Постанова

від 18.10.2022 по справі 815/2719/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 815/2719/18

касаційне провадження № К/9901/12038/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «Агроінтех 2012»

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.10.2018 (головуючий суддя - Тарасишина О.М.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 (головуючий суддя - Коваль М.П., судді: Осіпов Ю.В., Шляхтицький О.І.)

у справі № 815/2719/18

за позовом Приватного підприємства «Агроінтех 2012»

до Головного управління ДФС в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «Агроінтех 2012» (далі - ПП «Агроінтех 2012»; позивач; платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.05.2018 № 0019351401, від 15.05.2018 № 0019581401, від 15.05.2018 № 0019391401, від 15.05.2018 № 0019401401, від 15.05.2018 № 0225491304, від 15.05.2018 № 0225511304, від 15.05.2018 № 0019411401.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.10.2018, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019, у задоволенні позовної заяви відмовлено повністю.

Не погодившись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та передати справу до суду першої інстанції на новий розгляд. Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами не надано належної правової оцінки доводам позивача щодо порушення відповідачем порядку проведення перевірки. Крім того, платник зазначив, що долучені ним до матеріалів справи первинні документи складені відповідно до вимог чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства, містять всі обов`язкові реквізити первинного документа, встановлені статтею 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV), та підтверджують реальний рух активів, зміну зобов`язань і капіталу ПП «Агроінтех 2012».

Ухвалою Верховного Суду від 19.06.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

15.07.2019 від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

26.04.2021 ГУ ДФС в Одеській області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС в Одеській області на Головне управління ДПС в Одеській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

19.11.2021 від контролюючого органу надійшло клопотання, в якому він просить передати справу до Господарського суду Одеської області у зв`язку з тим, що відносно позивача відкрито провадження у справі про банкрутство, а тому, враховуючи правовий висновок, викладений Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20), ця справа не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства, оскільки спори за позовами боржника до контролюючого органу про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підвідомчі господарському суду у справі про банкрутство цього боржника.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Агроінтех 2012» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, за наслідками якої складено акт від 03.04.2018 № 742/15-32-14-01/38184864.

Перевіркою встановлено порушення платником пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), частини другої статті 3, статті 4, частин першої, другої статті 9 Закону № 996-XIV, пунктів 2.4, 2.7 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, пунктів 5, 6, 7, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, з огляду на: неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками придбання сільськогосподарської продукції в Товариства з обмеженою відповідальністю «Бессарабия плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Кара-Марін», Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Дмитрівка», Товариства з обмеженою відповідальністю «Балкан-Плюс», Приватного підприємства «Пандаклія», мінеральних добрив у Приватного підприємства «Хімагро», нафтопродуктів (бензину) в Товариства з обмеженою відповідальністю ВТФ «Авіас», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТД «Авіас», телекомунікаційних послуг у Приватного акціонерного товариства «МТС Україна» з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених поставок та господарського характеру понесених за ними витрат належним чином оформленими первинними документами; безпідставне включення до складу інших операційних витрат сум за операціями з отримання кредитних коштів та сплати відсотків за користування цими коштами як таких, що не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки кредитні кошти, отримані від Публічного акціонерного товариства КБ «ТК Кредит», спрямовано на придбання цінних паперів у суб`єктів господарської діяльності, які мають ознаки фіктивності (не звітують до контролюючих органів за місцем реєстрації, знаходяться в стані припинення, мають зупинені ліцензії на провадження професійної діяльності на фондовому ринку); заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за наслідками постачання Публічним акціонерним товариством «Одесаобленерго» послуг з утримання комплексу будівель, які не використовуються в господарській діяльності.

Також виявлено недотримання позивачем вимог пунктів 44.2, 44.3, 44.6 статті 44 ПК України внаслідок незабезпечення зберігання первинних документів.

Крім того, ГУ ДФС в Одеській області дійшло висновку про порушення ПП «Агроінтех 2012» підпунктів 14.1.47, 14.154 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 162.1.1, 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1, підпунктів 163.2.1, 163.2.2 пункту 163.2 статті 163, підпунктів 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1, підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1, підпункту 167.5.3 пункту 167.5 статті 167, пунктів 168.1, 168.3, підпунктів 168.4.1, 168.4.2, 168.4.3, 168.4.4, 168.4.5, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України у зв`язку з неоподаткуванням як додаткового блага працівників підприємства платника вартості пального, списання якого документально не підтверджено, а також витрат на мобільний зв`язок з підстави ненадання первинних документів обліку, що підтверджують факт отримання SIM картки конкретним працівником.

На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 15.05.2018 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0019351401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1714798,00 грн; № 0019581401, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 8836298,00 грн; № 0019391401, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1735980,00 грн; № 0019401401, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість на 232680,00 грн; № 0225491304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 74552,36 грн; № 0225511304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 6625,72 грн; № 0019411401, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510,00 грн.

Щодо клопотання відповідача про передачу справу до Господарського суду Одеської області у зв`язку з тим, що відносно позивача відкрито провадження у справі про банкрутство Суд зазначає, що питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції певних категорій юридичних спорів вже неодноразово вирішувалося Верховним Судом як на рівні касаційних судів, так і на рівні Великої Палати Верховного Суду.

Статтею 3 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України, цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, передбачено інші правила, ніж встановлені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Отже, положення абзацу другого частини першої статті 354 Кодексу адміністративного судочинства України необхідно застосовувати із врахуванням положень міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

Згідно зі статтею 17 Закону України від 23.02.2006 № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Суду як джерело права.

При визначенні місця рішень Європейського суду з прав людини в системі джерел вбачається доцільним підтримати загальновизнаний підхід стосовно того, що за своєю правовою природою рішення Європейського суду з прав людини є актами тлумачення Конвенції, а отже, як і прямі норми Конвенції та протоколів до неї, мають переважне застосування, порівняно із нормами національного законодавства, відповідно до положень частини другої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України.

У практиці Європейського суду з прав людини проблема спорів щодо підсудності (юрисдикції) розглядається через декілька правових категорій, які мають враховуватися судом у кожному конкретному випадку, а саме «принцип правової впевненості», «легітимні сподівання» та «правовий пуризм».

Окрім того, питання правової визначеності й передбачуваності є невід`ємною складовою верховенства права. У державі, яка керується принципом верховенства права, громадяни виправдано очікують, що вони можуть покладатися на попередні судові рішення в подібних справах, і таким чином можуть передбачати юридичні наслідки своїх дій чи бездіяльності.

Європейський суд з прав людини неодноразово відзначав, що відступи від принципу правової визначеності виправдані лише у випадках необхідності та при обставинах істотного і непереборного характеру (рішення у справі «Проценко проти Росії», заява № 13151/04, пункт 26); відступ від принципу правової визначеності допустимий не в інтересах правового пуризму, а з метою виправлення «помилки, що має фундаментальне значення для судової системи» (рішення у справі «Сутяжник проти Росії», зава № 8269/02, пункт 38).

Крім того, Європейський суд з прав людини неодноразово встановлював порушення Україною Конвенції через наявність юрисдикційних конфліктів між національними судами (див. mutatis mutandis рішення від 09.12.2010 у справі «Буланов та Купчик проти України» (Bulanov and Kupchik v. Ukraine, заяви № 7714/06 та № 23654/08), у якому Європейський суд з прав людини установив порушення пункту 1 статті 6 Конвенції щодо відсутності у заявників доступу до суду касаційної інстанції з огляду на те, що відмова Вищого адміністративного суду України розглянути касаційні скарги заявників не тільки позбавила заявників доступу до суду, але й зневілювала авторитет судової влади.

Право на справедливий суд, гарантоване статтею 6 Конвенції, є правом людини, якому кореспондує відповідний обов`язок держави. Складовою цього обов`язку є забезпечення незалежного, безстороннього суду, який створений та діє відповідно до закону. Саме держава повинна створити судову систему, яка здатна забезпечити право на справедливий суд.

Вищенаведені положення свідчать про те, що недотримання державою вимоги частини першої статті 6 Конвенції щодо права на справедливий розгляд справи «судом, встановленим законом», не може тлумачитися як таке, що вимагає скасування судового рішення і закриття провадження у справі, якщо порушено імперативні вимоги закону щодо юрисдикції суду.

Таким чином, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи.

Відтак, скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд.

Згодом такий підхід підтримано Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).

Крім того, суд звертає увагу, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято 15.05.2018, провадження у справі про банкрутство ПП «Агроінтех 2012» відкрито 14.01.2020, платник звернувся з позовом до суду першої інстанції 06.06.2018, тобто до порушення провадження у справі про банкрутство та до набрання чинності Кодексом України з процедур банкрутства, що свідчить про відсутність підстав для застосування до розглядуваних правовідносин правового висновку, викладеного Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).

Таким чином, підстав для передачі справи до Господарського суду Одеської області суд касаційної інстанції не вбачає і доходить висновку про необхідність розгляду касаційної скарги по суті.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог у цій справі, судові інстанції виходили з того, що платником не надано достатніх доказів, які б у своїй сукупності спростовували висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 03.04.2018 № 742/15-32-14-01/38184864.

Утім, судами не надано жодної юридичної оцінки доводам платника щодо відсутності у відповідача підстав для проведення планової перевірки ПП «Агроінтех 2012» у розглядуваній ситуації та порушення ним порядку здійснення контрольного заходу.

Так, відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок.

Зокрема, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Платники податків-юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 43 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно з пунктом 77.6 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Утім, у порушення наведеної процесуальної норми суди не звернули увагу на те, що матеріали справи не містять затвердженого плану-графіка документальних перевірок на 2018 рік, яким запланована перевірка ПП «Агроінтех 2012».

Крім того, судами попередніх інстанцій не з`ясовано обставини щодо вручення позивачу копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмового повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Водночас Верховний Суд у постанові від 21.01.2020 у справі №826/17123/18 виклав правовий висновок про те, що незалежно від прийнятого рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Проте, судами не досліджено і взагалі не надано оцінки підставам позову, які об`єктивно передують питанню дослідження порушення платником вимог податкового законодавства.

Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд рішень судів попередніх інстанцій в частині висновків щодо об`єктивності доводів, викладених контролюючим органом в акті перевірки від 03.04.2018 № 742/15-32-14-01/38184864, оскільки судами не перевірено відповідні доводи позивача про безпідставність та незаконність призначення і проведення розглядуваного контрольного заходу, визначені в якості підстави позову поряд із незгодою з висновками контролюючого органу за наслідками цієї перевірки, які підлягали першочерговій оцінці.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС в Одеській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області.

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Агроінтех 2012» задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.10.2018 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова