Рішення

від 25.10.2022 по справі 620/6053/22

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 жовтня 2022 року м. Чернігів Справа № 620/6053/22

Чернігівський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді - Бородавкіної С.В.,

за участі секретаря - Грищенко Н.С.,

представника позивача - Сидоренка О.О.,

представника відповідача - Труби А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Державного підприємства «Ніжинське лісове господарство» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

Державне підприємство «Ніжинське лісове господарство» (далі ДП «Ніжинське ЛГ», позивач) 01.09.2022 звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області (далі ГУДПС у Чернігівській області, відповідач), у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 23.12.2021 №9668/25010700, №9669/25010700, №9670/25010700.

Свої позовні вимоги мотивує тим, що під час проведення перевірки господарської діяльності ДП «Борзнянське ЛГ», правонаступником якого є позивач, ГУДПС у Чернігівській області безпідставно збільшено підприємству податкові зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток.

Зокрема, щодо податкових повідомлень-рішень від 23.12.2021 №9668/25010700 та №9669/25010700 представник позивача зазначив, що вирощування лісів та пов`язана з цим діяльність не відноситься до сільськогосподарської, а тому норми Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» не розповсюджуються на підприємства лісового господарства в частині витрат на лісове господарство. Зокрема, представник позивача пояснив, що у Додатку до П(С)БО №30 «Біологічні активи» в переліку активів, який дослівно названий «сади дерева в лісі (лісовий масив)», мова йде не про будь-який лісовий масив, а про масив плодоносних рослин, пов`язаних із сільськогосподарською діяльністю. Спірні витрати це витрати основної діяльності лісового господарства, а не витрати по створенню біологічних активів. Як витрати основної діяльності вони списуються на собівартість продукції в повному обсязі в періоді їх понесення. Як витрати на лісогосподарські роботи (послуги), враховуються в собівартості лісопродукції, яка реалізується лісогосподарським підприємством, і компенсується виручкою від реалізації цієї продукції. Однак, контролюючим органом під час перевірки проігноровано абзац 2 пункту 7 П(С)БО №16 «Витрати», в якому зазначено, що витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Як і не взято до уваги спеціальні Методичні рекомендації, якими керуються у своїй діяльності усі лісові господарства.

Враховуючи наведене, позивач вважає, що ДП «Борзнянське ЛГ» правомірно відображено в бухгалтерському обліку у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» звітів про фінансові результати за формою №2 витрати, в тому числі на «відновлення лісів» згідно бухгалтерського запису Деб. Рах. 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та Кр. рах.232 «Лісогосподарське виробництво». Витрати на посадку та вирощування лісових насаджень обґрунтовано включені до складу собівартості виготовлених та реалізованих товарів, а не до складу вартості біологічних активів.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.12.2021 №9670/25010700 представник позивача зазначив, що належним чином оформленими документами підтверджується реальність господарської операції з контрагентом ПП «Торговий дім «Фонтекс-Агро» щодо придбання та використання в господарській діяльності деетанпропанбутанізованого конденсату, тому висновки ГУДПС у Чернігівській області про порушення підприємством порядку формування ПДВ є необґрунтованими. При цьому, позивач звертав увагу, що октанове число деетанпропанбутанізованого конденсату за моторним методом становить 76,0 одиниць, а відтак він придатний для використання в транспортних засобах, у яких відповідно до технічних вимог допускається використання пального марки Аи-76 та вище (зокрема автомобілів марки ЗІЛ, що використовувались ДП «Борзнянське ЛГ»).

Ухвалою судді від 09.09.2022 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, встановлено відповідачу строк для надання відзиву на позов.

Ухвалою суду від 20.09.2022, постановленою без виходу до нарадчої кімнати та занесеною секретарем до протоколу судового засідання №904434, закрито підготовче провадження, призначено справу до розгляду по суті.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав та просив їх задовольнити.

Представник відповідача позовні вимоги не визнав, просив відмовити в їх задоволенні, надав відзив на позов та пояснив, що витрати на «відновлення лісів» (а саме: вирощування посадкового матеріалу в розсадниках, обробіток ґрунту під лісові культури, викопка посадматеріалу, садіння лісу, доповнення лісових культур) є витратами на створення довгострокових біологічних активів, які підлягають амортизації у разі зарахування на баланс підприємства. Однак, згідно із наданими на перевірку документами, вказані витрати не були враховані ДП «Борзнянське ЛГ» у складі балансової вартості основних засобів. Враховуючи наведене, під час перевірки зроблено висновок, що підприємством порушено п.7, п.11 П(С)БО 16) «Витрати» та завищено дані, задекларовані у ряд. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)» Звітів про фінансові результати на суми витрат на створення довгострокових біологічних активів, у зв`язку із чим винесено податкові повідомлення-рішення від 23.12.2021 №9668/25010700 та №9669/25010700.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.12.2021 №9670/25010700 представник відповідача зазначив, що протягом перевіряємого періоду ДП «Борзнянське ЛГ» мало взаємовідносини із ПП «Торговий дім «Фонтекс-Агро», у якого придбало, зокрема деетанпропанбутанізований конденсат. Однак, у 2017-2018 роках вказаний контрагент та його постачальники не здійснювали імпорту товару «деетанпропанбутанізований конденсат» на митну територію України. Крім того, в ході проведення документальної перевірки позивачем не надано належних документів, що посвідчують якість придбаного товару (сертифікатів (декларацій) якості виробника, виданих на відповідну партію товару «деетанпропанбутанізований конденсат»), паспортів проведених випробувань даного товару, виданих відповідними лабораторіями, що здійснюють аналіз нафтопродуктів та можливості використання таких товарів, як пального для автотранспорту. Позивач використовує транспортні засоби, які за технічними характеристиками працюють на дизельному пальному, бензині або скрапленому газі.

Також за результатом вивчення інформації контролюючим органом встановлено що товар «деетанпропанбутанізований конденсат» - це змішана вуглеводнева фракція прямого очищення, отримана шляхом стабілізації і деепропанбутанізації газового конденсату або нафти, є сировиною для другорядних процесів нафтопереробки таких як ізомеризація. Деетанпропанбутанізований конденсат (код за УКТ ЗЕД 2709009000) не відноситься до пального, перелік якого зазначено у пп.215.3.4 п.215.3 ст.215 Податкового кодексу України. Тобто, деетанпропанбутанізований конденсат може використовуватись лише як компонент при виготовленні бензину, але не як паливо. Даний конденсат не є підакцизним товаром та не може використовуватися як самостійний паливно-мастильний матеріал.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд вважає, що позов необхідно задовольнити у повному обсязі, враховуючи такі обставини.

Відповідно до наказу Державного агентства лісових ресурсів України від 27.09.2021 №541 припинено Державне підприємство «Борзнянське лісове господарство», шляхом реорганізації, а саме - приєднання до ДП «Ніжинське ЛГ» (код ЄДРІІОУ 00993521). У пункті 7 наказу установлено, що ДП «Ніжинське ЛГ» є правонаступником прав та обов`язків Державного підприємства «Борзнянське лісове господарство» (а.с. 33-37 т.1).

ДП «Ніжинське ЛГ» зареєстроване як юридична особа, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 10.06.2022 внесено відповідний запис. Основним видом діяльності підприємства є 02.10 Лісництво та інша діяльність у лісовому господарстві. Позивач здійснює свою діяльність відповідно до Статуту, затвердженого наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 26.01.2022 №180 (а.с. 38-55 т.1).

На підставі направлень від 02.11.2021 №3547, №3548, №3549, наказу від 01.11.2021 №1881-п, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, ст. 82 Податкового кодексу України, посадовими особами ГУДПС у Чернігівській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ДП «Борзнянське ЛГ» щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 по 02.11.2021 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 02.11.2021 відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

Перевірку проведено в період з 03.11.2021 по 23.11.2021 з відома голови комісії з припинення ДП «Борзнянське ЛГ», директора ДП «Борзнянське ЛГ» та головного бухгалтера ДП «Борзнянське ЛГ».

За результатами перевірки посадовими особами ГУДПС у Чернігівській області складено акт від 30.11.2021 №8619/07/00993455 (а.с. 56-105 т.1), у висновках якого зазначено про порушення позивачем податкового законодавства, зокрема:

-п.11 П(С)БО 16 «Витрати» п.10, п.11 П(С)БО 30 «Біологічні активи», п.5, п.8 П(С)БО 7 «Основні засоби», пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, а саме: ДП «Борзнянське ЛГ» занижено податок на прибуток на суму 875078,00 грн., в т.ч. за 2017 рік на суму 128318,00 грн., за 2018 рік на суму 122308,00 грн., за 2019 рік на суму 188771,00 грн., за 2020 рік на суму 185597,00 грн., за 9 місяців 2021 року на суму 250084,00 грн;

-пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, «Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», затверджений постановою КМУ від 23.02.2011 №138 (зі змінами та доповненнями), а саме: ДП «Борзнянське ЛГ» занижено розмір нарахувань частини чистого прибутку в розмірі 2 785628,00 грн., за 2017 рік на суму 415914,00 грн., за 2018 рік на суму 417886,00 грн., за 2019 рік на суму 773959,00 грн., за 2020 рік на суму 676402,00 грн., за 9 місяців 2021 року на суму 501467,00 грн;

-п.189.1 ст. 189, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що сплачується до державного бюджету у загальній сумі 573817,00 грн., в тому числі за січень 2017 року на суму 26391,00 грн., за лютий 2017 року на суму 27230,00 грн., за березень 2017 року 22401,00 грн., за квітень 2017 року на суму 24209,00 грн., за травень 2017 року на суму 21696,00 грн., за червень 2017 року на суму 19750,00 грн., за липень 2017 року на суму 17656,00 грн., за серпень 2017 року на суму 21064,00 грн., за вересень 2017 року на суму 27419,00 грн., за жовтень 2017 року на суму 21188,00 грн., за листопад 2017 року на суму 29406,00 грн., за грудень 2017 року на суму 19276,00 грн., за січень 2018 року на суму 23109,00 грн., за лютий 2018 року на суму 28010,00 грн., за березень 2018 року 28375,00 грн., за квітень 2018 року на суму 19983,00 грн., за травень 2018 року на суму 25835,00 грн., за червень 2018 року на суму 23404,00 грн., за липень 2018 року на суму 21957,00 грн., за серпень 2018 року на суму 25016,00 грн., за вересень 2018 року на суму 27904,00 грн., за жовтень 2018 року на суму 29229,00 грн., за листопад 2018 року на суму 28375,00 грн., за грудень 2018 року на суму 14934,00 грн.

Будучи не згодним із вказаними висновками, ДП «Борзнянське ЛГ» подало до ГУДПС у Чернігівській області заперечення на акт перевірки, за наслідками розгляду яких відповідачем висновок акту викладено. зокрема в такій редакції:

- п.11 П(С)БО 16 «Витрати», пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, а саме: ДП «Борзнянське ЛГ» занижено податок на прибуток на суму 875078,00 грн., в т.ч. за 2017 рік на суму 128318,00 грн., за 2018 рік на суму 122308,00 грн., за 2019 рік на суму 188771,00 грн., за 2020 рік на суму 185597,00 грн., за 9 місяців 2021 року на суму 250084,00 грн;

-пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, «Порядок відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», затверджений постановою КМУ від 23.02.2011 №138 (зі змінами та доповненнями), а саме: ДП «Борзнянське ЛГ» занижено розмір нарахувань частини чистого прибутку в розмірі 2 785628,00 грн., за 2017 рік на суму 415914,00 грн., за 2018 рік на суму 417886,00 грн., за 2019 рік на суму 773959,00 грн., за 2020 рік на суму 676402,00 грн., за 9 місяців 2021 року на суму 501467,00 грн;

-п.189.1 ст. 189, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що сплачується до державного бюджету у загальній сумі 573817,00 грн., в тому числі за січень 2017 року на суму 26391,00 грн., за лютий 2017 року на суму 27230,00 грн., за березень 2017 року 22401,00 грн., за квітень 2017 року на суму 24209,00 грн., за травень 2017 року на суму 21696,00 грн., за червень 2017 року на суму 19750,00 грн., за липень 2017 року на суму 17656,00 грн., за серпень 2017 року на суму 21064,00 грн., за вересень 2017 року на суму 27419,00 грн., за жовтень 2017 року на суму 21188,00 грн., за листопад 2017 року на суму 29406,00 грн., за грудень 2017 року на суму 19276,00 грн., за січень 2018 року на суму 23109,00 грн., за лютий 2018 року на суму 28010,00 грн., за березень 2018 року 28375,00 грн., за квітень 2018 року на суму 19983,00 грн., за травень 2018 року на суму 25835,00 грн., за червень 2018 року на суму 23404,00 грн., за липень 2018 року на суму 21957,00 грн., за серпень 2018 року на суму 25016,00 грн., за вересень 2018 року на суму 27904,00 грн., за жовтень 2018 року на суму 29229,00 грн., за листопад 2018 року на суму 28375,00 грн., за грудень 2018 року на суму 14934,00 грн. (а.с. 106-134 т.1).

Враховуючи наведене, ГУДПС у Чернігівській області винесло ДП «Борзнянське ЛГ» податкові повідомлення-рішення від 23.12.2021:

- форми «Р» №9668/25010700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій на суму 984 928,00 грн. (875 078,00 грн. за основним зобов`язанням та 109 850,00 грн. штрафні (фінансові) санкції) (а.с. 135-137 т.1);

-форми «П» №9669/25010700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та об`єднань) на суму 2785628,00 грн. (а.с. 138-140 т.1);

-форми «Р» №9670/25010700, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених у Україні товарів (робіт, послуг) на суму 650 245,00 грн. (520 196,00 грн. за основним зобов`язанням та 130 049,00 грн. штрафні (фінансові) санкції) (а.с. 141-144 т.1).

Вказані податкові повідомлення-рішення відповідача оскаржені ДП «Борзнянське ЛГ» в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 01.08.2022 залишені без змін (а.с. 147-177 т.1).

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення незаконними, ДП «Ніжинське ЛГ», як правонаступник ДП «Борзнянське ЛГ», звернулося до суду з відповідним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, суд зазначає таке.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 23.12.2021 №9668/25010700 та №9669/25010700 судом встановлено таке.

Підставою для винесення ГУДПС у Чернігівській області вищевказаних рішень стало порушення ДП «Борзнянське ЛГ», на думку контролюючого органу, порядку декларування витрат, а саме підприємство не повинно було відносити до рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» витрати на відновлення лісів.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із пунктом 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (стаття 135 Податкового кодексу України).

Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, як позивач, так і ДП «Борзнянське ЛГ» здійснюють господарську діяльність, що відповідно до класифікатора видів економічної діяльності відноситься до Розділу 02 Секції А «Лісове господарство та лісозаготівлі».

Згідно із висновками акта перевірки, в порушення підпункту 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України та пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, внаслідок списання на собівартість реалізованої продукції (Дт. 901 рах) витрат основного виробництва (лісогосподарське виробництво) тобто витрат, які не мають визнання витрат певного періоду у зв`язку з відсутністю визнання доходу для якого вони здійснені (лісозаготівлі), а саме: витрати по «відновленню лісів» (вирощування посадкового матеріалу, його викопування, обробіток ґрунту, посадка лісу)

Тобто, контролюючим органом до порушень, що вплинули на визначення податку на прибуток та відрахування частини чистого прибутку визначено те, що поточні витрати здійснені підприємством на лісовідтворення віднесено до складу витрат поточного періоду та списано на собівартість реалізованої продукції, а не віднесено до витрат наступних періодів, як облік біологічного активу.

Оцінюючи такі висновки податкового органу суд зазначає, що, згідно із пункту 5 П(С)БО №30 «Біологічні активи» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) біологічний актив або сільськогосподарська продукція визнаються активом, якщо існує імовірність отримання підприємством у майбутньому економічних вигод, пов`язаних з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Пунктом 11 П(С)БО №30 «Біологічні активи» визначено, що довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності.

Отже, пункт 5 та пункт 11 П(С)БО №30 «Біологічні активи» передбачають обов`язковість взяття біологічних активів на баланс підприємства.

Разом з тим, необхідно зазначити, що відповідно до статті 7 Лісового кодексу України ліси, які знаходяться в межах території України, є об`єктами права власності Українського народу.

Таким чином, посаджені лісові культури на землях державного лісового фонду не перебувають на балансі позивача, й позивач не має законодавчих підстав для зарахування лісу у свій баланс, оскільки дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не являються його власністю.

При цьому, суд враховує, що діяльність лісгоспу з вирощування лісових культур не може вважатися створенням біологічних активів, оскільки вказані лісові культури (як ті, що створюються підприємством при лісовідновленні, так і ті, що надані йому в користування в первісному вигляді) не беруться на облік як основні засоби чи інші необоротні матеріальні активи (не зараховуються на баланс), отже не підлягають амортизації.

У Додатку до П(С)БО №30 «Біологічні активи» визначено перелік біологічних активів, а саме: сади дерева в лісі (лісовий масив), і цими садами дерева в лісі є не будь-які дерева, а плодоносні рослини, пов`язані з сільськогосподарською діяльністю, на які не поширюється Положення (стандарт) 30.

Також, пунктом 3.1 П(С)БО №30 «Біологічні активи» прямо передбачено, що Положення №30 не поширюється на біологічні активи, не пов`язані з сільськогосподарською продукцією.

ДП «Борзнянське ЛГ» здійснювало посадку сосни та інших порід дерев, при цьому процес вирощування лісів є довготривалим і жодна із порід дерев в процесі перетворення не здатна давати ані сільськогосподарську продукцію, як актив, отриманий в результаті відокремлення від біологічного активу, ані додатковий біологічний актив, як актив, одержаний в процесі біологічного перетворення іншого біологічного активу. Додаткові блага від дерев неможливо отримати, відтак, такі насадження не підпадають під визначення «Біологічні активи».

Слід також зазначити, що створення лісових культур - це технологічний процес, який у своєму часі становить від 5 до 7 років. Витрати на посадку та вирощування лісових насаджень неможливо прямо пов`язати з отриманим доходом, оскільки продукція, яку можна отримати з таких насаджень для реалізації та отримання доходу, з`являється лише через 60-100 років.

За таких умов витрати, понесені у зв`язку із лісовідновленням, яке передбачає довготривалий (більше одного року) технологічний цикло виробництва, неможливо пов`язати з доходом певного періоду, а тому вони повинні відноситись до витрат того звітного періоду, в якому вони понесені у відповідності до абзацу 2 пункту 7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 27.04.2022 по справі №620/4002/20.

Крім того, пунктом 51 Методичних рекомендацій по обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), конкретизовано, що до складу багаторічних насаджень, як основних засобів, відносяться виключно сади та виноградники, тобто не лісові насадження.

Відповідно до пункту 6 статті 6 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» центральні органи виконавчої влади у межах своєї компетенції мають право розробляти на базі П(С)БО методичні рекомендації щодо специфіки та особливостей обліку в окремих галузях господарства.

На лісогосподарських підприємствах такі особливості встановлені Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послу) на підприємствах, що належать до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, затвердженими наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 14.05.2013 №124 (далі - Методичні рекомендації №124; у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно із Методичними рекомендаціями №124 до основного виробництва зокрема, але не виключно, належать: штучне та природне лісовідновлення; лісорозведення; полезахисне лісорозведення; лісогосподарські заходи з поліпшення якісного складу лісів; будівництво доріг лісогосподарського призначення (пункт 2.2 Методичних рекомендацій №124).

Тобто, всі спірні витрати належать до витрат основного виробництва лісового господарства.

Відповідно до пункту 2.3 Методичних рекомендацій №124 всі ці витрати (тобто витрати основного виробництва) включаються до собівартості окремих видів продукції.

Спірні витрати, як витрати на лісогосподарські роботи (послуги), враховуються в собівартості лісопродукції, яка реалізується лісовим підприємством і компенсується виручкою від реалізації цієї продукції.

Пунктом 5.1 Методичних рекомендацій №124 визначено, що до складу витрат, пов`язаних із виробництвом продукції (а не на створення біологічних активів) відносяться витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції, тобто власного доходу підприємства, а не бюджетних коштів.

Таким чином, з метою компенсації цих витрат підприємством, розділом 14 «Ціноутворення в лісовому господарстві» Методичних рекомендацій №124 встановлено, що при формуванні вільних цін на лісопродукцію вказані ціни встановлюються, виходячи із виробничої собівартості продукції, і однією із статей виробничої собівартості є витрати на лісогосподарські роботи і послуги, виконані за рахунок доходу (виручки) від реалізації продукції.

Як зауважує представник позивача, ці вимоги підприємство виконало, тобто витрати на лісогосподарські роботи повністю компенсуються доходом від реалізації продукції (куди входять ці витрати) і виключення їх з витрат основної діяльності приведе до подвійного оподаткування частини доходів підприємства, так як буде оподатковуватись не прибуток підприємства, а дохід, що суперечить нормам Податкового кодексу України і нормативним документам з бухгалтерського обліку.

Крім того, контролюючий орган, погоджуючись з тим, що підприємства лісового господарства мають право і повинні застосовувати Методичні рекомендації №124 в своїй роботі, в акті перевірки посилається тільки на окремі пункти цих рекомендацій, які, на їх думку, пояснюють висновки акта перевірки, при цьому, зовсім не посилається на ті пункти Методичних рекомендацій, які підтверджують право підприємства враховувати спірні витрати у витратах основної діяльності і в собівартості реалізованої продукції.

Таким чином, жодним пунктом Методичних рекомендацій №124 не встановлено випадків чи необхідності списання витрат на лісогосподарські роботи не на собівартість випуску продукції, а на витрати по створенню біологічних активів.

Природний ліс, на який підприємство понесло спірні витрати, не перебуває на балансі ДП «Ніжинське ЛГ», як правонаступника ДП «Борзняньке ЛГ», більше того, підприємство не має законодавчих підстав для зарахування лісу на свій баланс. Дерева в лісі не перебувають на балансі підприємства і не є його власністю, оскільки відповідно до статті 7 Лісового кодексу ліси, які знаходяться в межах території України, є об`єктами права власності українського народу, а не якогось конкретного підприємства, як лісокористувача.

Враховуючи наведене, суд вважає, що ДП «Борзняньке ЛГ» правомірно відобразило у бухгалтерському обліку, а саме у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» витрати, в тому числі на «відновлення лісів», а тому висновки ГУДПС У Чернігівській області про порушення підприємством п.11 П(С)БО №16 «Витрати» є неправомірними.

З огляду на викладене, позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.12.2021 №9668/25010700 та №9669/25010700 є обґрунтованими та їх необхідно відмовити.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.12.2021 №9670/25010700, судом встановлено таке.

У 2017-2018 роках ДП «Борзнянське ЛГ», відповідно до укладених договорів поставки паливно-мастильних матеріалів, мало господарські взаємовідносини з контрагентом ПП «Торговий дім «Фонтекс-Агро» щодо придбання, у тому числі деетанпропанбутанізованого конденсату, що підтверджується відповідними специфікаціями, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (а.с. 180-254 т.1; 1-81 т.2).

За отриманий товар ДП «Борзнянське ЛГ» перераховано контрагенту оплату відповідно до виставлених рахунків-фактур, на підтвердження чого надано платіжні доручення (а.с. 109-197 т.2).

Вказані операції належним чином відображені підприємством у бухгалтерському та податковому обліку, що відповідачем не заперечується.

ПП «Торговий дім «Фонтекс-Агро» виписало та належним чином зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені на наслідками здійснених із позивачем господарських операцій (а.с. 82-108 т.2).

Як зазначає представник позивача, деетанпропанбутанізований конденсат використаний ДП «Борзнянське ЛГ» при безпосередньому здійсненні господарської діяльності, а саме для заправки автомобілів ЗІЛ, що підтверджується подорожніми листами вантажного автомобіля (а.с. 198-236 т.2).

Відповідно до статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливо без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст.198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

В силу вимог положень п.198.2 ст. 198 цього Кодексу, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Суд звертає увагу, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) здійснення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.

При цьому, для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції. Однак, наявність податкових накладних є необхідною, але не безумовною підставою для отримання платником податку права на податковий кредит з податку на додану вартість.

Так, згідно із ч.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини 1 статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі Наказ №88).

Відповідно до п. 1.2 Наказу №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (п. 2.1 Наказу №88).

Згідно з п. 2.4 Наказу №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Як встановлено абзацом 5 ст. 1 Закону, господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також, вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондується і з нормами Податкового кодексу України. При цьому, відсутність окремих документів (ліцензій, дозволів і т.п.), а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Сама по собі наявність первинних документів (актів надання послуг та податкових накладних) не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту, у разі недоведення реальності здійснених господарських операцій, а також не доведення факту дійсного руху активів та товару між учасниками відповідних операцій.

Зокрема, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету на суму податкового кредиту.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит та валові витрати у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Слід враховувати, що наявність укладеного між учасниками господарської операції цивільно-правового договору або відсутність визнання такого договору недійсним або нікчемним само по собі не свідчить про реальність вчинення відповідної операції.

Відповідно до матеріалів справи, на відображення позивачем зобов`язань зі сплати податку на додану вартість вплинуло формування зазначених показників за рахунок взаємовідносин з ПП «Торговий дім «Фонтекс-Агро».

Контролюючим органом в акті перевірки (а.с. 73 т.1) зазначено, що деетанпропанбутанізований конденсат списаний на виробництво для заправки автомобілів ДП «Борзнянське ЛГ». При цьому, не заперечується сам факт використання деетанпропанбутанізованого конденсату для заправки автомобілів ДП «Борзнянське ЛГ».

Разом з тим, обґрунтовуючи підстави винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 23.12.2021 №9670/25010700, ГУДПС у Чернігівській області зазначало, що деетанпропанбутанізований конденсат не може використовуватись як паливо для автомобілів, оскільки не відноситься до пального, перелік якого зазначено у п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України, а тому твердження платника податків про використання деетанпропанбутанізованого конденсату у власній господарській діяльності є безпідставними.

Однак, таку позицію контролюючого органу суд вважає необґрунтованою, враховуючи таке.

Відповідно до паспорту на деетанпропанбутанізований конденсат, який надійшов від ПП «Торговий дім «Фонтекс-Агро» від 05.01.2017 №441, виданого Випробувальним центром нафтопродуктів «Хіммотологічний центр», октанове число деетанпропанбутанізованого конденсату за моторним методом становить 76,0 одиниць (а.с. 237 т.2). Тобто, деетанпропанбутанізований конденсат може бути використаний для заправки транспортних засобів, у яких відповідно до технічних вимог допускається використання пального марки Аи-76 та вище.

Як зазначалось вище, ДП «Борзнянське ЛГ» здійснювало заправку деетанпропанбутанізованим конденсатом автомобілів марки ЗІЛ, що безпосередньо відображено у подорожніх листах вантажного автомобіля.

Відповідно до технічних вимог та інструкції з експлуатації автомобілів марки ЗІЛ, що використовувалися ДП «Борзняньске ЛГ» у господарській діяльності, для нормальної роботи двигуна необхідний автомобільний бензин А-76 (а.с. 238-239 т.2).

Враховуючи наведене, суд зазначає, що матеріалами справи підтверджується використання ДП «Борзнянське ЛГ» деетанпропанбутанізованого конденсату як палива для автомобілів.

З огляду на викладене, суд приходить до переконання, що ДП «Борзнянське ЛГ» доведено використання у оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності отриманого від ПП «Торговий дім «Фонтекс-Агро» товару, оскільки він використаний підприємством в межах господарської діяльності.

Фінансово-господарські операції між позивачем та контрагентом відображено у податковій звітності ДП «Борзнянське ЛГ» за відповідні податкові періоди, суми податку на додану вартість віднесені до складу податкового кредиту відповідних податкових періодів, що не заперечувалось ГУДПС у Чернігівській області.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, а також умови укладених договорів, суд вважає, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з іншими доказами свідчать про факт реального здійснення господарської операції з придбання та використання в господарській діяльності спірного товару, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. За наведених обставин, податкове повідомлення-рішення від 23.12.2021 №9670/25010700 винесено відповідачем протиправно, а тому має бути скасованим.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування (ч. 1 ст. 76 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно із ч. 1 ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Враховуючи вищевикладене, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, підстави винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вважає, що позовні вимоги необхідно задовольнити у повному обсязі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 227, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Державного підприємства "Ніжинське лісове господарство" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити у повному обсязі.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області від 23.12.2021 №9668/25010700, №9669/25010700, №9670/25010700.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на користь Державного підприємства "Ніжинське лісове господарство" судові витрати на сплату судового збору в сумі 24 810 (двадцять чотири тисячі вісімсот десять) грн. 00 коп.

Рішення суду може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня виготовлення повного тексту. Апеляційна скарга подається безпосередньо до адміністративного суду апеляційної інстанції.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст рішення виготовлено 07 листопада 2022 року.

Позивач: Державне підприємство "Ніжинське лісове господарство" (код ЄДРПОУ 00993455, вул. Московська, буд. 5, м. Ніжин, Чернігівська область, 16600).

Відповідач: Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області (код ЄДРПОУ ВП 44094124, вул. Реміснича, буд. 11, м. Чернігів, 14000).

Суддя С.В. Бородавкіна