Постанова

від 07.11.2022 по справі 320/5251/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 320/5251/19

адміністративне провадження № К/9901/18959/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Васильєвої І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська Молочна Компанія» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.02.2020 (суддя Панова Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2020 (головуючий суддя Парінов А.Б., судді: Беспалов О.О., Ключкович В.Ю.),

У С Т А Н О В И В:

У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська Молочна Компанія» (далі - ТОВ «УМК», Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - ГУ ДФС), процесуальним правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.06.2019 №0019101412 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 968 473,70 грн (з яких 1 978 982,50 грн - основний платіж, 989 491,20 грн - штрафні (фінансові) санкції).

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу в акті перевірки від 22.05.2019 №415/10-36-14-12/34099131 про заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі також - ПДВ) на 960 092,00 грн не відповідає фактичним обставинам з огляду на те, що відповідач для визначення звичайних цін взяв для співставлення лише інформацію, отриману від Головного управління статистики у Київській області, про середню вартість сільськогосподарської продукції. При цьому відповідач не співставив умови договорів про кількість товару (зерна), строки поставки та оплати товару, якість товару, умови зберігання (наявність у позивача ресурсів для зберігання зерна), які безпосередньо вплинули на формування ціни реалізації позивачем сільськогосподарської продукції спільному українсько-великобританському ТОВ «Нива Переяславщини», ТОВ «Торговий дім «Аспо», ТОВ «Шибенський маслопереробний завод», ТОВ «Битрейд», ТОВ «Мейд Оіл», ПАТ «Ніжинський жиркомбинат». Позивач зазначив, що сільськогосподарська продукція була вирощена та фактично поставлена його філією у Чернігівській області (Чернігівська область, Борзнянський район, с. Ховми, вул. П. Куліша, 49), тому посилання відповідача на інформацію від Головного управління статистики у Київській області щодо середніх цін реалізації окремих зернових культур сільськогосподарськими виробниками Згурівського району Київської області не є належним доказом реальних цін, оскільки на якість врожаю впливає, зокрема родючість ґрунту, що відрізняється у Київській та Чернігівській областях. Відповідно до доводів позивача ГУ ДФС при визначенні звичайної ціни, не було враховано, що ціна в договорі між непов`язаними особами визначається з урахуванням можливих надбавок чи знижок до ціни, зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товар (роботи, послуги), втратою товаром якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів.

Також позивач доводив, що висновок контролюючого органу в акті перевірки про безтоварний зміст його господарських операцій з придбання товару (соєвого жмиху) у ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум» (нова назва ТОВ «АТЛАНТ ТРЕНД КОМПАНІ») (далі - контрагент-постачальник) є безпідставним, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, які мають усі обов`язкові для таких документів реквізити. Позивач зазначив, що придбаний жмих використав у господарській діяльності для годівлі великої рогатої худоби. Посилавшись на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення, Товариство заперечувало, що повинно нести відповідальність за можливе порушення контрагентом-постачальником податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо нього в офіційних джерелах.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10.02.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2020, позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивач при здійсненні операцій з постачання власно виробленої сільськогосподарської продукції (зерна кукурудзи, насіння соняшника, сої (соєвих бобів)) спільному українсько-великобританському ТОВ «Нива Переяславщини», ТОВ «Торговий дім «Аспо», ТОВ «Шибенський маслопереробний завод», ТОВ «Битрейд», ТОВ «Мейд Оіл», ПАТ «Ніжинський жиркомбинат» правильно визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість відповідно до ціни, яка встановлена в договорах постачання сільськогосподарської продукції з цими покупцями. Суди зауважити, що у всіх договорах постачання місце, з якого здійснюватиметься поставка, визначено як Чернігівська область, Борзнянський район, с. Ховми, відтак інформація, отримана контролюючим органом від Головного управлінням статистики у Київській області про рівень цін на зерно у Згурівському районі Київської області (лист від 14.05.2019 №07-49/1235-19), не може бути належним доказом для встановлення факту заниження позивачем бази оподаткування при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з постачання сільськогосподарської продукції.

Також суди виснували про реальний характер господарських операцій позивача з ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум». Суди визнали, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із зазначеним контрагентом-постачальником. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих Товариством письмових доказів, у тому числі, первинних документів, виписаних на операції з придбання товару (соєвого жмиху) у ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум».

На користь висновку про реальний характер господарських операцій Товариства з ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум» суди першої та апеляційної інстанцій також оцінили такі обставини:

- позивачем достовірно відображено отримання податкових накладних від контрагента-постачальника, який, у свою чергу, був зареєстрований платником податку на додану вартість, а його установчі документи не визнані недійсними;

-операції з постачання соєвого жмиху відбулися на підставі відповідних господарських договорів, належне виконання зобов`язань за якими підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, а оплата товару - платіжними дорученнями;

- соєвий жмих був використаний позивачем у власній господарській діяльності, про що, зокрема, свідчать копії відомостей витрат кормів за квітень-жовтень 2016 року;

- суди відхилили довід відповідача, що дослідження ланцюгів постачання не дає можливості підтвердити придбання жмиху ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум», а відтак не встановлено джерело його походження (введення в обіг при первинному продажу), зазначивши, що акт перевірки не містить опису конкретних обставин, які з`ясовані у результаті «дослідження ланцюгу постачання», і які конкретно порушення податкового законодавства з боку позивача встановлено у результаті цих досліджень.

ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.02.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування (незастосування) судами першої та апеляційної інстанцій норм підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, підпункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), статей 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України», статті 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.1998 №817/98 без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах у постановах від 15.08.2019 (справа №818/736/14), від 14.08.2018 (справа №2а-3564/09/1790), від 12.09.2019 (справа №815/527/14), від 31.07.2019 (справа №826/11020/15), від 16.04.2020 (справа №826/7760/15), від 11.07.2019 (справа №П/811/1827/15), від 05.11.2019 (справа №817/3736/14), від 31.01.2020 (справа №520/10953/18).

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки тій обставині, що позивач занизив податкові зобов`язання з податку на додану вартість на 960 092,00 грн, оскільки реалізував сільськогосподарську продукцію (зерно кукурудзи, сою, насіння соняшника) спільному українсько-великобританському ТОВ «Нива Переяславщини», ТОВ «Торговий Дім» «Аспо», ТОВ «Шибенський Маслопереробний завод», ТОВ «Битрейд», ТОВ «Мейд Оіл», ПАТ «Ніжинський жиркомбінат» за цінами, які нижчі звичайних, що підтверджується інформацію, отриманою від Головного управління статистики у Київській області щодо середніх цін реалізації окремих зернових культур сільськогосподарськими виробниками підприємствами Згурівського району Київської області за період 2016 - 2018 років, тоді як згідно з нормами пункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Також відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки усім доказам, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій Товариства з ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум». Зокрема, ГУ ДПС зазначає, що суди не надали належної оцінки обставинам щодо негативної податкової інформації відносно цього контрагента-постачальника, а саме: відсутність у нього матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення операцій з постачання товару, що були відображені у податковому обліку Товариства; не підтвердження джерела походження товару по ланцюгу постачання.

Верховний Суд ухвалою від 09.10.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.

ТОВ «УМК» у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній відповідачем доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «УМК» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 22.05.2019 №415/10-36-14-12/34099131 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено, зокрема:

пункт 185.1 статті 185, пункт 198.5 статті 198 ПК, внаслідок чого податкові зобов`язання з податку на додану вартість було занижено на 960 092,00 грн (у тому числі, за березень 2017 року - 16 145,00 грн, квітень 2017 року - 53 799,00 грн, травень 2017 року - 27 876,00 грн, жовтень 2017 року - 94 067,00 грн, вересень 2018 року - 51 112,70 грн, жовтень 2018 року - 118 664,00 грн, листопад 2018 року - 43 510,00 грн, грудень 2018 року - 554 918,00 грн);

пункти 198.1, 198.3 статті 198 ПК, що також призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 2 218 178,00 грн (у тому числі, за січень 2016 року - 253 932,00 грн, лютий 2016 року - 274 635,00 грн, березень 2016 року - 370 061,00 грн, квітень 2016 року - 300 658,00 грн, травень 2016 року - 346 280,00 грн, червень 2016 року - 126 256,00 грн, липень 2016 року - 223 911,00 грн, серпень 2016 року - 62 798,77 грн, вересень 2016 року - 259 645,00 грн).

Висновки в акті перевірки щодо порушення позивачем податкового законодавства вмотивовані тим, що враховуючи інформацію, отриману від Головного управління статистики у Київський області (лист від 14.05.2019 №07-49/1235-19) про середні ціни реалізації окремих зернових культур сільськогосподарськими виробниками підприємствами Згурівського району Київської області за 2016 - 2018 роки, встановлено, що ТОВ «УМК» реалізувало сільськогосподарську продукцію власного виробництва (зерно кукурудзи, сою, насіння соняшника) спільному українсько-великобританському ТОВ «Нива Переяславщини», ТОВ «Торговий Дім» «Аспо», ТОВ «Шибенський Маслопереробний завод», ТОВ «Битрейд», ТОВ «Мейд Оіл», ПАТ «Ніжинський жиркомбінат» за цінами, які нижчі, ніж звичайні ціни, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 960 092,00 грн.

Також перевіркою встановлено, що позивач визначив податкові зобов`язання з податку на додану вартість з урахуванням сум податкового кредиту, сформованого за операціями з придбання товару (жмиху соєвого) у ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум», які відображені лише в документах бухгалтерського обліку, без їх реального здійснення.

Підставою для таких висновків слугувала податкова інформація, отримана з використанням засобів податкового контролю, щодо діяльності та податкового обліку ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум». Згідно з цією інформацією у зазначеного підприємства відсутні основні засоби та достатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій з постачання товару для Товариства, відсутнє виробництво та/або придбання цього товару по ланцюгу постачання.

Врахувавши вказані обставини, відповідач дійшов висновку, що перевіркою не підтверджено реального руху активів (реалізація жмиха соєвого) на адресу ТОВ «УМК» від ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум», що свідчить про оформлення первинних документів з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій та отримання Товариством необґрунтованої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту з ПДВ у розмірі 2 218 178,00 грн.

На підставі акта перевірки 19.06.2019 ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення №0019101412 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 968 473,70 грн (з яких 1 978 982,50 грн - основний платіж, 989 491,20 грн - штрафні (фінансові) санкції).

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту в податковому обліку з ПДВ мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження суми податкового кредиту, врахованої платником при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції з придбання платником ПДВ товару (послуг), які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет розгляду в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є судова практика Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності. Сутність таких господарських операцій повинна проявлятися в русі активів, зміні в зобов`язаннях чи власному капіталі платника податків, відповідати економічному змісту укладених платником податку договорів, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 16.04.2020 (справа №826/7760/15), від 11.07.2019 (справа №П/811/1827/15), від 05.11.2019 (справа №817/3736/14), від 31.01.2020 (справа №520/10953/18), від 31.07.2019 (справа №826/11020/15), посилається й ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі судових рішень. При цьому, у справах №826/11020/15, №П/811/1827/15, №817/3736/14 Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим скасував ухвалені у справі судові рішення та направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, не вирішуючи при цьому спір по суті.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши, зокрема норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону №466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду, вказані зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Суди першої та апеляційної інстанцій на підставі оцінки доказів у справі (договорів поставки, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних) встановили, що всі представлені позивачем документи, виписані на операції з придбання товару (жмиху соєвого), відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення зазначених господарських операцій. На користь такого висновку суди оцінили також ту обставину, що придбаний товар позивач використав у власній господарській діяльності, про що, зокрема, свідчать копії відомостей витрат кормів за квітень-жовтень 2016 року.

Як в акті перевірки, так і в судовому процесі ГУ ДПС не наводить доводів на заперечення факту придбання Товариством жмиху соєвого на загальну суму 13 309 066,00 грн, а оспорює його постачальника.

Водночас, ГУ ДПС не наводить доводів, зокрема у касаційній скарзі, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо постачальника товару. Так само ГУ ДПС не зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальника в первинних документах, на підставі яких задекларував суму податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази стосовно того, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей про постачальника у первинних документах, а також що позивач діяв нерозумно чи без належної обачності, використовуючи первинні документи, виписані від імені ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум», для цілей податкового обліку.

Підсумовуючи викладене, колегія зазначає, що застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права при юридичній оцінці дій позивача щодо збільшення податкового кредиту на 2 218 178,00 грн на підставі податкових накладних ТОВ «Маслозавод «Єва-Олеум» як правомірних, відповідає висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечить висновок судів попередніх інстанцій і правовим позиціям Верховного Суду у вищезазначених постановах, на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що, застосувавши статистичні дані про середню ціну реалізації окремих зернових культур сільськогосподарськими підприємствами Згурівського району Київської області у 2016 - 2018 роках, зазначені у листі Головного управління статистики у Київській області від 14.05.2019 №07-49/1235-19, ГУ ДФС зробило висновок, що Товариство реалізувало власну сільськогосподарську продукцію (зерно кукурудзи, сою, насіння соняшника) спільному українсько-великобританському ТОВ «Нива Переяславщини», ТОВ «Торговий Дім» ТОВ «Шибенський маслопереробний завод», ТОВ «Битрейд», ТОВ «Мейд Оіл», ПАТ «Ніжинський жиркомбінат» за цінами, які нижчі за звичайні ціни.

Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення (абзац другий зазначеного пункту).

Згідно із підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Відповідно до частини першої статті 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.

Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (стаття 11 зазначеного Закону).

Отже, суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі. Ця ціна, якщо не доведено зворотнє, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, тобто, для цілей оподаткування є звичайною.

Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 (справа №200/12345/18-а) зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту 188.1 статті 188 ПК щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (послуг), визначена в договорі, не відповідає ринковим.

Суди першої та апеляційної інстанцій на підставі оцінки доказів у справі (договорів поставки (купівлі-продажу) ТОВ «УМК» зі спільним українсько-великобританським ТОВ «Нива Переяславщини», ТОВ «Торговий Дім» ТОВ «Шибенський маслопереробний завод», ТОВ «Битрейд», ТОВ «Мейд Оіл», ПАТ «Ніжинський жиркомбінат», специфікацій до цих договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, відомостей про вантаж, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей) встановили, що ТОВ «УМК» при здійсненні операцій з постачання власно виробленої сільськогосподарської продукції зазначеним покупцям визначило податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи з договірної вартості сільськогосподарської продукції, та склало за такими операціями податкові накладні, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суди першої та апеляційної інстанцій, надаючи оцінку листу Головного управління статистики у Київській області від 14.05.2019 №07-49/1235-19, не визнали його доказом звичайної ціни в операціях, які здійснив позивач з продажу сільськогосподарської продукції. Такий висновок судів відповідає нормам підпунктів 14.1.71 та 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК. Відповідно до змісту зазначеного листа він містить статистичну інформацію, зокрема про середні ціни реалізації пшениці, кукурудзи на зерно, насіння соняшника, бобів сої підприємствами Згурівського району Київської області у 2016-2018 роках. В листі зазначено, що середня ціна реалізації - це середня вартість одиниці (тонни, центнера, штуки) реалізованої за період сільськогосподарської продукції з урахуванням її якості, але без врахування податку на додану вартість, накладних витрат по закупівлях, транспортних та експедиційних витрат, дотацій, а також застережено, що наведені середні ціни призначені для статистичних цілей (розрахунків індексів цін, індексів обсягів реалізації продукції сільського господарства, тощо) і не можуть використовуватися для інших цілей. Ціни в листі наведені в розрізі календарних місяців 2016, 2017, 2018 років, при цьому не за кожний місяці окремо, а узагальнено за кілька послідовних місяців з їх повторенням в наступному узагальненні (а.с.196-198, т.3-й).

Суди попередніх інстанцій цілком слушно зазначили, що ГУ ДФС визнало ціни, наведені в листі Головного управління статистики у Київській області від 14.05.2019 №07-49/1235-19, звичайними цінами без не співставлення умов поставки (продажу) зернових, за яких формувалися ці ціни, з умовами поставок (продажу), визначеними в договорах ТОВ «УМК» з покупцями, тобто без з`ясування, чи склалися ціни, які були взяті для порівняння з цінами, за якими позивач реалізував продукцію відповідно до умов договорів поставки (купівлі-продажу), в порівняних економічних (комерційних) умовах. Суди обґрунтовано взяли до уваги, як неспростовані в судовому процесі, доводи позивача, що відповідач не врахував звичайну практику при визначенні ціни між непов`язаними особами щодо встановлення надбавок чи знижок до ціни, зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту, втратою продукцією якості або інших властивостей, а також ту обставину, що сільськогосподарська продукція, з операцій з постачання якої позивач визначив податкові зобов`язання, була вирощена та фактично поставлена у Чернігівській області. Останнє є суттєвим чинником, який впливає на оцінку листа Головного управління статистики у Київській області від 14.05.2019 №07-49/1235-19 як доказу рівня звичайних цін для операцій з постачання сільськогосподарської продукції, вчинених позивачем, оскільки ринок збуту сільськогосподарської продукції, вирощеній в Київській та Чернігівській областях, може складатися по-різному, а ГУ ДПС не доводить, що позивач реалізовував продукцію в Згурівському районі Київської області.

Довід відповідача в касаційній скарзі, що суди попередніх інстанцій не застосували норми Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.1998 №817/98, колегією суддів відхиляється, оскільки з набранням чинності Податкового кодексу України порядок визначення звичайної ціни в цілях оподаткування встановлено нормами підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК.

Згідно з положеннями частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

За висновком судів попередніх інстанцій відповідач не довів і не надав докази, які б підтверджували, що договірна ціна продажу позивачем продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін.

Оцінка доказів судами попередніх інстанцій відповідає правилам оцінки доказів, визначених статтею 90 КАС, зокрема правилу оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).

Підсумовуючи наведене вище, ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Доводи ГУ ДПС у касаційній скарзі щодо підстав касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій не знайшли підтвердження.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.02.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.07.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко І.А. Васильєва Р.Ф. Ханова