Рішення

від 06.10.2022 по справі 420/1271/22

ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 420/1271/22

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2022 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд під головуванням судді Андрухіва В.В., за участю секретаря судового засідання Рижук В.І., представника позивача адвоката Бороденка М.С., представника відповідача Кушніра С.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю ГРІНЛАЙН ХІМІЯ до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю ГРІНЛАЙН ХІМІЯ звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.12.2021 року №0309/30704.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ». За результатами перевірки ГУ ДПС в Одеській області було складено Акт №25331/15-32-07-04/41404234 від 23.11.2021 р.

Як наслідок, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 грудня 2021 р. №0309/30704 за яким позивачу нараховано грошове зобов`язання в розмірі 1428122,00 грн.

Натомість позивачем було документально підтверджено, що витрати, понесені у зв`язку з оплатою транспортно-експедиційних, митно-брокерських послуг було правомірно віднесено до витрат відповідного періоду та включено до Декларації з податку на прибуток та Звіти про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (форма 2) за період 2018 р. - півріччя 2021 р.

Жодних доказів тому, що витрати позивача, понесені у зв`язку з оплатою транспортно-експедиційних, митно-брокерських послуг є транспортно-заготівельними та іншими витратами, які повинні формувати первісну вартість запасів на субрахунок рахунка 28 «Товари», матеріали податкової перевірки не містять.

Позивач вважав, що прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 20 грудня 2021 р. №0309/30704 є протиправним та підлягає скасуванню.

Ухвалою від 15.02.2022 року прийнято до розгляду вказану позовну заяву та відкрито загальне позовне провадження у справі, призначено підготовче засідання.

Ухвалою суду від 01.04.2022 року за клопотанням відповідача суд продовжив Головному управлінню ДПС в Одеській області строк для надання відзиву на позовну заяву до припинення або скасування військового стану на території України.

Ухвалою від 16.08.2022 року суд продовжив Головному управлінню ДПС в Одеській області строк для надання відзиву на позовну заяву на строк 15 днів з дня отримання даної ухвали суду.

Ухвалою від 07.09.2022 року продовжено строк підготовчого провадження у справі на 30 днів.

Ухвалою від 07.09.2022 року закрито підготовче провадження і призначено справу до судового розгляду по суті.

У судове засідання, призначене на 26.09.2022 року о 10 год. 00 хв., з`явилися представник позивача та представник відповідача.

Представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував, вважав позов необґрунтованим.

23.08.2021 року представник відповідача подав відзив на позовну заяву, в якому зазначив таке.

У порушення Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, ТОВ "ГРІНЛАЙН ХІМІЯ" безпідставно включено в Декларації з податку на прибуток та Звіти про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (форма №2) за період 2018 р. - півріччя 2021 р. транспортно-заготівельні витрати в сумі 7452239 грн.

ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» транспортно-заготівельні витрати, які формують первісну вартість придбаних запасів, не віднесені на субрахунок «Транспортно-заготівельні витрати» рахунка 28 «Товари» з подальшим розподілом між товарами за середнім відсотком, що будуть реалізовані, чим порушено п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2, п.8, п.9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, п.2.2 ст.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. №2 (із змінами і доповненнями), п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (із змінами та доповненнями), пункту 3 розд. III Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 (із змінами і доповненнями), п.3.2 Розділу III «Зміст статей звіту про фінансові результати» Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 (із змінами і доповненнями), внаслідок чого завищено витрати по рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції» (товарів, робіт, послуг)» на загальну суму 7452239 грн.

ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» допущено порушення, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся на загальну суму 1341403 грн.

З урахуванням наказу ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» від 19.07.2017 року №2 «Про облікову політику», встановлено, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом України, Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання.

Вина платника полягає в тому, що він повинен був виконувати вимоги Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 та Додатку до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", а саме: «Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат» (вищенаведена формула) та сума транспортно-заготівельних витрат, розподілятися між сумою залишку запасів на кінець звітного періоду і сумою запасів, що вибували (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний період. Та вимоги Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Витрати" затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, п.7 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Відповідач вважав, Головне управління ДПС в Одеській області під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення керувалось у межах повноважень та у спосіб, передбачений чинним законодавством.

Заслухавши вступне слово представника позивача та представників відповідача, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, суд встановив такі обставини.

Судом встановлено, що на підставі направлень від 20.10.2021 №14370/15-32-07-04, №14369/15-32-07-04, №14374/15-32-07-04, №14376/15-32-07-04, №14373/15-32-07-04, №14371/15-32-07-04, №14377/15- 32-07-04, виданих ГУ ДПС в Одеській області посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.06.2021 року.

За результатами перевірки 23.11.2021 року ГУ ДПС в Одеській області було складено Акт №25331/15-32-07-04/41404234 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ», код ЄДРПОУ 41404234» (а.с. 33-79, т. 1).

Відповідно до висновку акту, зазначені наступні порушення з боку позивача, зокрема: п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2, п.8, п.9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, п.2.2. ст.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. №2, п.2. ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV, п.3 розділу III «Зміст статей звіту про фінансові результати» Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся на загальну суму 1341403 грн., у т.ч.:

2018 рік на суму 130412 грн.;

1 кв. 2019 року на суму 12266 грн.;

2 кв. 2019 року на суму 5880 грн.;

3 кв. 2019 року на суму 5529 грн.;

4 кв. 2019 року на суму 192787 грн.;

1 кв. 2020 року на суму 69101 грн.;

2 кв. 2020 року на суму 68231 грн.;

3 кв. 2020 року на суму 167588 грн.;

4 кв. 2020 року на суму 159048 грн.;

1 кв. 2021 року на суму 208676 грн.;

2 кв. 2021 року на суму 321886 грн.

Не погоджуючись із висновками акту перевірки від 23.11.2021 року №25331/15-32-07-04/41404234, 06.12.2021 року ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» подало до ГУ ДПС в Одеській області заперечення до акту (а.с. 80-94, т. 1).

Розглянувши заперечення позивача до акту перевірки, 16.12.2021 року ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення, яким висновки акту перевірки від 23.11.2021 року №25331/15-32-07-04/41404234 визнало незмінними (а.с. 101-111, т. 1).

На підставі висновків акту перевірки від 23.11.2021 року №25331/15-32-07-04/41404234, Головним управлінням ДПС в Одеській області 20.12.2021 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0309/30704 про збільшення ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на прибуток підприємств, які сплачують інші платники» на 1 428 122 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням - 1341404 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 86718 грн. (а.с. 112-113, т. 1).

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно приписів п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Відповідно до п.44.2 ст.44 Податкового кодексу України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Згідно п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, у цьому розділі об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п.2 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Згідно п.8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Відповідно до п.9 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Національного положення (стандарту) 9;

інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

Відповідно до п.2.2 ст.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 року №2, запаси, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв`язку з придбанням підприємством запасів, зокрема:

ціна придбання за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником (продавцем) та непрямих податків, крім випадків, якщо податки не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

суми ввізного мита;

транспортно-заготівельні витрати;

інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, втрати і нестачі запасів в межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що сталися при їх транспортуванні.

Згідно ч.2 ст.3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року №73, фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

Згідно п.3.2 розділу ІІІ «Зміст статей звіту про фінансові результати» Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 28.03.2013 року №433, у звіті про фінансові результати наводяться доходи і витрати, які відповідають критеріям, визначеним в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Вирішуючи даний спір суд виходить з наступного.

ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» у відповідності до затвердженої облікової політики та приписів чинного законодавства України при формуванні показників фінансової звітності за перевіряємий період, що відображені в журналах ордерах відомостях по бухгалтерському рахунку 903 Собівартість реалізованих робіт та послуг" включало до складу рядка 2050 Звіту про фінансові результати (Форма 2) "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)".

Стосовно транспортно-експедиційних послуг, які віднесені податковим органом до транспортно-заготівельних витрат, суд бере до уваги, що по бухгалтерському рахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт та послуг" відповідно до прийнятої на підприємстві ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» облікової політики, у перевіряємий період відображалися витрати на придбання послуг стивідорних (транспортно-експедиційних) компаній, до складу яких входили наступні види робіт: послуги перевалки вантажів (вивантаження вантажу із судна, зачистка судна, навантаження вантажу в автотранспорт, зачистка складу); послуги зберігання вантажів; використання автодоріг порту; використання інфраструктури порту (комплексу, терміналу).

Так, підприємством в бухгалтерському обліку відображалися витрати на придбання послуг, отриманих від контрагентів постачальників таких послуг, а саме: ТОВ «УНСК» (код 31846804), ПАТ «Судохідна компанія «УКРРІЧФЛОТ» (код 00017733), УЕГ ТОВ (код 40118895), ТОВ «РИСОІЛ РУДА» (код 39880732), ТОВ «СУЛИ НАФТА УКРАЇНИ ЛТД» (код 42820500), СХІДНА-УКРАЇНСЬКА КОМПАНІЯ «ЗОЛОТИЙ ЛЕВ» ТОВ (код 20205260), ТОВ «АКВАРЕЛЬ» (код 30669448), ТОВ «ЮНАЙТЕД ГЛОБАЛ ЛОДЖИСТИК» (код 42367749), ТОВ «АРЕНА МАРИН» (код 41404234), ПП «ІНТЕРВІД» (код 38017293), ТОВ «ФЬОРСТ ВЕЙ» (код 40705426), ТОВ «АРБ ЛТД» (код 38198180), ТОВ «ЛУКРО» (код 38573891), ТОВ СП «НАФТА-УКРАЇНА» (код 38573891), Дніпровське відділення філії «ЦТС «Ліски» АТ «Укрзалізниця» (код 40081373).

У бухгалтерському обліку операцію придбання транспортно-експедиційних послуг (оброблення вантажів) відображено проводкою Дт 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Податковий орган в акті перевірки дійшов висновку, що дані оскільки показників бухгалтерського рахунку 903 увійшли до складу "Собівартість реалізованих робіт і послуг" по рядку 2050 Звіту про фінансові результати (Форма 2) повністю без будь-якого коригування, підприємством ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» завищено показник витрат на суму транспортно-заготівельних витрат, частка яких мала б бути залишена у складі первісної вартості запасів (придбаного товару).

При цьому, податковий орган не наводить розрахунку віднесення частини понесених витрат від вартості наданих транспортно-експедиційних послуг (а саме тієї частини, що на думку податкового органу є транспортно-заготівельними витратами) до первісної собівартості товару за контрагентами та відповідними податковими періодами господарської діяльності позивача.

Тобто, якщо проаналізувати описову частину Акту планової перевірки та нормативне обґрунтування покладене в основу таких висновків, то фактично контролюючий орган обґрунтовує власну позицію тим, що витрати в розмірі 7452239 грн. мають відноситись до складу собівартості запасів, згідно з пунктом 9 П (С)БО 9 та у подальшому до вартості реалізованого товару.

Так, у бухгалтерському розумінні собівартість є складовою витрат підприємства.

За вимогами п.11 П(С)БО 16 визначають два види бухгалтерської собівартості:

1) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) - обліковують на субрахунках 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» і 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»;

2) виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) - формують на рахунку 23 «Виробництво».

Собівартість продукції, яку податковий орган помилково відносить до господарських взаємовідносин ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» та сторонніми стивідорними компаніями, є сумою витрат, пов`язаних безпосередньо з виробництвом певного виду продукту.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» не є виробником товару, який реалізує в своїй господарській діяльності. До первісної собівартості товару, відповідно до укладеного контракту №23032020 від 23.03.2020 з LTD Greenline Chemicals, який придбаває та реалізує ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» входить: вартість виробництва та пакування продукції, що входить до вартості товару за умовами укладених міжнародних договорів, та витрати на які несе виробник (продавець товару); вартість вантажних робіт на судно, які за умовами укладених договорів на поставку продукції, входять до вартості товару за контрактом та витрати на які також несе продавець товару; вартість фрахту (перевезення морським транспортом) до порту призначення та пов`язані з цим витрати, які також за умовами укладених договорів на поставку продукції, входять до вартості товару та витрати на які також несе продавець товару, вартість страхування товару під час фрахту, що також входить до сфери відповідальності продавця, та витрати на які закладені в вартість товару за умовами укладених міжнародних договорів.

Суд зазначає, що витрати, понесені на транспортування активів-сировини, що придбаваються підприємством виробником, та транспортні витрати, послуги експедирування, інспектування, тощо, понесені підприємством при реалізації продукції (товарів), мають абсолютно різний характер.

А тому порядок відображення транспортних витрат в обліку замовника-покупця та в обліку замовника-продавця має відмінності в частині віднесення таких витрат на транспортування (експедирування, інспектування, тощо) на рахунки обліку витрат звітного періоду або на рахунки собівартості реалізації.

Протягом перевіряємого періоду ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» займалося реалізацією хімічної продукції, яку імпортував та реалізовував на території України через морські та річні торгівельні порти.

При цьому, у ході ведення звичайної господарської діяльності підприємство використовувало послуги спеціалізованих стивідорних компаній ТОВ «УНСК» (код 31846804), ПАТ «Судохідна компанія «УКРРІЧФЛОТ» (код 00017733), УЕГ ТОВ (код 40118895), ТОВ «РИСОІЛ РУДА» (код 39880732), ТОВ «СУЛП НАФТА УКРАЇНИ ЛТД» (код 42820500), СХТДНА-УКРАЇНСЬКА КОМПАНІЯ «ЗОЛОТИЙ ЛЕВ» ТОВ (код 20205260), ТОВ «АКВАРЕЛЬ» (код 30669448), ТОВ «ЮНАЙТЕД ГЛОБАЛ ЛОДЖИСТИК» (код 42367749), ТОВ «АРЕНА МАРИН» (код 41404234), ПП «ІНТЕРВІД» (код 38017293), ТОВ «ФЬОРСТ ВЕЙ» (код 40705426), ТОВ «АРБ ЛТД» (код 38198180), ТОВ «ЛУКРО» (код 38573891), ТОВ СП «НАФТА-УКРАЇНА» (код 38573891), Дніпровське відділення філії «ЦТС «Ліски» АТ «Укрзалізниця» (код 40081373) щодо надання транспортно-експедиційних послуг (вантажно-розвантажувальних робіт, транспортного оброблення вантажів), які включають в себе комплекс послуг, що є цілим, а саме: вивантаження вантажу з судна, зберігання такого вантажу, супутніх послуг користування Інфраструктурою портів, терміналів, навантаження вантажу на автотранспорт та інспектування вантажу при відвантаженні на відправку.

Відповідно до умов договорів з вищезазначеними контрагентами, Виконавець зобов`язується оформити та надати Замовнику (Позивач) акт виконаних робіт (послуг) датою фактичного виконання послуг. Датою фактичного виконання послуг відповідно до умов договору визначений останній день календарного місяця, в якому були надані відповідні послуги, із розрахунку кількості вантажу, відвантаженого зі складу на транспортний засіб (авто/вагон) для подальшого транспортування покупцям продукції, відвантаженого станом на останній день календарного місяця.

Таким чином, до Акту виконаних робіт, що є первинним документом бухгалтерського обліку, входить весь комплекс послуг передбачений договором зі стивідорною компанією. Акт виконаних робіт (послуг) видається за результатом надання комплексної послуги в податковому періоді, що відповідає датам відвантаження товару на користь кінцевих покупців.

Договором зі стивідорною компанією не передбачено, та не надаються Акти виконаних робіт (послуг) щодо окремих складових комплексної послуги, наприклад: акт наданих послуг зберігання товару чи акт наданих послуг щодо вивантаження товару з судна.

Наведені витрати на оплату отриманих комплексних послуг стивідорних компаній за перевіряємий період платник податків відобразив по рахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" (рядок 2050 Звіту про фінансовий результат "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)", що, на думку контролюючого органу, є помилковим, адже такі витрати підприємство мало віднести до собівартості запасів (висновок контролюючого органу наведено на сторінці 16 Акту перевірки).

Разом з тим, витрати, понесені на транспортування активів, що придбаваються, та транспортні витрати, послуги експедирування, інспектування, тощо, понесені при реалізації продукції (товарів), мають абсолютно різний характер.

Суд бере до уваги, що позивач у спірних відносинах сформував витрати на підставі отриманих від стивідорних компаній актів виконаних робіт за фактом вже наданої комплексної послуги у зв`язку з доставкою товарів (активів) з метою їх реалізації кінцевому споживачу.

Отже, відповідні витрати пов`язані не з набуттям активів, а з їх вибуттям, оскільки стосувались збуту готової продукції.

Крім того, відсутні законодавчі підстави для проведення розподілення цих витрат на послуги, отримані від стивідорних компаній між сумою залишку запасів на кінець місяця і сумою запасів, які вибули, у зв`язку з тим, що витрати на такі послуги не є транспортно-заготівельними витратами, а такі послуги є витратами на збут.

Суд зазначає, що транспортно-заготівельні витрати є елементом первісної вартості запасів якщо вони пов`язані саме з придбанням товару.

Відповідно до наказу Міністерства економіки України від 22 травня 2002 року №145 "Про затвердження Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності" (статті 3.6, 3.9 пункту 23), до витрат на збут віднесено плату за послуги сторонніх підприємств, пов`язані з пакуванням і фасуванням товарів (продукції); оплату за тимчасове зберігання товарів на складах сторонніх підприємств; витрати на перевезення, навантаження та розвантаження порожньої тари в разі повернення її постачальникам або здачі підприємствам, які займаються збиранням тари.

У відповідності до п.19 П (С)БУ 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку», наведено, зокрема, такий перелік витрат на збут: витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів); витрати на передпродажну підготовку товарів.

Послуги від стивідорних компаній отримувалися після оприбуткування товару та формування його первісної вартості, ці послуги були пов`язані не з придбанням товару, а з його збутом.

Стивідорні компанії (портові оператори), що надають такі комплексні послуги з обробки вантажів, не виділяють та окремо не визначають вартість складових такої комплексної послуги на підставі скасування наказом Міністерства інфраструктури України від 10.06.2014 №239 «Збірника тарифів на комплекс робіт, пов`язаних з обробленням вантажів у портах України», раніше затвердженого наказом Міністерства транспорту України від 31.10.1995 №392, яким в свою чергу, встановлювались окремі ставки на роботи (послуги), пов`язані з обробленням зовнішньоторговельних (експортних, імпортних) і транзитних вантажів у морських портах (причалах) Чорноморсько-Азовського басейну, р. Дунай і річкових портах (причалах) басейнів річок Дніпра та Південного Бугу.

Крім того, відповідно до частини третьої статті 21 "Тарифи на послуги, що надаються у морському порту" Закону України "Про морські порти України" тарифи на інші послуги, крім визначених у частині першій цієї статті, є вільними та визначаються договором між суб`єктом господарювання, який надає відповідні послуги, та їх замовником.

У свою чергу, стивідорна компанія це суб`єкт господарювання, що здійснює експлуатацію морського термінала, проводить вантажні операції, обслуговування та зберігання вантажів, обслуговування суден і пасажирів, а також інші пов`язані з цим види господарської діяльності (п.2.1 р. II Правила надання послуг у морських портах України, затверджені наказом Мінінфраструктури від 05.06.2013 №348).

Перелік робіт та послуг, які надають такі компанії визначає п. 3.3 р. ІІІ Правил № 348. Такі роботи і послуги стивідорна компанія надає комплексно і окремо певні види робіт у актах не виокремлюються. Такі роботи не включають до собівартості перевезень і сплачують додатково до тарифів на морські перевезення.

Так, до первісної вартості придбаних запасів згідно п. 9 НП(С)БО 9 «Запасів» включають транспортно-заготівельні витрати, однією із складових частин якої є оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання.

Стивідорні роботи/послуги компанії надають в межах морського терміналу. Згідно п.7 ст.1 Закону України «Про морські порти» від 17.05.2012 №4709-VІ, морський термінал - це розташований у межах морського порту єдиний майновий комплекс, що включає технологічно пов`язані об`єкти портової інфраструктури, у тому числі причали, підйомно-транспортне та інше устаткування, які забезпечують навантаження-розвантаження та зберігання вантажів, безпечну стоянку та обслуговування суден і пасажирів. При чому до складу об`єктів портової інфраструктури не включені склади (п.8 ст.1 Закон №4709).

Отже, стивідорні роботи/послуги, які відповідають переліку з пп. 3.3 р. ІІІ Правил №348 проводять роботи безпосередньо на терміналі і такі роботи/послуги не пов`язані з НРР, які забезпечують доставку товару до місця використання. Також, замовникам таких послуг не може бути відомо чи використовують стивідорні компанії безпосередньо транспортні засоби для робот на терміналі, чи використовують інше підйомно-транспортне обладнання.

Формування податкової собівартості імпортного товару повинно здійснюватися відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу III Податкового кодексу.

З метою проведення бухгалтерського та податкового обліку господарської операції, а саме: відображення в обліку витрат на отримання комплексних послуг, після їх фактичного виконання/надання стивідорною компанією, на підставі оформленого відповідним чином Акту виконаних робіт (наданих послуг) (датою його оформлення), вартість таких «комплексних послуг» позивачем віднесено до собівартості реалізованих в цьому періоді (місяці) товарів у бухгалтерському обліку наступним чином: Дт 90 - Кт 631, і далі відображено на фінансовий результат Дт 79 - Кт 90 .

Суд бере до уваги, що у зв`язку із відсутністю первинних документів щодо вартості окремих складових «комплексних послуг» щодо оброблення вантажу на території порту, та отримання такого первинного документу виключно в періоді відвантаження/продажу такого вантажу на користь покупців, позивач не мав можливості достеменно визначити вартість окремих складових «комплексних послуг» щодо оброблення вантажу на території порту, з моменту прийняття в роботу Товару стивідорною компанією (судно) - до потрапляння такого Товару на склад стивідорної компанії, а також неможливості визначити тривалість таких послуг з моменту прийняття в роботу Товару стивідорною компанією (судно) - до моменту відвантаження Товару стивідорною компанією кінцевому покупцю Підприємства (авто/вагон).

На підставі цього, вартість окремих складових таких «комплексних послуг», а саме: вартість витрат позивача, пов`язаних з оплатою тарифів за вантажно-розвантажувальні роботи та перевезення товарів з судна на критий (відкритий) склад стивідорної компанії, до первісної вартості запасів Підприємством не включалось.

Витрати, понесені ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» у спірний період у зв`язку з оплатою послуг на експедирування, розвантаження та навантаження вантажів, транспортування та інспектування реалізованої хімічної продукції повинні були обліковуватись по рахунку бухгалтерського обліку 93 "Витрати на збут".

Проте, внаслідок некоректно прийнятої ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» облікової політики, у перевіряємий період собівартість таких витрат відносилась до витрат через субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» (пункт 7 П (С) БО 16 "Витрати").

ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» в рамках затвердженої облікової політики підприємства віднесло витрати понесені у зв`язну оплатою транспортно-експедиційних послуг до інших прямих витрат виробничої собівартості продукції, які відображатимуться через субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".

Однак, внаслідок невірного відображення витрат понесених у зв`язку з оплатою транспортно-експедиційних послуг на рахунку бухгалтерського обліку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» замість рахунку 93 «Витрати на збут» це не змінює загальну суму витрат, які відображаються у звітності, та не впливає на результат фінансової діяльності за перевіряємий період, а виключно свідчить про неналежне ведення бухгалтерського обліку.

Також суду бере до уваги доводи позивача, що частину витрат у зв`язку з оплатою транспортно-експедиційних послуг було понесено позивачем внаслідок надання ним експедииійних та транзитних послуг іншому контрагенту, а відповідно до товару, який не належав позивачу та ним не оприбутковувався (не реалізовувався). Останнє податковим органом протиправно не було взято до уваги, та не відображено в результатах перевірки.

Суд зазначає, що суб`єкт господарювання може надавати послуги експедирування вантажів та послуги з транзитного перевезення вантажів у порядку, визначеному в договорі з вантажовласником. При цьому, в інтересах вантажовласника такий суб`єкт господарювання виступає споживачем послуг експедитора (клієнтом) за договором транспортного експедирування вантажу, доручаючи експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачуючи їх, включаючи плату експедитору.

Так, у період, починаючи з 2020 року позивачем надавались послуги з транспортно-експедиційного обслуговування за Договором міжнародного транспортного експедирування №20200102 від 02 січня 2020 року укладеного з ТО В «ГРИЙНЛАЙН КЕМИКЬЛС» (за договором клієнт).

За наведеним договором позивачем надавались послуги, що безпосередньо пов`язані з отриманням, експедируванням та організацією перевезень вантажів, що включало в себе здійснення витрат у зв`язку з оплатою навантажувально-розвантажувальних робіт та послуг з перевезення вантажу, що не належав позивачу, кінцевому вантажоодержувачу згідно заявки клієнта.

Для відображення об`єму та переліку понесених позивачем витрат у зв`язку із наданням ним послуг з транспортно-експедиційного обслуговування неналежних йому вантажів, що являлись транзитними через територію України або підлягали доставці кінцевому покупцю (контрагенту нерезидента ТОВ «ГРИЙНЛАЙН КЕМИКЬЛС») на території України, (витрат) які в подальшому були компенсовані позивачу клієнтом ТОВ «ГРИЙНЛАЙН КЕМИКЬЛС» за Договором міжнародного транспортного експедирування №20200102 від 02 січня 2020 року, до перевірки було надано Реєстр документів "Реалізація товарів і послуг" за липень 2020 р. - червень 2021 р., Оборотно-сальдову відомість по рахунку 362 за липень 2020 р. - червень 2021 р., платіжні документи про здійснені оплати за Договором міжнародного транспортного експедирування №20200102 від 02 січня 2020 року, та Реєстр документів за наданими нерезидентам послугами період Липень 2020 року - Червень 2021р.

Як вбачається з наведеного, в рамках надання зазначених послуг з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів, що являлись транзитними або підлягали доставці кінцевому покупцю (контрагенту нерезидента ТОВ «ГРИЙНЛАЙН КЕМИКЬЛС») на території України, та які в подальшому були оплачені клієнтом за Договором міжнародного транспортного експедирування №20200102 від 02 січня 2020 року, ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» за період з 01.07.2020 по 30.06.2021 року було понесено витрати в розмірі 16 038 332,82 грн.; за 2020 рік - 10 111 945,10 грн.; за 2021 рік - 5 926 387,72 грн. Такі витрати позивача за навантажувально-розвантажувальні роботи та послуги з перевезення вантажу, що не належав позивачу та ним не оприбутковувався, ніяким чином не могли бути віднесені до витрат позивача, які мають вплив на собівартість запасів останнього.

Оскільки товари, що являлись транзитними (або підлягали доставці кінцевому покупцю (контрагенту нерезидента ТОВ «ГРИЙНЛАЙН КЕМИКЬЛС» на території України) в рамках надання позивачем послуг з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів, не переходили у власність ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» та не оприбутковувалися підприємством у бухобліку, відсутні жодні підстави для віднесення витрат у розмірі 16 038 332,82 грн., понесених позивачем у зв`язку з організацією перевезення неналежних йому вантажів, до запасів в розумінні П (С)БО 9 "Запаси", а відповідно до витрат, які мають вплив на собівартість таких запасів.

Отже, враховуючи, що такі витрати понесені у зв`язку оплатою транспортно-експедиційних послуг не збільшують вартість самої продукції і не відносяться до запасів в розумінні П (С)БО 9 "Запаси", оскільки є витратами на збут, витрати понесені ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» у перевіряємий період у зв`язку оплатою послуг на експедирування, розвантаження та навантаження вантажів, транспортування та інспектування реалізованої хімічної продукції були правомірно відображені підприємством у бухгалтерському обліку, як склад загальновиробничих витрат, а висновок контролюючого органу про те, що такі витрати повинні бути віднесені до вартості запасів є помилковими та такими, що суперечать стандартам бухгалтерського обліку та положенням податкового законодавства України.

Таким чином, на підставі наведеного вище, витрати понесені позивачем у зв`язку з оплатою транспортно-експедиційних та митно-брокерських послуг помилково віднесені податковим органом до транспортно-заготівельних витрат, та підприємством правомірно включено такі витрати в Декларації з податку на прибуток та Звіти про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (форма 2) за період 2018 - півріччя 2021 рр.

З огляду на вищевикладене, висновки податкового органу щодо порушення ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, є помилковими.

Доводи позивача про протиправність висновків акту документальної планової виїзної перевірки в частині порушення підприємством норм діючого податкового законодавства та невіднесення витрат на придбання послуг до первісної собівартості запасів, підтверджуються звітом незалежного аудитора ТОВ «АУДИТОРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ УКРАЇНИ» від 17.01.2022 року (а.с. 1-173, т. 4).

В аспекті розгляду господарських взаємовідносин позивача Аудитором висвітлено визначення понять «запаси» та «транспортно-заготівельні витрати», а також визначено, що ТОВ «ГРІНЛАЙН ХІМІЯ» не є промисловим підприємством, що в свою чергу обумовлює відповідний «продажний/реалізаційний» характер будь-яких витрат, які пов`язані із транспортуванням та отриманням товару.

Аудитором встановлено, що внаслідок невірного відображення витрат, понесених у зв`язку оплатою транспортно-експедиційних послуг, це не змінює загальну суму витрат, які відображаються у звітності, та не впливає на результат фінансової діяльності за перевіряємий період, а виключно свідчить про неналежне ведення бухгалтерського обліку.

Аудитор дійшов висновку, що до Акту виконаних робіт, що є первинним документом бухгалтерського обліку, входить весь комплекс послуг передбачений договором зі стивідорною компанією. Акт виконаних робіт (послуг) видається за результатом надання комплексної послуг в податковому періоді, що відповідає датам відвантаження товару на користь кінцевих покупців.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. Частиною 2 вказаної статті передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч.1 ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 20 грудня 2021 року № 0309/30704 - є протиправним та підлягає скасуванню, а адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю ГРІНЛАЙН ХІМІЯ підлягає повному задоволенню.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, згідно ч.1 ст.139 КАС України, суд присуджує позивачу всі здійснені ним документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 2, 5-6, 9, 72, 77, 90, ч.1 ст.139, 241-246, 293 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю ГРІНЛАЙН ХІМІЯ (адреса: вул. Велика Арнаутська, 26, офіс 146, м. Одеса, 65048, код ЄДРПОУ 41404234) до Головного управління ДПС в Одеській області (адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 20 грудня 2021 року № 0309/30704.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ГРІНЛАЙН ХІМІЯ сплачений судовий збір у розмірі 21421,83 грн. (двадцять одна тисяча чотириста двадцять одна гривня 83 копійки).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складено 06 жовтня 2022 року.

Суддя В.В. Андрухів