Постанова

від 09.11.2022 по справі 160/26063/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 листопада 2022 року м.Дніпросправа № 160/26063/21

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Баранник Н.П.,

суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року у справі № 160/26063/21 (суддя Маковська О.В., справа розглянута в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» (далі - позивач) звернулося суду з позовом, в якому просило:

- визнати протиправним дії Державної податкової служби (далі - відповідач) щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкової накладної № 3 від 29.10.2021, податкової накладної № 4 від 29.10.2021, податкової накладної № 5 від 29.10.2021, податкової накладної № 2 від 25.10.2021;

- зобов`язати Державну податкову службу України прийняти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 29.10.2021, податкову накладну № 4 від 29.10.2021, податкову накладну № 5 від 29.10.2021, податкову накладну №2 від 25.10.2021 датою їх подання на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «БУДМОНТАЖШВЕСТ ГРУП».

В обґрунтування позову зазначалось, що ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» за результатами здійснення господарської операції з АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» та Приватним акціонерним товариством «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкові накладні, які підписані електронним цифровим підписом виконуючої обов`язки директора ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» ОСОБА_2. За наслідками перевірок податкових накладних від 29.10.2021 № 3, 4, 5 та податкової накладної від 25.10.2021 №2, автоматизованою системою сформовано квитанції від 09.11.2021, в яких зазначено: документ не може бути прийнятий - порушено вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2677512806 ОСОБА_2 ). Позивач зазначав, що саме у період подання електронних податкових накладних відбулася заміна керівника підприємства. Проте, право підпису нового керівника засвідчено у встановленому законом порядку в усіх реєстраційних базах.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року адміністративний позов задоволено.

Із рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач, ним була подана апеляційна скарга. В скарзі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що у разі зміни керівника на підприємстві (автора, який набуває статусу СЕД шляхом приєднання до Договору та надає право підпису електронних документів іншим особам, яким делеговано право підпису), електронний документ, який був створений на дату дії повноважень попереднього керівника, але не підписаний чинним КЕП, вважається не завершеним (створеним) згідно вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», якими зазначено, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. Новий керівник не може підписати такий документ, оскільки діє в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу, та ніяким чином не ідентифікує посадову (уповноважену) особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. На дату виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість та складання податкових накладних, ОСОБА_2 не перебувала на посаді директора ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» та не була уповноваженою особою за ведення бухгалтерського та податкового обліку, а також не була наділена правом підпису податкових накладних, жодних доказів наявності в зазначеної особи відповідних повноважень позивачем не надано. Враховую наведене у відповідача були відсутні підстави прийняти податкові накладні.

Позивачем надіслано відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якому вказує, що вважає доводи скарги безпідставними. Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін. Вказує, що відповідачем протиправно ототожнюється поняття створення електронного документу (податкової накладної) та надіслання такого документу для реєстрації, оскільки на момент виникнення зобов`язання позивача щодо складення спірних податкових накладних 09.11.2021 за період з 25.10.2021 по 29.10.2021, виконуючою обов`язки директор ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» була ОСОБА_2 , яка і створила вказані електронні документи з використанням свого чинного електронного підпису.

Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст.311 КАС України.

Вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

З матеріалів справи встановлено, що 09.11.2021 позивачем складено та підписано електронним цифровим підписом податкові накладні від 29.10.2021 №3, 4, 5 та податкову накладну від 25.10.2021 №2.

Зазначені податкові накладні складені ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» з 25.10.2021 по 29.10.2021 та підписані виконуючим обов`язки директора ОСОБА_2.

Вказівні податкові накладні надіслані та підписані електронним підписом директора ОСОБА_2 до податкового органу 09 листопада 2021 року.

За результатами перевірки, визначених пунктам 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних № 1246, по спірним податковим накладним, що надійшли на реєстрацію в ЄРПН, сформовано та надіслано відповідні квитанції, в якій зазначено причину неприйняття: документ не може бути прийнятий - порушено вимоги статті 6 ЗУ «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2677512806 ОСОБА_2 ). Зареєстровані підписи особи: директор з 02.11.2021 по 09.11.2021; директор з 09.11.2021 по 12.07.2022 (а.с. 114-117).

Позивач, вважаючи зазначені рішенні податкового органу протиправними, звернувся до суду з вимогами про зобов`язання відповідача прийняти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 3 від 29.10.2021, № 4 від 29.10.2021, № 5 від 29.10.2021 та №2 від 25.10.2021 датою їх подання.

Приймаючи оскаржене рішення, суд першої інстанції вказав, що позивач згідно Податкового кодексу України має право подавати податкові накладні протягом певного визначеного законом часу, то відповідно датою настання події є саме подання податкових накладних до електронної системи, а не дата їх складання. Визначаючи спосіб захисту порушеного права, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що належним способом захисту порушеного права є зобов`язання відповідача зареєструвати ПН в ЄРПН.

Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає наступне.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Згідно з п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання, зокрема, події прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 12 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, визначено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Таким чином, після прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН, податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної реєструється в ЄРПН тією датою, за якою податкова накладна/розрахунок коригування до податкової накладної було надіслано до ДПС з метою її реєстрації в ЄРПН, що зафіксовано у квитанції.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з Податкового кодексу України.

Платник податку має право зареєструвати в ЄРПН податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 прим. 1.3 ст. 200 прим. 1 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 120 прим. 1.1 ст. 120 прим. 1 Податкового кодексу України порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій, визначених п.п. «а» - «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до ст. 199 Податкового кодексу України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог ст.ст. 192 і 201 Податкового кодексу України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема 50% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Отже, як податкова накладна, так і розрахунок коригування до неї, можуть бути зареєстровані в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної. При цьому, слід враховувати, що розрахунок коригування може бути зареєстрований в ЄРПН виключно до зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Крім того, відповідно до вимог п. 198.6 ст. 198 ПКУ у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Оскільки, позивач згідно Податкового кодексу України має право подавати податкові накладні протягом певного визначеного законом часу, то відповідно датою настання події є саме подання податкових накладних до електронної системи, а не дата їх складання.

Так, встановлені обставини справи свідчать про те, що підставою для неприйняття податковим органом до реєстрації наданих позивачем податкових накладних зазначено порушення вимог статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».

Відповідно до статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. Відносини, пов`язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюються Законом України «Про електронні довірчі послуги». Використання інших видів електронних підписів в електронному документообігу здійснюється суб`єктами електронного документообігу на договірних засадах.

У спірному випадку встановлено, що зазначені податкові накладні № 3 від 29.10.2021, № 4 від 29.10.2021, № 5 від 29.10.2021 та № 2 від 25.10.2021 складені у час, коли виконуючим обов`язків директора ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» була ОСОБА_2 .

Дані обставини підтверджуються Протоколом № Загальних зборів учасників ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» від 18 жовтня 2021 року, засвідченого приватним нотаріусом Криворізького районного нотаріального округу Дніпропетровської області Стюркоб О.О., та зареєстрованого в реєстрі за № 2623, 2624. Було вирішено, звільнити ОСОБА_3 за посади директора ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» за згодою сторін з 18 жовтня 2021 року, а також вирішено призначити виконуючого обов`язків директора ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» ОСОБА_2 з 19 жовтня 2021 року (а.с. 36).

Позивачем було здійснено держану реєстрацію змін до відомостей про юридичну особу, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, а саме: змінено директора - ОСОБА_3 , на виконуючу обов`язки директора ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» ОСОБА_2 , яка приступила до виконання своїх обов`язків 19 жовтня 2021 року.

Наказом № 170 від 19.10.2021 «Про прийняття обов`язків директора», ОСОБА_2 прийняла на себе виконання обов`язків директора ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» з 19.10.2021.

08 листопада 2021 року зареєстровано новий сертифікат (ключ) ОСОБА_2 видавець UA-36865753-2101 КНЕДП ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна».

Відповідачем не заперечується, що на час подання (09.11.2021) податкових накладних № 3 від 29.10.2021, № 4 від 29.10.2021, № 5 від 29.10.2021 та № 2 від 25.10.2021, директором ТОВ «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» ОСОБА_2 було використано чинний кваліфікований електронний підпис.

Отже, платником податків були здійснені всі необхідні та належні заходи з метою реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В той же час, фактично позиція відповідача полягає у тому, що новий керівник не може підписати такий документ, оскільки діє в рамках іншого договору (договорів про електронний документообіг), дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документа (податкових накладних), та ніяким чином не ідентифікує посадову (уповноважену) особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Тобто, фактично позиція відповідача полягає у тому, що створити та подати електронний документ (податкову накладну) має право лише той керівник платника податку, за участі якого відбувалась господарська операція.

З такою позицією відповідача колегія суддів апеляційної інстанції не може погодитися з огляду на те, що Податковий кодекс України відрізняє подію виникнення обов`язку скласти податкову накладну від події зареєструвати податкову накладну. Такі події не збігаються в часі їх виникнення. Так, у першому випадку момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну виникає за першою подією у відповідності до вимог положень ст.187 ПК України, а подія зареєструвати податкову накладну - протягом часу, зазначено в абз.14-18 п.201.10 ст.201 ПК України.

Протягом проміжку часу між вказаними подіями можуть відбуватися зміни як в структурі організації роботи платника податку так і в особі, яка є керівником платника податку. При цьому, такі зміни не можуть звільняти або позбавляти платника податку обов`язку та права зареєструвати податкову накладну у встановленому законом порядку.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність дій відповідача щодо відмови прийняті до реєстрації податкових накладних.

В той же час, колегія суддів апеляційної інстанції не може погодитися з висновком суду першої інстанції про те, що належним способом захисту порушеного права у спірному випадку є зобов`язання відповідача зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН.

Так, Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 №1246.

Вказаним Порядок визначено критерії за якими контролюючий орган повинен перевірити подані для реєстрації ПН.

У спірному випадку контролюючий орган взагалі не здійснював перевірку податкових накладних на відповідність усім визначеним критеріям, оскільки ним було відмовлено у прийнятті до реєстрації податкових накладних, а не відмовлено в реєстрації ПН в ЄРПН.

Таким чином, оскільки фактично податковим органом не було прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, то зобов`язання відповідача зареєструвати вказані податкові накладні є передчасним, так як повноваженнями щодо вирішення питання про реєстрацію ПН в ЄРПН, у відповідності до положень податкового законодавства, наділені саме податкові органи, а вже їх рішення щодо вказаного питання, можуть бути предметом судового контролю та за наслідками оцінки яких суд може вирішити питання про зобов`язання відповідача вчинити дії, які узгоджуються з повноваженнями податкових органів.

Отже, такий спосіб захисту права як зобов`язання відповідача зареєструвати ПН в ЄРПН не може бути застосований у спірних відносинах, які фактично виникли з приводу відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, а не у відмові в реєстрації ПН в ЄРПН.

В той же час, оскільки встановлені обставини справи свідчать про неправомірність дій відповідача щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що належним способом захисту права позивача у спірних відносинах є зобов`язання відповідача прийняти податкові накладні для вирішення питання про їх реєстрацію в ЄРПН.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, рішення суду першої інстанції в частині визначеного способу захисту права, скасувати та в цій частині прийняти нову постанову.

Керуючись ст.311, п.2 ч.1 ст.315, ст.317, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року у справі № 160/26063/21, в частині задоволених вимог про зобов`язання Державну податкову службу України прийняти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 29.10.2021, податкову накладну № 4 від 29.10.2021, податкову накладну № 5 від 29.10.2021, податкову накладну № 2 від 25.10.2021 датою їх подання на реєстрацію - скасувати та в цій частині заявлених вимог прийняти нову постанову.

Зобов`язати Державну податкову службу України прийняти податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДМОНТАЖІНВЕСТ ГРУП» № 3 від 29.10.2021, № 4 від 29.10.2021, № 5 від 29.10.2021 та № 2 від 25.10.2021 для вирішення питання щодо їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року у справі № 160/26063/21 - залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий - суддя Н.П. Баранник

суддя Н.І. Малиш

суддя А.А. Щербак