, що факт відмови, особами, яких податкових орган вважає представниками товариства, від ознайомлення з направленнями та від отримання копії наказу на проведення фактичної перевірки, був складений вже після проведення посадовими особами фактичної перевірки та складення за її результатами відповідного акту.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами, які проводили перевірку, був складений акт фактичної перевірки №0431/21/22/РРО/ НОМЕР_1 , який був зареєстрований в органі ДПС за місцем здійснення діяльності платника податків 10.12.2020 року (а.с. 54-55). Відповідно до наданої податковим органом копії супровідного листа від 14.12.2020 року за вих. №12152/10/21-22-07-06-14 (а.с. 67), до позивача були направлена сам акт фактичної перевірки та у якості додатка до акту лише акт відмови від 03.12.2020 року №0241/21/22), копія наказу на проведення фактичної перевірки з витягом. Зазначений лист було вручено позивачу 06.01.2021 року (а.с. 70).

У зв`язку з виявленням наведених в акті фактичної перевірки порушень, контролюючим органом були прийняті такі податкові повідомлення-рішення

- від 28.01.2021 №00003980706 про застосування штрафу в розмірі 500000,00 грн. за порушення позивачем ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв тютюнових виробів та пального» та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст. 54 ПК України і ст. 17 ЗУ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв тютюнових виробів та пального» (а.с. 8);

- від 28.01.2021 №00003990706 про застосування штрафу в розмірі 828240,00 грн. за порушення позивачем п.63.3 ст.63, п.44.3 ст. 44, п.85.2 ст.85 ПК України та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст. 54, п.117.1 ст.117, п.121.1 ст.121 ПК України (а.с. 9).

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, штраф в розмірі 500000,00 грн. стосується виявленого порушення - зберігання пального без наявності ліцензії на кожне місце зберігання пального відповідно; штраф в розмірі 828240,00 грн. стосується, зокрема 1020 грн. за не забезпечення зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не надання платником податків контролюючим органам оригіналів чи копій документів при здійсненні податкового контролю, та 827200 грн. за не подання у строки заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі всіх об`єктів оподаткування і об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням, у кількості 810 земельних ділянок та 1 транспортного засобу, за кожен об`єкт 1020 грн. (811х1020).

Відповідно до змісту акту фактичної перевірки від 03.12.2020 року, фактична перевірка була розпочата 03.12.2020 року о 14:45 год. та закінчена 10.12.2020 року о 16:00 год.

Апеляційний суд зазначає, що закінчення фактичної перевірки 10.12.2020 року, реєстрація акта 10.12.2020 року, свідчить про фізичну неможливість відмови посадових осіб товариства в підписання цього акту саме 03.12.2020 року, що у свою чергу беззаперечно свідчить про складення акту про відмову №241/21/22 не в день, якій вказаний як дата складення акту - 03.12.2020 року, оскільки закінчення перевірки 10.12.2020 року про зазначено в самому акті фактичної перевірки, унеможливлює таку подію саме 03.12.2020 року.

Таким чином, вказана обставин підтверджує той факт, що фіксація відмови від підписання направлень на перевірку та відмови від отримання копії наказу на фактичну перевірки, відбулась, 10.12.2020 року або пізніше. Вказана обставина спростовує доводи апелянта щодо дотримання ним вимог ст. 81 ПК України.

Також, відповідно до змісту акту фактичної перевірки, була проведена перевірка об`єкту - офіс, місце отримання пального згідно акцизної накладної, що розташований за місцем фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_1 , що також є податковою адресою (пункт 1.2 акту фактичної перевірки).

В пункті 1.3 наведені посадові особи, які проводили фактичну перевірку, зазначені відповідні направлення на фактичну перевірку, а в пункті 1.5 - вказаний номер та дата наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ «Агростеп».

В пункті 1.4 акта фактичної перевірки вказано, що журнал реєстрації перевірок контролюючих органів не надано.

При заповненні пункту 1.6 акта фактичної перевірки, посадовими особами контролюючого органу зазначено, що від платника податків - « Шерекина Галина Миколаївна - уповноважена особа (представник)», «Казьмирова Інна Василівна - уповноважена особа (представник)». При цьому пункт 1.6 не містить інформації, яка там має бути зазначена, а саме посада особи, документ, що посвідчує особу.

Апеляційний суд зазначає, що вказуючи Шерекіну (правильне прізвище) Галину Миколаївну та Казьмирову Інну Василівну у якості уповноважених осіб (представників), посадові особи контролюючого органу не зазначили, а ні назви посади цих осіб на підприємстві, а ні документів, які підтверджують їх повноваження як представників або уповноважених осіб.

В розділі 2 акта фактичної перевірки «Перевіркою встановлено» зазначене таке.

Зокрема, в пункті 2.2.3 вказано про те що ліцензія на право зберігання пального відсутня.

В пункті2.2.13 «додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки» зазначене наступне:

- не забезпечено зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не надання платником податків контролюючим органам оригіналів чи копій документів при здійсненні податкового контролю. (жодних документів, пов`язаних з предметом перевірки, відповідно до запиту, не надано). Більш детальну інформацію наведено у додатку до акту перевірки.

- зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, а саме: з 01.04.2020 року суб`єкти господарювання, які використовують пальне для власних потреб, повинні отримувати ліцензію на право зберігання пального. ТОВ «Агростеп» від постачальника ТОВ «Трейднафт-сервіс» (38807824) за період з 28.07.2020 року по 19.08.2020 року отримано 423486,59 кг /508572,43 літрів важких дистилятів (газолйлів) - дизельного пального. Апеляційний суд зазначає, що за інформацією єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що за ідентифікаційним кодом юридичної особи - 38807824, який зазначений в акті фактичної перевірки, зареєстроване товариство з обмеженою відповідальністю «Трейднафттранс», а не ТОВ «Трейднафт-сервіс», яке вказано податковим органом, як постачальник дизельного пального. Від постачальника ТОВ «Білайт груп» (42179253) за період з 28.07.2020 року по 22.09.2020 року отримано 11148,92 кг. / 133856,96 літрів важких дистилятів (газолйлів) - дизельного пального. Апеляційний суд зазначає, що за інформацією єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «Білайт груп» зареєстроване за ідентифікаційним кодом - 42179263, а не 42179253), як вказано в акті фактичної перевірки.

Вказані ПММ отримані суб`єктом господарювання, використовувались в господарській діяльності та в процесі використання зберігалися.

Більш детальна інформація наведена в додатку до акту перевірки.

- не повідомлено про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, а саме: у кількості 810 земельних ділянок та 1 транспортного засобу. Довідку 20-ОПП не подано. Більш детальну інформацію наведено у додатку до акта перевірки.

Також в пункті 2.2.3 вказано, що зазначені порушення встановлено згідно баз даних ГУ ДПС, інформації, отриманої під час фактичної перевірки (а.с. 55).

В пункті 4.5 акта фактичної перевірки, наведені додатки до акта: акт відмови, запит про надання документів, витяг з БД ГУ ДПС, додатки до акту №1-11, фотографії, інформація з Єдиного державного реєстру транспортних засобів, з реєстру речових прав.

Перевіряючи наявність в матеріалах справи додатків, зазначених в пункті 4.5 акта фактичної перевірки, апеляційний суд зазначає, що податковий орган надав:

- копію акта відмови від 03.12.2020 року №241/21/22 (а.с. 56);

- роздруківку щодо придбання ТОВ «Агростеп» пального у ТОВ «Трейднафттранс» та у ТОВ «Білайт груп» в період час з 28.07.2020 року по 22.09.2020 року (а.с. 57);

- додаток до акту перевірки №1 (а.с. 58), в якому наведені відомості зазначені в пунктах 1.2 та 1.3 акта фактичної перевірки, процитовані норми п.п. 75.1.3 п. 75.1. ст. 75 та п. 81.1. ст. 81 ПК України, а також вказана дата складення додатку - 10.12.2020 року, та зазначено про відмову з ознайомленням з додатком до акту та відмову від його отримання, з посиланням на акт відмови;

- додаток до акту перевірки №2 (а.с. 58- зворот), в якому наведена інформація щодо реквізитів наказу на перевірку, службових посвідчень, наведені наслідки не пред`явлення визначених законом документів на перевірку, вказано про проведення перевірки відповідно до п.п. 80.2.5 ст. 80 ПК України, а також вказана дата складення додатку - 10.12.2020 року, та зазначено про відмову з ознайомленням з додатком до акту та відмову від його отримання, з посиланням на акт відмови;

- додаток до акту перевірки №3 (а.с. 59), в якому зазначено про здійснення 02.12.2020 року, з метою проведення фактичної перевірки, виїзду за адресою: АДРЕСА_1 ; про повідомлення уповноважених осіб (представників - Шерекину Галину Миколаївну та Казьмирову Інну Василівну) про проведення перевірки, пред`явлення службових посвідчень, ознайомлення з направленнями та наказом на перевірку. В цьому додатку також вказано, що уповноважені особи повідомили, що безпосередній керівник ТОВ «Агростеп» Величко І.Сю наразі відсутній, буде 03.12.2020 року, ними зроблена ксерокопія наказу на проведення перевірки, від отримання запиту про надання документів та підпису відмовились (але записали перелік документів, які необхідно надати до перевірки). Зазначено, Журнал реєстрації перевірок перевіряючим не надавався. Внесено до додатку №3 інформацію про те, що 03.12.2020 року був здійснений виїзд, з метою проведення фактичної перевірки, за адресою: АДРЕСА_1 ; уповноважені особи (представники - Шерекина Галина Миколаївна та Казьмирова Інна Василівна) повідомили, що керівник Величко І.С. від перевірки, ознайомлюватись з направленням та наказом на перевірку відмовляється та повідомили про спір щодо оформлення направлень та наказу. Також наведено норми п. 81.1. ст. 81 ПК України. Також в додатку № 3 вказана дата складення додатку - 10.12.2020 року, та зазначено про відмову з ознайомленням з додатком до акту та відмову від його отримання, з посиланням на акт відмови;

- додатки №4, 5, 6, 7 до акту перевірки (а.с. 59-зворот, 60, 60 - зворот, 61), в яких наведена інформація щодо відповідності наказу, направлень на перевірку вимогам закону, та вказані встановлені в ході перевірки порушення. Також, кожний з додатків містить дату складення додатку - 10.12.2020 року, та в них зазначено про відмову з ознайомленням з додатком до акту та відмову від його отримання, з посиланням на акт відмови;

- додатки №8, 9, 10 до акту перевірки (а.с. 61-зворот, 62, 62-зворот), в яких наведена інформація щодо придбання ТОВ «Агростеп» п`ятнадцять разів пального у ТОВ «Трейднафттранс» в період з 28.07.2020 року по 19.08.2020 року (із зазначенням державного номеру транспортного засобу пересувного акцизного складу; реєстраційного номеру акцизної накладної її дати реєстрації, коду УКТЗЕД пального, опису пального, маси пального та обсягу отриманого пального); щодо придбання ТОВ «Агростеп» чотири рази пального у ТОВ «Білайт груп» в період з 28.07.2020 року по 22.09.2020 року (із зазначенням державного номеру транспортного засобу пересувного акцизного складу; реєстраційного номеру акцизної накладної її дати реєстрації, коду УКТЗЕД пального, опису пального, маси пального та обсягу отриманого пального). Додаток № 10 до акту перевірки, також містить інформацію, надалі мовою оригіналу «Вказані ПММ отримані Господарством, використовувалось в господарській діяльності, та в процесі використання зберігались в стаціонарних ємностях підприємства. Проаналізувавши наявність транспортних засобів Господарства, їх технічні характеристики, зокрема ємкості паливних баків, витрати пального на забезпечення технологічних процесів однією одиницею транспортного засобу, кількість отриманих ПММ за однією акцизною накладною тощо, можна зробити висновок, що фізично не можливо заповнити паливні баки транспортних засобів такою кількістю пального». Також, кожний з додатків містить дату складення додатку - 10.12.2020 року, та в них зазначено про відмову з ознайомленням з додатком до акту та відмову від його отримання, з посиланням на акт відмови;

- додаток до акту перевірки №11 (а.с. 63), в якому, наведені висновки акту фактичної перевірки про виявлені порушення зокрема, щодо не повідомлення про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючих органів за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків а саме: згідно інформації з відомостей Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, суб`єктом господарювання відповідно до договорів оренди землі використовуються об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, 810 земельних ділянок, довідку 20-ОПП на вказані об`єкти ТОВ «Агростеп» не подано. Згідно інформації наявної в Єдиному державному реєстрі транспортних засобів, у ПСП ТОВ «Агростеп» зареєстровано 1 транспортний засіб (причеп), які використовуються, як об`єкт оподаткування і об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням, довідку 20-ОПП на вказаний об`єкт не подано. Також, в додатку вказана дата складення додатку - 10.12.2020 року, та зазначено про відмову з ознайомленням з додатком до акту та відмову від його отримання, з посиланням на акт відмови;

- інформаційні та реєстраційні дані з БД (а.с. 65, 65-зворот), які стосуються інформації щодо платника податків, переліку об`єктів оподаткування платника податку;

- запит про надання інформації від 08.12.2020 року за вих. №9849/9/21-22-07-06-15, який адресований Регіональному сервісному центру МВС у Херсонській області, та стосується надання витягів з державного реєстру «НАІС ДДАІ» МВС України щодо зареєстрованих транспортних засобів на ТОВ «Агростеп» (а.с. 66); відповідь на запит (а.с. 71), від 09.10.2020 року, із результатами аналітичного пошуку ТЗ «НАІС ДДАІ» МВС України (а.с. 71-зворот), відповідно до якого за ТОВ «Агростеп» 15.09.2020 року зареєстрований один ТЗ (цистерна-напівпричіп Bslt SNC1A)

Апеляційний суд зазначає, що податковим органом не надано копії запиту про надання документів, який був адресований позивачу та стосувався надання позивачем документів, у наданні яких було відмовлено, про що зазначено в акті перевірки; не надано фотографій, які зазначені додатком до акту фактичної перевірки»; не надано інформації з реєстру речових прав, яка зазначена додаток до акту фактичної перевірки.

При цьому апеляційний суд відхиляє доводи апелянта щодо надання до суду першої інстанції засобами електронного поштового зв`язку, в тому числі і Витягу з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, оскільки відповідно до наданих на підтвердження цих доводів, доказів був надісланий «витяг ГУ ВП», « 20 опп». При цьому не надано такого витягу і до суду апеляційної інстанції.

Також, до суду першої інстанції контролюючий орган надав додатком до наказу від 27.11.2020 року №963, в якому вказано, що цей додаток є невід`ємною частиною наказу (а.с. 64). Апеляційний суд зазначає, що сам наказ не містить жодних застережень щодо наявності додатків до наказу.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган не довів наявність підстав для проведення фактичної перевірки, а тому протиправно призначив проведення фактичної перевірки позивача. Також, суд першої інстанції врахував і той факт, що сама фактична перевірка була проведена з порушеннями (без вчинення дій які мають обов`язково передувати перевірці та тільки після вчинення яких податковий орган має право приступити до перевірки). Щодо суті виявлених порушень, суд першої інстанції посилався на відсутність належних та допустимих доказів на підтвердження доводів податкового органу щодо факту зберігання позивачем пального, як і не надано жодного доказу існування 181 об`єкту, про які вказано в акті перевірки.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.

Апеляційний суд, як і суд першої інстанції зазначає, що постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.09.2021 року у справі №540/414/21 було відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ «Агростеп» про скасування наказу відповідача №963 від 27.11.2020 року про проведення фактичної перевірки, але з тих підстав, що вказаний наказ має оскаржуватись в межах справи, в якій оскаржуються податкові повідомлення-рішення, що були прийняті за результатами проведеної фактичної перевірки.

Перевіряючи висновки суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги щодо наказу №963 від 27.11.2020 року про проведення фактичної перевірки, апеляційний суд зазначає таке.

Відповідно пп. 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і в подальшому станом на дату виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з п.75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1 ст. 80 ПК України).

Підпунктом 80.2.5. пункту 80.2 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Наказ ГУ ДПС у Херсонській області №963 від 27.11.2020 року про проведення фактичної перевірки є актом індивідуальної дії.

Правовий акт індивідуальної дії виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.

Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.

Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Конституційним Судом України в рішенні від 8 червня 2016 року № З-рп/2016 зазначено, що Принцип юридичної визначеності не виключає визнання за органом державної влади певних дискреційних повноважень у прийнятті рішень, однак у такому випадку має існувати механізм запобігання зловживанню ними.

Як правильно встановив суд першої інстанції тане спростовано доводами апеляційної скарги наказ №963 від 27.11.2020 року не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії. Так, зокрема, в ньому відсутнє посилання на фактичну підставу для проведення перевірки, не зазначено яка саме інформація стала підставою для її призначення. Вказано лише загальний перелік норм, який передбачає право контролюючого органу на проведення фактичної перевірки, що породжує неоднозначне трактування такого наказу, не дає можливості встановити конкретну підставу для призначення перевірки та, як наслідок, впливає на можливість реалізації позивачем права на оскарження наказу в разі незгоди з його правомірністю.

Законодавчою підставою для проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанцїі про те зі змісту наказу ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі №963 від 27.11.2020 року "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Агростеп" не можливо встановити конкретної підстави для проведення перевірки, оскільки вказано лише загальний перелік норм, який передбачає право контролюючого органу на проведення фактичної перевірки.

У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Отже, апелянтом не доведена наявність підстав, в розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, що обумовлює протиправність наказу від 27.11.2020 року №963 "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Агростеп".

Аналогічного висновку щодо наслідків відсутності доказів існування підстав в розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 18.12.2018 року у справі №820/4895/18, від 08.09.2020 року в справі №640/21536/19.

Апеляційний суд зазначає, що саме цитування положень пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, як на підставу для призначення проведення фактичної перевірки, не може бути розцінене як наявність фактичних підстав для призначення та проведення такої перевірки.

В наказі, який став підставою для проведення перевірки, в результаті якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відображено в рамках, яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ «Агростеп» та не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Окрім іншого, матеріали справи не містять відомостей, а доводами апеляційної скарги не доведено того, що позивач до призначення перевірки був об`єктом контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, (мав ліцензії, перебував на обліку як суб`єкт господарської діяльності, що реалізує, зберігає, виробляє акцизний товар). А тому, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що повноваження відповідача з реалізація функцій здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального до перевірки на позивача не поширювались, що виключає можливість призначення перевірки навіть з використанням, альтернативної підстави - реалізація функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства, жодним чином не підтверджується.

Також, апеляційний суд погоджується з доводами суду першої інстанції щодо відхилення посилань податкового органу на наявність додатку до наказу №963 від 27.11.2020 року, який згідно доводів відповідача містить конкретну підставу для проведення перевірки суд зазначає таке.

Склад реквізитів документів, вимоги до змісту і розташовування реквізитів документів, вимоги до бланків та оформлювання документів, вимоги до документів, що їх виготовляють за допомогою друкувальних засобів в спірний період (до 01.09.2021 року) був встановлений Національним стандартом України "Державна уніфікована система документації. Уніфікована система організаційно-розпорядчої документації. Вимоги до оформлювання документів ДСТУ 4163-2003", затвердженим наказом Держспоживстандарту України від 7 квітня 2003 року №55 (далі - ДСТУ 4163-2003). Вимоги наведеного стандарту поширюються, зокрема, на органи державної влади України, тобто й на відповідача.

Відповідно пп.4.1 п.4 ДСТУ 4163-2003, готуючи та оформлюючи документи, використовують такі реквізити: "…22- відмітка про наявність додатків".

Пунктом 5 ДСТУ 4163-2003 передбачено вимоги до змісту та розташування реквізитів документів, відповідно яких відмітку про наявність додатків розміщують під текстом документа. Наявність додатків, повну назву яких наводять у тексті, фіксують за такою формою: "Додаток: на 5 арк. у 2 прим."

Якщо документ має додатки, повних назв яких немає у тексті, то ці назви треба подати після тексту, зазначивши кількість аркушів у кожному додатку та кількість їхніх примірників. Приклад: "Додатки: 1. Довідка про виконання плану ремонтних робіт за I квартал 2000 на 5 арк. в 1 прим. 2. Графік ремонтних робіт на II квартал 2000 на 2 арк. в 1 прим."

Отже, про наявність додатків до основного документа в обов`язковому порядку зазначається в основному документі. Необхідність дотримання наведених вимог в даному конкретному випадку обумовлена, не тільки конституційним обов`язком контролюючого органу діяти в порядку та у спосіб, що передбачені Законом, але й тим, що вказане гарантує виконання суб`єктом владних повноважень загальних принципів ст.2 КАС України, що вони встановлені до рішень та дій суб`єкта владних повноважень, зокрема: добросовісності, обґрунтованості, обов`язком діяти на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

В даному ж конкретному випадку, наказ відповідача від 27.11.2020 року №963 не містить жодних зазначень про наявність додатків до нього, що в силу наведеного вище обґрунтування позбавляє суд правових підстав вважати, що наданий апелянтом додаток до наказу був первинно ним передбачений. Вказане свідчить про дефектність означеного рішення суб`єкта владних повноважень.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції щодо протиправності призначення перевірки ТОВ «Агростеп».

Пунктом 86.1 ПКУ передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акту або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Положеннями п. 86.8 ПКУ визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акту перевірки у порядку, передбаченому ст. 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акту перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акту перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме, спочатку провести податкову перевірку.

Таким чином, нормами ПКУ, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.03.2018 (справа №1570/7146/12) та від 24.10.2018 р. (справа №808/1746/15).

Отже, визнання незаконною перевірки, проведеної контролюючим органом, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Аналогічна правова позиція висловлена 11 липня 2019 року Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи №804/8855/14, адміністративне провадження №К/9901/8957/18 (ЄДРСРУ №82947463).

Отже, встановлених судом на даному етапі порушень достатньо для скасування спірних податкових повідомлень-рішень, однак, з метою повного та всебічного дослідження обставин справи суд першої інстанції правильно надав оцінку й іншим обставинам перевірки.

Також, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо порушень, які були допущені апелянтом під час проведення самої перевірки, з огляду на таке.

Відповідно до п.п. 21.1.1 - 21.1.5 п. 21.1 ст. 21 ПК України, посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу та інших законів, не принижувати їх честі та гідності.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 цього Кодексу, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75 ПК України).

Згідно з п. 80.1. ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (п. 80.2. ст. 80 ПК України).

Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок встановлено статтею 81 ПК України.

За правилами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пункту 81.2 статті 81 ПК України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.

Враховуючи зазначені норми матеріального права, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Поряд з цим закон пов`язує правомірність проведення, зокрема фактичної перевірки, із виконанням контролюючим органом обов`язку із вручення/пред`явлення визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (1) платнику податків, (2) уповноваженій особі, (3) особі, яка фактично здійснює розрахункову операцію.

Згідно з приписами статті 15 ПК України платниками податків є фізичні особи та юридичні особи, які здійснюють свою діяльність через керівника.

Питання визначення уповноважених осіб платника податків унормовано положеннями статті 19 ПК України.

У розумінні приписів пункту 80.2 статті 80 ПК України під особою, яка фактично здійснює розрахункову операцію, слід вважати уповноважену суб`єктом господарювання особу на вчинення дій з приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (відповідно до поняття "розрахункова операція", наведеного у статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг").

Не має правового значення наявність чи відсутність оформлених трудових відносин із особою, яка фактично проводить розрахункові операції, оскільки особою уповноваженою на допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки у розумінні наведених вище норм ПК України вважатиметься і особа, з якою платник податків уклав цивільно-правовий договір, в межах якого надав доручення на вчинення розрахункових операцій, або на інших умовах залучив до виконання відповідних службових обов`язків.

На підставі наведених норм судом касаційної інстанції, зокрема, в постанові від 22.07.2021 року в справі №540/2613/19 сформовано висновок, що, вирішуючи питання доведеності того, чи були визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України документи вручені належній особі, судам слід на підставі належних та допустимих доказів з`ясовувати наявність у відповідної особи доручення від роботодавця (в силу виконуваної трудової функції або в силу умов цивільно-правового договору) на проведення розрахункових операцій. Ці обставини можуть бути підтверджені, зокрема, але не виключно, шляхом дослідження умов цивільно-правових договорів, трудової книжки працівника, допиту таких осіб у судовому засіданні.

Отже, обов`язковим під час проведення перевірки є присутність вповноваженої особи підприємства. Тобто, для того, щоб стверджувати про те, що особа, зазначена представником позивача є вповноваженою, відповідач як суб`єкт владних повноважень має надати або письмові докази наявності таких повноважень, або з покликанням на норми пункту 80.2 статті 80 ПК України та приписи статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" докази того, що зазначена особа є вповноваженою, оскільки проводить розрахункові операції.

Так, апелянт стверджуючи, що під час перевірки були присутні вповноважені особи позивача - Шерекина Г.М. та Казьмирова І.В. , а ні в акті фактичної перевірки, а ні в відзиві на позов, а ні в апеляційній скарзі жодним чином не зазначив, як саме вказаних осіб визначено уповноваженими представниками ТОВ «Агростеп». Графи акту перевірки, призначені для зазначення адреси та документів, що посвідчують особу посадовими особами апелянтом не були заповнені. При цьому, доказів здійснення контрольної розрахункової операції за участю вказаних осіб апелянт не надав, а ні до суду першої інстанції, а ні при апеляційному оскарженні, проте як допитаний судом першої інстанції в якості свідка ОСОБА_6 в судовому засіданні підтвердив, що такої не проводилося під час перевірки.

Тобто, як правильно вказав суд першої інстанції, відсутня можливість стверджувати що Шерекина Г.М. та Казьмирова І. В. є вповноваженими особами ТОВ «Агростеп», відповідно до норм пункту 80.2 статті 80 ПК України та приписи статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Також, допитаний судом першої інстанції в якості свідків директор ТОВ «Агростеп» ОСОБА_7 вказав, що в перевірці участі не брав, об`їжджав поля. В день перевірки йому ніхто не телефонував. Про її проведення дізнався наступного дня. Серед іншого, йому стало відомо, що представники контролюючого органу приходили до орендованого ним офісу. З акту стало відомо, що в якості вповноважених осіб зазначено Шерекину Галину Миколаївну та Казьмирову Інну Василівну , одна з яких - Казьмирова І.В. є юристом підприємства, інша не відома ОСОБА_7 . Щодо Казьмирової Інни Василівни , ОСОБА_7 вказав, що повноваженнями на представництво інтересів підприємства вона не наділена, займається виключно договорами оренди землі з фізичними особами.

Інший свідок - Шерекина Г.М. , в суді першої інстанції вказала, що вона не працює, є пенсіонером. Ніякого відношення до ТОВ "Агростеп" не має, в приміщенні офісу 03.12.2020 року знаходилась у власних справах. Свідчила, що до офісу зайшли двоє осіб, які вказали, що вони з податкової, показали наказ на проведення перевірки, але не вручали його. Посвідчень та направлень на проведення перевірки не пред`являли, своє прізвище, ім`я по-батькові не називали. Свідок зазначила, що вона та Казьмирова І.В. повідомили, що директора немає на місці після чого зазначені особи поїхали. Також, Шерекина Г.М. зазначила, що а ні її особу, а ні особу Казьмирова І.В. не встановлювали, акт перевірки не складали, жодних доказів не запитували.

Допитаний, судом першої інстанції, в якості свідка ОСОБА_6 повідомив, що приймав участь в фактичній перевірці, разом з Кузьміновим С.В. приїхали на перевірку 02.12.2020 року, зайшли до приміщення офісу ТОВ «Агростеп» де знаходилось двоє осіб: Шерекина Галина Миколаївна та Казьмирова Інна Василівна , які повідомили про усунення недоліків попередньої перевірки. Після того, як зазначені особи дізнались, що мова йде про іншу перевірку, одна з присутніх зробила копію наказу та повідомили, що директора немає. ОСОБА_6 стверджував, що після цього вони домовились, що приїдуть наступного дня та зазначили документи, які необхідно буде надати. Наступного дня директор не приїхав, ті самі особи повідомили, що не допускають представників до перевірки. Свідок зазначив, що він повідомив про те, що в даному випадку не може бути не допуску, склали акт відмови від підпису та, як вважає свідок, розпочали перевірку. На питання суду першої інстанції яким чином були встановлені особи присутніх в офісі ТОВ "Агростеп" та їх повноваження, свідок відповів, що особи було встановлено під час спілкування (з Казьмировою І.В. свідок буз знайомий з попередніх перевірок), будь-які документи в них не перевірялись та не запитувались. Висновок щодо наявності повноважень в Шерекиної Галини Миколаївни та Казьмирової Інни Василівни сформовано представником контролюючого органу на підставі того, що вказані особи знаходились в приміщенні офісу, відповідали на питання та зазначали себе вповноваженими особами.

Суд першої інстанції встановивши, що свідки по різному викладають обставини спірної перевірки, та дійшов правильного висновку, що у будь-якому разі представником контролюючого органу, документи осіб, які вказані в матеріалах перевірки представниками ТОВ «Агростеп», не запитувались та не перевірялись, контрольних розрахункових операцій не здійснювалось, що у свою чергу свідчить про те, що суб`єкт владних повноважень не вживав належних заходів з метою встановлення осіб, присутніх в офісі ТОВ «Агростеп» та перевірки наявності в них повноважень на представництво інтересів підприємства.

При цьому апеляційний суд відхиляє, як такі, що спростовані змістом мотивувальної частини оскаржуваного рішення, доводи апеляційної скарги стосовно того, що суд першої інстанції не надав належної правової оцінки поясненням директора ТОВ «Агростеп» про те, що Казьмирова І.Є. є юристом товариства та 03.12.2020 року отримала копію наказу на проведення перевірки, але відмовилася розписатись в направленнях на перевірки та від отримання копії наказу. Додатково апеляційний суд зазначає, що посада «юриста», «юристконсульта», автоматично не наділяє особу, яка працює на такій посаді, повноваженнями на представництво юридичною особи.

Таким чином, апелянтом не спростовані висновки суду першої інстанції про те, що контролюючий орган не виконав свого обов`язку щодо пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про її проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки представнику ТОВ «Агростеп», оскільки повноваження представництва в осіб, відносно яких такі дії були вчинені відсутні.

Погоджується апеляційний суд також із висновками суду першої інстанції щодо відсутності належних та допустимих доказів вчинення позивачем порушень, які зафіксовані в акті фактичної перевірки, з огляду на таке.

Так, в акті перевірки зафіксовано, що ТОВ «Агростеп» порушено п.44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України, що полягає в не забезпеченні зберігання документів, пов`язаних з виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю. Суть порушення полягає у відмові підприємства отримувати запит про надання документів та у відмові надавати документи, пов`язані з предметом перевірки.

Як правильно встановив суд першої інстанції та не спростовано доводами апеляційної скарги, апелянт не надав до суду першої інстанції, так само як і до суду апеляційної інстанції, доказів формування та направлення до позивача запиту про надання документів або доказів намагання вручити такий запит представникам підприємства. За таких обставин твердження контролюючого органу про порушення п.44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України є безпідставним, як і застосований за наслідком такого висновку штраф в сумі 1020,00 грн.

Погоджується апеляційний суд і з висновками суду першої інстанції щодо недоведеності вчинення такого порушення, які не повідомлення про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, за застосовано штраф в розмірі 827220,00 грн (по 1020,00 грн за кожний об`єкт).

Апеляційний суд зазначає, що як до суду першої інстанції, так і до суду апеляційної інстанції контролюючий орган не надав жодного доказу існування 811 об`єктів про які зазначено в акті (надано лише відповідь вповноваженого органу щодо одного транспортного засобу). Також апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що за приписами п.п. 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, перевірка виконання платником податків обов`язку щодо повідомлення про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням контролюючого органу не є предметом фактичної перевірки.

Таким чином, дії посадових осіб апелянта щодо здійснення перевірки виконання платником податків обов`язку щодо повідомлення про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням контролюючого органу є протиправними, як і рішення, прийняті за результатом таких дій.

Доводи апеляційної скарги щодо подання разом з відзивом на позовну заяву, засобами електронного зв`язку, і тому числі і Витягу з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, де суб`єктом господарювання, відповідно до договорів оренди землі, використовуються об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, 811 земельних ділянок, не знайшли свого підтвердження, оскільки, як роздрукований відзив на позов з додатками (а.с. 40-71), так і приєднані до справи в КП ДСС електронні копії документів, не містять Витягу з державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Не зважаючи на зазначення в апеляційній скарзі у додатках Витягу з державного реєстру речових прав на нерухоме майно, такого додатку до апеляційної скарги також не було надано.

При цьому, апеляційний суд зазначає про помилковість посилання апелянта на постанову ВС від 21.07.2020 року у справі №826/14197/17, оскільки судове рішення суду касаційної інстанції ухвалене за інших, відмінних від справи, яка розглядається апеляційним судом, фактичних обставин.

Щодо висновків суду першої інстанції та доводів апелянта стосовно зберігання позивачем пального без наявності ліцензії, апеляційний суд зазначає таке.

До ТОВ «Агростеп» були застосовані санкції, передбачені ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР, диспозиція якої передбачає, окрім іншого, відповідальність за зберігання суб`єктом господарювання палива без наявності ліцензії.

Тобто, для застосування санкції, передбаченої вказаною статтею необхідне надання контролюючим органом беззаперечних доказів зберігання позивачем палива та відсутність в нього відповідної ліцензії.

Відсутність ліцензії зберігання не заперечується учасниками справи, а тому, як правильно зазначив суд першої інстанції, доказуванню підлягає лише факт зберігання палива.

Апеляційний суд, як і суд першої інстанції, звертає увагу, що відповідно до акту фактичної перевірки від 10.12.2020 року №0431/21/22/РРО/34933318 санкцію застосовано саме за зберігання пального без наявності ліцензії.

Проте, матеріали справи не містять жодного прямого доказу, який би підтверджував факт зберігання позивачем палива. При цьому акт фактичної перевірки не містить, а ні місця зберігання пального, а ні відомостей щодо встановлення під час перевірки самого пального, що не заперечувалось допитаним судом першої інстанції в якості свідка ОСОБА_6 (одним з вповноважених представників ГУ ДПС, що здійснював перевірку).

Апелянтом не надано будь-яких інших доказів факту зберігання позивачем палива.

Приписи пп.20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України передбачають право контролюючого органу вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки; Інвентаризація залишків пального на підприємстві.

Натомість апелянт такої вимоги до позивача не ставив. Відомості щодо обліку пального у позивача не вимагались. Інформація щодо залишків пального, згідно бухгалтерського обліку, зокрема за дебетом рахунку 20 "Виробничі запаси" (субрахунок 203 "Паливо") не запитувалась.

Апеляційний суд зазначає, що всі доводи контролюючого органу щодо зберігання позивачем палива без ліцензії побудовані виключно на відомостях реєстру ліцензійних накладних щодо придбання позивачем палива та на припущеннях, що після придбання паливо мало зберігатись підприємством. Суд першої інстанції правильно зазначив та доводами апеляційної скарги не спростовано, що встановлення порушення на припущеннях, е можу бути підставою для застосування санкції в сумі 500000,00 грн.

Також, на припущеннях гуртуються висновки контролюючого органу щодо неможливості використання пального одразу було використано в підприємницькій діяльності (заправлено в баки техніки).

При цьому апеляційний суд відхиляє доводи апелянта про те, що суд першої інстанції відхилив доводи стосовно неможливості використання товариством придбаного палива одразу з моменту його придбання, оскільки, як зазначає апелянт, аналіз наявності ТЗ, технічних характеристик ТЗ товариства, зокрема ємкості паливних баків, витрат пального на забезпечення технологічних процесів однією одиницею транспортного засобу, кількість отриманих ПММ за однією акцизною накладною, надає можливість дійти висновку, що фізично неможливо було заповнити паливні баки транспортних засобів такою кількістю пального.

Апеляційний суд зазначає, що такі доводи податкового органу були здійснені без дослідження жодного доказу на підтвердження того, що отримане паливо було одразу ж використане для заправки сільськогосподарської техніки, яка використовувалась товариством у господарській діяльності, зокрема оборотно-сальдову відомість по рахунку 20 «запаси», субрахунку 203, з яких вбачається рух пального, акти списання ПММ, без вивчення податковим органом питання технічних характеристик сільськогосподарської техніки товариства, загальних обсягів паливних баків, які були вільними під час прийняття дизельного палива від постачальника, технічної можливості здійснювати приймання нафтопродуктів безпосередньо до паливних баків, тощо.

За приписами частини 2 ст. 77 КАС України, саме суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Окрім іншого, апеляційний суд зазначає, що відповідно до змісту акту перевірки, питання неможливості використання позивачем придбаного палива одразу з моменту його придбання, не досліджувалось податковим органом, з посиланням на оборотно-сальдову відомість по рахунку 20 «запаси», субрахунку 203, акти списання ПММ, з вивченням податковим органом питання технічних характеристик сільськогосподарської техніки товариства, загальних обсягів паливних баків, які були вільними під час прийняття дизельного палива від постачальника, технічної можливості здійснювати приймання нафтопродуктів безпосередньо до паливних баків, тощо.

За таких обставин відсутні підстави вважати, що суд першої інстанції допустив порушення принципу офіційного з`ясування обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено факт зберігання ТОВ "Агростеп" палива без наявності ліцензії, оскільки такі висновки контролюючого органу не відповідають критерію доведення "поза розумними сумнівом".

Враховуючи встановлені апеляційним судом фактичні обставин, апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції суд про наявність правових підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 28.01.2021 року №00003980706, 00003990706.

Стосовно інших посилань апеляційної скарги апеляційний суд зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Крім того, апеляційним судом враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.

Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) - залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року у справі №540/3993/21 - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складений 28.09.2022 року.

Головуючий суддя Домусчі С.Д.Судді Семенюк Г.В. Шляхтицький О.І.