Постанова

від 19.10.2022 по справі 640/26367/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 жовтня 2022 року

Київ

справа №640/26367/19

адміністративне провадження №К/9901/39504/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/26367/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 червня 2021 року (головуючий суддя - Добрянська Я. І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року (суддя-доповідач - Кузьменко В. В., судді: Ганечко О. М., Карпушова О. В.),

ВСТАНОВИВ:

27 грудня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД» (далі - позивач, ТОВ «ТД «ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 грудня 2019 року № 00004800502, № 00004810502, № 00004820502, № 00004830502.

На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято ГУ ДПС на підставі акта документальної планової виїзної перевірки, у якому відповідач на підставі припущень робить висновок про нереальність господарських операцій на підставі матеріалів кримінального провадження, одночасно не заперечуючи факту наявності у товариства всіх первинних бухгалтерських документів на підтвердження таких господарських операцій.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 14 червня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року, у задоволенні позову відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Відповідно до наказу ГУ ДПС від 16 жовтня 2019 року № 2014 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТД «ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД», за наслідками якої складено акт від 27 листопада 2019 року № 182/26-15-05-02-04/40635087 (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблено висновок, що позивачем порушено:

- підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого в періоді, що перевірявся, занижено податок на прибуток на загальну суму 528348, 00 грн, в тому числі за 2018 рік у сумі 528348, 00 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 392435, 00 грн, в тому числі за півріччя 2019 року у сумі 392435,00 грн;

- пункт 44.1 статті 44, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість всього на загальну суму 504711,00 грн, в тому числі за квітень 2019 року на 504711,00 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 49906, 00 грн, в тому числі за червень 2019 року на 49906,00 грн;

- частину восьму статті 9 Закону України 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), пункт 6 частини третьої розділу IV Інструкції про порядок нарахування сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в результаті чого встановлено порушення порядку сплати єдиного соціального внеску за 21 січня 2019 року, 31 січня 2019 року, 20 травня 2019 року, 23 травня 2019 року.

Суди встановили, що висновки контролюючого органу ґрунтуються на результатах дослідження ним господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРО ФІРМА «ХАРВЕСТ» (далі - ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ», контрагент).

Так, між ТОВ «ТД «ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД» в особі Максименка Дмитра Володимировича з однієї сторони (далі - Покупець) та ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ» в особі директора Клеветенко Дмитра Валерійовича (далі - Постачальник) укладено договори поставки від 23 жовтня 2018 року № ДКП-248/231018, від 26 жовтня 2018 року № ДКП-250/261018 та від 02 листопада 2018 року № ДКП-252/021118, за умовами яких Постачальник зобов`язався передати у власність Покупця товар, а Покупець - прийняти і оплатити товар. Під товаром у цих договорах розуміється кукурудза, врожаю 2018 року.

На підтвердження здійснення операцій із вказаним контрагентом позивач надав до перевірки копії таких документів: договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, актів перерахунку ціни партії товару, податкових накладних.

Однак, контролюючий орган встановив, що ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ» перебуває на обліку в ГУ ДПС У Миколаївській області, а остання подана звітність - декларація з податку на прибуток за червень 2019 року.

При цьому, зокрема, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру судових рішень, 19 лютого 2019 року внесено кримінальне провадження № 32019100110000023 за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. У ході досудового розслідування допитано засновника ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ» (код 36487041), яка повідомила, що з 14 листопада 2017 року працює секретарем Катеринiвської сільської ради Кропивницького району Кіровоградської області та зазначила, що до формування статутного фонду підприємства ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ» вона відношення не має, в період роботи на посадах державної служби підприємницькою діяльністю не займалась, підприємство не реєструвала, засновником будь-яких підприємств не була, як фізична особа, посадовою або службовою особою підприємств не була, за сумісництвом на підприємствах приватної форми власності не працювала, будь-які доходи від підприємств приватної форми власності не отримувала.

З огляду на вказане, контролюючий орган дійшов висновку про те, що господарські операції, укладені між позивачем та ТОВ «АФ ХАРВЕСТ», є безтоварними, оскільки не опосередковується реальним виконанням операцій, які становлять його предмет. Контролюючий орган вважав, що товариство здійснило безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операції з постачання товарів (робіт/послуг), а наявність первинних документів не надає права платнику податків на формування даних податкового обліку в тому разі, якщо зафіксована в первинних документах господарська операція фактично не відбулася.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 18 грудня 2019 року:

- № 00004800502, яким за порушення пункту 134.1 статті 134 ПК України збільшено суму податкового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на суму 528348, 00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 132087,00 грн.

- № 00004810502, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України збільшено суму податкового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 504711,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 126178, 00 грн;

- № 00004820502, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 49906,00 грн;

- № 00004830502, яким за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 92435,00 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою ці повноваження надано, обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно та своєчасно, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що не підлягають скасуванню. На обґрунтування своїх висновків суди попередніх інстанцій послалися на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 20 січня 2016 року у справі №21-4953а15, а також низку постанов Верховного Суду, зокрема, від 26 березня 2020 року у справі №826/9563/17.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ТОВ «ТД «ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на застосування судами попередніх інстанцій норм права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 6 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, від 24 січня 2019 року у справі № 804/15563/15, від 17 червня 2021 року у справі № 826/1158/18, від 1 липня 2021 року у справі № 822/1722/18, від 24 червня 2021 року у справі №440/2738/19, а також на порушення судами норм процесуального права, просить скасувати судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не перевіряли інформацію щодо пояснень засновника контрагента позивача, а в матеріалах справи відповідний протокол допиту відсутній. Крім того, у кримінальному провадженні відсутній вирок суду, а за позицією Верховного Суду протокол допиту в адміністративному судочинстві є недопустимим доказом. Також вважає, що суд першої інстанції допустив порушення норм процесуального права, оскільки розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягає розгляду за правилами загального.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17 листопада 2021 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пунктів 1 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки вищенаведених доводів позивача.

Оскільки одним із ключових питань у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ», який є фігурантом у кримінальному провадженні, ухвалою від 16 грудня 2021 року Верховний Суд зупинив касаційне провадження у цій справі до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції (Великої Палати Верховного Суду) у справі № 160/3364/19.

Ухвалою від 18 жовтня 2022 року касаційне провадження у справі поновлено, оскільки усунуто обставини, що викликали зупинення касаційного провадження у справі (07 липня 2022 року Велика Палата Верховного Суду розглянула справу № 160/3364/19 і ухвалила постанову). Провадження у справі продовжено зі стадії, на якій його було зупинено.

3 грудня 2021 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу. Відповідач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що позивач не надав доказів наявності складських приміщень у нього чи контрагента, на територіях яких перебувала кукурудза під час її реалізації третім особам. Також, не доведено економічну доцільність зазначеної операції, не вказано на отримання прибутку від даної операції, не надано підтверджуючих документів (наприклад, декларації з податку на прибуток, де було б видно за певний період отримання доходу від даних операцій). До того ж, доказів сплати товару до матеріалів справи не надано, що унеможливлює встановлення факту сплати за товар, а саме розмір та дату. Не надано й документів, які підтверджують подальшу реалізацію зазначеного товару або факт використання товару у власній господарській діяльності, сертифікати якості щодо кукурудзи. Позивач надав товарно-транспортні накладні, але не надав довіреностей на осіб, які приймали товар, подорожніх листів або інші документи, які підтверджують факт перевезення товару. Зазначені документи відомі в діловій господарській практиці, проте, вони не надані до суду позивачем на підтвердження його позиції.

Також ГУ ДПС заявило клопотання про заміну сторони у справі: з Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011).

Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44116011) на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 "Про деякі питання територіальних органів Державної податкової служби" та наказу Державної податкової служби України №529 від 30 вересня 2020 року "Про утворення територіальних органів ДПС". Згідно зі статтею 52 КАС України для ГУ ДПС усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Ключовими питаннями, в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі, є: 1) перевірка правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права при здійсненні висновку, що господарські операції позивача не обумовлені реальним фактом їх вчинення, як наслідок - відсутність у позивача права на формування даних податкового обліку на підставі оформлених документів; 2) дотримання судом першої інстанції норм процесуального права при обранні форми адміністративного судочинства - спрощене позовне провадження.

Виходячи із порушених в касаційній скарзі питань, які поставлені перед судом касаційної інстанції, першочерговим є перевірка дотримання судом першої інстанції норм процесуального права, оскільки позивач, посилаючись на пункт 2 частини другої статті 353 КАС України, вважає, що наявна обов`язкова підстава для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд. На обґрунтування своїх доводів в цій частині позивач посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 09 березня 2021 року у справі № 640/15930/19, від 20 жовтня 2020 року у справі №640/7239/19, від 22 квітня 2021 року у справі № 826/15741/18.

Перевіряючи такі доводи, колегія суддів виходить з такого.

За змістом пункту 2 частини другої статті 353 КАС України порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке полягає у розгляді в порядку спрощеного позовного провадження справи, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження, є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд виключно у випадку, якщо таке порушення унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Тобто, це не обов`язкова підстава для скасування судових рішень на відміну від підстав, визначених у частині третій статті 353 КАС України.

У касаційній скарзі відсутні доводи про те, що у справі є не встановлені фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а позиція позивача полягає у застосуванні судами попередніх інстанцій при вирішенні справи по суті спору норм матеріального права без урахування висновку Верховного Суду та встановленні обставин на підставі недопустимого доказу у справі (пояснення засновника). Відповідно, посилання скаржника на те, що розгляд цієї справи в порядку спрощеного позовного провадження призвів до наслідків, які зумовлюють скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд, є безпідставним.

Постанови Верховного Суду, на які посилається позивач, ухвалені за інших обставин, ніж ті, що мають місце у цій справі, зокрема, з огляду на порядок розгляду справи у суді апеляційної інстанції та/або розмір грошових зобов`язань, збільшених податковим повідомленням-рішенням.

Так, у справах № 640/15930/19 і №640/7239/19, які були предметом розгляду Верховним Судом, підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд стало те, що внаслідок розгляду справи в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції, керуючись пунктом 3 частини першої статті 311 КАС України, призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження без повідомлення учасників справи. Тому, суд касаційної інстанції скасував судові рішення і направив справу на новий розгляд на підставі пункту 3 частини третьої статті 353 КАС України (обов`язкова підстава).

У справі № 826/15741/18 Верховний Суд встановив, що суд апеляційної інстанції переглядав рішення суду першої інстанції в судовому засіданні за участі сторін, проте, такий обов`язковий етап судового розгляду як дослідження доказів в суді апеляційної інстанції відповідно до протоколу судового засідання тривав дві секунди. Зазначене свідчить про об`єктивну неможливість здійснити дослідження всіх наявних у справі доказів у такий короткий проміжок часу, та позбавлення сторін права в процесі дослідження доказів надати свої пояснення стосовно кожного конкретного доказу.

Про наявність таких обставин у справі, у якій подано касаційну скаргу, позивачем не зазначено, а судом не встановлено.

При цьому, слід зазначити, що у всіх наведених скаржником справах предмет судового розгляду охоплював перевірку правомірності одного з рішень контролюючого органу, визначена сума у якому перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Буквальне тлумачення пункту 4 частини четвертої статті 257 КАС України дає підстави для висновку, що така форма адміністративного судочинства як загальне позовне провадження передбачена для справ, у яким предметом оскарження є щонайменше одне рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Однак, у справі, у якій подано касаційну скаргу, кожним з оскаржених позивачем рішень контролюючого органу збільшено суму грошових зобов`язань у розмірі, що не перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб. Посилання ж скаржника на сукупну ціну позову у цій справі за усіма оскарженими у справі рішеннями суб`єкта владних повноважень не можна визнати такими, що свідчить про порушення судами пункту 4 частини четвертої статті 257 КАС України.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права в частині висновків по суті спору, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на додану вартість) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон N 996-XIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Такі висновки неодноразово висловлювалися Верховним Судом, а в подальшому підтримані Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19.

Визначальним для вирішення цієї справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання кожного із укладених договорів окремо. З метою дослідження фактичного надання послуг у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок їх надання, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій врахували сформовану і усталену правову позицію Верховного Суду у справах, пов`язаних з питанням дослідження реальності господарських операцій, зокрема, щодо того, які саме документи мають силу первинних, а які обставини можуть свідчити про нереальність господарських операцій.

У мотивувальних частинах судових рішень зазначено, що факт отримання позивачем товарів/робіт/послуг від контрагентів не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними. Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання усіх документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх виконання, відсутність у контрагента матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені домовленістю із позивачем зобов`язання, у сукупності із виявленими фактами фіктивної діяльності контрагента, суди зазначили, що надані позивачем документи не підтверджують надання послуг на користь позивача, що унеможливлює розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовлені господарськими договорами товари, робити (послуги).

Однак, безпосереднього дослідження змісту господарських операцій позивача з ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ» у взаємозв`язку із наданими на їх підтвердження документами судові рішення не містять. Не зазначено у судових рішеннях, яких саме документів позивач не надав, не обґрунтовано чому, на переконання судів, надані позивачем документи є неналежними чи недостатніми для підтвердження господарських операцій. Не обумовлено відповідним дослідженням висновки судів про відсутність у контрагента матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені домовленістю із позивачем зобов`язання. Загальне зазначення, що судами здійснена оцінка фактичних обставин справи без наведення такої у судовому рішенні не дає можливості однозначно встановити, які саме обставини зумовили висновок про те, що задокументовані позивачем господарські операції не обумовлені реальними змінами майнового стану платника, що мало наслідком відмову у задоволенні позову.

Водночас, суди послалися на низку постанов Верховного Суду, зокрема, від 26 березня 2020 року у справі №826/9563/17, від 07 листопада 2019 року у справі № 440/422/19, від 20 грудня 2019 року у справі № 826/16776/18, у яких викладено позицію, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди. Сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність пояснень таких осіб відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій.

Такі посилання судів дають підстави для висновку, що вирішальною підставою для відмови у задоволенні позовних вимог стало те, що контрагент позивача ТОВ «АГРО ФІРМА «ХАРВЕСТ» є фігурантом кримінального провадження №32019100110000023 від 19 лютого 2019 року, і в ході досудового розслідування засновник ТОВ «АГРО ФІРМА «ХАРВЕСТ» (прізвище, ім`я, по-батькові якого суди не встановили) у своїх поясненнях заперечив свою участь у створенні та діяльності цього підприємства.

Однак, суди попередніх інстанцій не навели обґрунтування застосовності висновків Верховного Суду, на які вони послалися, до спірних у цій справі правовідносин, враховуючи, що контролюючий орган посилався на пояснення засновника контрагента позивача, а документи, які наявні в матеріалах справи, підписані директором ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ» - Клеветенком Д. В. Наявність заперечень особи, яка підписала документи (договори, видаткові і податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти перерахунку ціни партії товару), відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій, судами не встановлена. Висновок судів про виявлений факт фіктивної діяльності контрагента не обумовлений посиланням на відповідні докази, які це підтверджують.

Відповідно, неможливо визнати обґрунтованими посилання судів на те, що податкові накладні, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами.

При цьому, колегія суддів враховує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного у справі №826/15034/14 (постанова від 1 грудня 2015 року, провадження №21-3788а15), і дійшла висновку, що формулювання Верховного Суду України «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства. За висновком Великої Палати Верховного Суду стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення / придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях. Тому Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Отже, Велика Палата Верховного Суду підтримала висновок, який став підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що сама лише наявність пояснень засновника ТОВ «АФ «ХАРВЕСТ» не має преюдиційного значення у цій справі.

Як зазначила Велика Палата Верховного Суду, платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 КАС України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Незважаючи на те, що суди попередніх інстанцій послалися на низку рішень Верховного Суду, у яких наголошено на обов`язковій необхідності надавати оцінку обставинам та наданим на їх підтвердження доказами у їх сукупності, є підстави вважати, що вони такого обов`язку не виконали - не перевірили кожну господарську операцію, яка не визнається контролюючим органом, у сукупності як з наданими на їх підтвердженнями доказами від позивача, так і наданими на їх спростування доводами і доказами контролюючого органу.

Зазначене свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і підтвердження у цій справі доводів позивача із посиланням на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та пункт 4 частини другої статті 353 КАС України про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права.

Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Оскільки за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат згідно з частиною шостою статті 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «ІНВЕСТ АГРО ТРЕЙД» задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 червня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2021 року у справі №640/26367/19 скасувати.

Справу №640/26367/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон Є.А. Усенко М.М. Яковенко