Постанова

від 18.10.2022 по справі 826/3344/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 826/3344/18

адміністративне провадження № К/9901/28032/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НВК Строй» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник Головного управління ДФС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.01.2020 (суддя Чудак О.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 (головуючий суддя Василенко Я.М., судді Кузьменко В.В., Шурко О.І.),

У С Т А Н О В И В:

У лютому 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НВК Строй» (далі - ТОВ «НВК Строй», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.12.2017:

- №3132615147 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 823 787 грн, з яких податкове зобов`язання - 707 983 грн, штрафні (фінансові) санкції - 115 805 грн;

- №3122615147 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 717 029 грн, з яких податкове зобов`язання - 573 623 грн, штрафні (фінансові) санкції - 143 406 грн;

- №3142915147 про застосування штрафу в розмірі 18 119 грн за затримку реєстрації податкових накладних.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що перевірка, за наслідками проведення якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, була призначена наказом ГУ ДФС від 09.11.2017 №12014, який виданий на виконання ухвали Голосіївського районного суду міста Києва від 28.08.2017 у кримінальній справі №752/10368/17 про призначення перевірки. Ця ухвала була скасована ухвалою Київського апеляційного суду від 06.06.2019. Позивач вважав, що скасування ухвали слідчого судді про призначення перевірки, як єдиної підстави для проведення останньої, нівелює правові наслідки перевірки та призводить до протиправності прийнятих податкових повідомлень-рішень. Також позивач посилався на доктрину з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульовану Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України». Відповідно до цієї доктрини, якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.01.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020, позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що оскільки ухвала слідчого судді про призначення перевірки позивача скасована як така, що прийнята з порушенням норм процесуального права та поза межами повноважень суду, то у такому разі відсутні підстави для проведення перевірки, призначеної наказом ГУ ДФС від 09.11.2017 № 12014. Врахувавши вищезазначену обставину, суди виснували, що податкова перевірка Товариства, за результатами якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не може створювати жодних правових наслідків. Відповідно, такі податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Суди першої та апеляційної інстанцій також зазначили, що проведення перевірки контролюючим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, а результати перевірки є доказом в кримінальному провадженні. У свою чергу, скасування ухвали про призначення перевірки як єдиної підстави для прийняття наказу про проведення перевірки, має наслідком скасування такого наказу та усіх індивідуальних адміністративних актів, прийнятих контролюючим органом на виконання ухвали слідчого судді. Ухвалення судового рішення у спосіб, не передбачений законом, унеможливлює виникнення у контролюючого органу права на проведення перевірки за таким судовим рішенням; й навпаки, проведення перевірки на підставі наказу, який був прийнятий на виконання незаконної ухвали слідчого судді, свідчить про відсутність легітимної мети таких дій, навіть якщо така нелегітимність й виникла пізніше у часі.

Головне управління ДПС у м. Києві (процесуальний правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.01.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм 129-1 Конституції України, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та без врахування висновку Верховного Суду у постанові від 02.07.2019 у справі №826/16076/17.

ГУ ДПС стверджує, що норма підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України містить імперативний припис щодо обов`язку контролюючого органу призначити документальну позапланову перевірку у випадку отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки відповідно до закону. Наголошує, що на момент прийняття наказу, проведення перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень ухвала слідчого судді Голосіївського районного суду м. Києва від 28.08.2017 про призначення перевірки була чинною, відтак, відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначенні законодавством.

Також у касаційній скарзі ГУ ДПС наводить довід, що, скасовуючи ухвалу слідчого судді від 28.08.2017, суд апеляційної інстанції вийшов за межі статті 309 Кримінального процесуального кодексу України, оскільки нормою цієї статті не передбачено апеляційне оскарження такої ухвали.

Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 24.12.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, заперечення позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ухвалою Голосіївського районного суду міста Києва від 28.08.2017 у справі № 752/10368/17, постановленою у межах досудового розслідування у кримінальному провадженні №32017100010000011, задоволено клопотання прокурора та призначено позапланову документальну перевірку ТОВ «НВК Строй» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій за період з 01.01.2015 по 31.07.2017.

09.11.2017 ГУ ДФС прийняло наказ №12014 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «НВК Строй» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.07.2017.

З 14.11.2017 по 22.11.2017 посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НВК Строй».

За результатом перевірки складено акт від 29.11.2017 №185/26-15-14-07-02-10/38308085 (далі - акт перевірки), в якому зроблено висновок про порушення Товариством:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2015 рік на 244 764 грн, за 2016 рік на 463 219 грн, всього на 707 983 грн;

- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 573 623 грн, в тому числі, за жовтень 2015 року - 7 161 грн, листопад 2015 року - 3 481 грн, грудень 2015 року - 35 563 грн, січень 2016 року - 17 386 грн, лютий 2016 року - 17 766 грн, березень 2016 року - 7 530 грн, квітень 2016 року - 13 151 грн, травень 2016 року - 70 048 грн, червень 2016 року - 13 882 грн, липень 2016 року - 6 777 грн, серпень 2016 року - 86 457 грн, вересень 2016 року - 40 959 грн, жовтень 2016 року - 54 310 грн, листопад 2016 року - 63 156 грн, грудень 2016 року - 56 380 грн, січень 2017 року - 1 516 грн, лютий 2017 року - 78 100 грн.

На підставі висновків в акті перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.12.2017:

- №3132615147 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 823 787 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 707 983 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 115 805 грн;

- №3122615147 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 717 029 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 573 623 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 143 406 грн;

- №3142915147 про застосування штрафу в розмірі 18 119 грн за затримку реєстрації податкових накладних.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Відповідно до положень підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК документальна позапланова перевірка здійснюється за такої підстави, як отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесеного відповідно до закону.

Пунктами 78.4, 78.5 статті 78 ПК встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

ГУ ДПС у касаційній скарзі, як на приклад іншого правозастосування, ніж в ухвалених у справі судових рішеннях, посилається на постанову Верховного Суду від 02.07.2019 у справі №826/16076/17, у якій зроблено висновок, що задоволення позову виключно з мотивів скасування ухвали слідчого судді про призначення перевірки, за наслідками якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є необґрунтованим, так як скасування ухвали про призначення перевірки, вже після її проведення, не може бути підставою для скасування донарахованих за наслідками перевірки податкових зобов`язань платника податків.

Разом з тим, у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, ухвалою слідчого судді Голосіївського районного суду м. Києва від 28.08.2017 у справі №752/10368/17 задоволено клопотання прокурора Київської місцевої прокуратури №1 в рамках кримінального провадження №32017100010000011 про призначення позапланової документальної перевірки ТОВ «НВК Строй» та призначено перевірку.

Ухвалою Київського апеляційного суду від 06.06.2019 у справі №752/10368/17 скасовано ухвалу слідчого судді Голосіївського районного суду м. Києві від 28.08.2017 та повернуто клопотання прокурора про призначення перевірки в межах кримінального провадження №32017100010000011. Скасовуючи ухвалу слідчого судді про призначення перевірки та повертаючи клопотання прокурора, апеляційний суд зазначив, що кримінальним процесуальним законом не передбачено право слідчого, прокурора звертатися з клопотанням про призначення позапланової документальної перевірки, а також не передбачено порядку розгляду та повноважень слідчого судді стосовно розгляду таких клопотань та ухвалення судових рішень за наслідками їх розгляду. Суд виснував, що слідчий суддя вийшов за межі наданих йому повноважень та ухвалив судове рішення, яке процесуальним кримінальним законом не передбачено.

При ухвалені оскаржуваних судових рішень у цій справі судами попередніх інстанцій було враховано сталу та послідовну практику Верховного Суду, викладену, зокрема, у постановах від 04.12.2019 (справа №816/1938/18), від 15.01.2020 (справа №820/609/18).

Згідно з висновком Верховного Суду у вказаних постановах проведення перевірки контролюючим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, а результати перевірки є доказом в кримінальному провадженні. У свою чергу, скасування ухвали про призначення перевірки як єдиної підстави для прийняття наказу про проведення перевірки, має наслідком скасування усіх індивідуальних адміністративних актів, прийнятих контролюючим органом на виконання ухвали слідчого судді.

Відмінність від встановлення протиправними актів індивідуальної дії та нормативно-правових актів є істотною та полягає, зокрема, в моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання протиправним індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий акт, якщо інше не встановлене законом або судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.

Ухвалення судового рішення у спосіб, не передбачений законом, унеможливлює виникнення у контролюючого органу права на проведення перевірки за таким судовим рішенням; й навпаки, проведення перевірки на підставі наказу, який був прийнятий на виконання ухвали слідчого судді, яка скасована, свідчить про відсутність легітимної мети таких дій, навіть якщо така нелегітимність й виникла пізніше у часі.

У свою чергу, скасування судового рішення (у даному випадку - ухвали слідчого судді) свідчить про те, що такий судовий акт втрачає законну силу з моменту його прийняття (постановлення). Відтак, акти індивідуальної дії (адміністративні акти), прийняті на підставі скасованого судового рішення, не можуть мати будь-якої юридичної сили з дня їх прийняття, адже настання обумовлених вище наслідків зумовлене насамперед тим, що порушення, внаслідок яких судове рішення було визнане незаконними, мали місце вже на час прийняття такого акта.

Відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.

Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.08.2018 (справа №822/573/17), від 27.11.2018 (справа №805/2601/16-а), від 21.03.2019 (справа № 809/531/18).

Колегія суддів звертає увагу, що у даному випадку не йде мова про порушення відповідачем будь-яких норм податкового законодавства при прийнятті наказу про проведення перевірки. Визначальним моментом у цьому спорі є наступне: у разі скасування незаконного судового рішення як єдиної правової підстави для проведення перевірки, відсутні й підстави для проведення останньої.

Довід ГУ ДПС про те, суд апеляційної інстанції, скасовуючи ухвалу слідчого судді про призначення перевірки, вийшов за межі статті 309 КПК, оскільки нормою вказаної статті не передбачена можливість апеляційного оскарження такої ухвали, також є необґрунтованим з огляду на таке.

У постанові від 23.05.2018 у справі №243/6674/17-к Велика Палата Верховного Суду зазначила, що зважаючи на важливість для суб`єктів, щодо діяльності яких слідчі судді надають дозволи на проведення позапланових перевірок, прав, установлених статтею 8 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод та статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, та враховуючи відсутність надійних процесуальних механізмів захисту прав під час підготовчого провадження, Велика Палата вважає практичним та ефективним право на апеляційний перегляд таких ухвал у стадії досудового розслідування. Відтак, Велика Палата Верховного Суду виснувала, що апеляційні суди зобов`язані відкривати апеляційне провадження за скаргами на ухвали слідчих суддів про надання дозволу на проведення позапланових перевірок.

Підсумовуючи викладене, колегія судів висновує, що ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.01.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 слід залишити без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.01.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.07.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон Р.Ф. Ханова