Постанова

від 07.12.2022 по справі 420/18111/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2022 року

м. Київ

справа № 420/18111/21

адміністративне провадження № К/990/20340/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Олімп 2019" на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року (колегія суддів: Танасогло Т.М., Градовський Ю.М., Шеметенко Л.П.) у справі № 420/18111/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Олімп 2019" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У вересні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агро-Олімп 2019" (позивач, ТОВ "Агро-Олімп 2019") звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення N 16067/15-32-07-02 від 08 липня 2021 року.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року, позовну заяву ТОВ "Агро-Олімп 2019" задоволено у повному обсязі.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166, місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5) N 16067/15-32-07-02 від 08 липня 2021 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166, місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5), як відокремленого підрозділу ДПС на користь ТОВ Агро-Олімп-2019 (код ЄДРПОУ42983515, місцезнаходження: 67642, Одеська обл., Біляївський район, с. Яськи, вул. Центральна, 7) судовий збір в розмірі 22700 грн 00 коп. (двадцять дві тисячі сімсот гривень 00 копійок).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем було доведено витрачання засобів захисту рослин та дизельного палива на вирощування ріпаку. Враховуючи, що відповідна сума від`ємного значення підтверджена результатами перевірки контролюючого органу, а саме: актом № 481/10-36-07-15/34398002 від 05.10.2020 ГУ ДПС у Київській області, суд дійшов висновку, що зроблені контролюючим органом висновки є помилковими.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задоволено.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року скасовано.

Ухвалено у справі № 420/18111/21 нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Олімп 2019" до Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення N 16067/15-32-07-02 від 08 липня 2021 року відмовлено повністю.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд указав, що є вірним твердження податкового органу про неможливість встановити внесення засобів захисту рослин та витрачання дизельного палива для власних потреб для вирощування ріпаку врожаю 2020 року протягом квітня-травня 2020 року. Колегія визнала позицію Товариства та відхилила посилання платника на акт перевірки Головного управління ДПС у Київській області від 05.10.2020 N 481/10-36-07-15/34398002, позаяк зі змісту цього акту не вбачається про перевірку та підтвердження від`ємного значення у розмірі 1 347 277 грн платника, що реорганізується та звернула увагу, що ТОВ "Агро-олімп 2019" є правонаступником прав та обов`язків ПП "Агро-олімп 2006" за частково укладеними з МПП фірмою "Ерідон" договорами поставки на загальну суму 8083663,67 грн в т. ч. ПДВ 1347277,28 грн, а не від`ємного значення на вказану вище суму. Отже, колегія суддів погодилась з висновком контролюючого органу про те, що сума від`ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 1347277 грн включена ТОВ "Агро-Олімп 2019" до податкової накладної за березень 2021 року без підтвердження документальною перевіркою контролюючого органу.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:

Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області № 3234-п від 20.05.2021 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» була проведена позапланова виїзна перевірка щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яка становить більше 100 тис. грн. з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах (т.2 а.с.192).

За результатами перевірки складено Акт № 11275/15-32-07-02/42983515 від 10.06.2021 про результати документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодах (т.1а.с.14-28).

Відповідно до висновку вказаному в акті, проведеною перевіркою щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, встановлено порушення: п.44.1 ст. 44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.5, п.198.7 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ст.1 п.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерських облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, п.2.4, п.2.7 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, на загальну суму податку у розмірі 1635330 грн у результаті чого занижено показник рядка 21 декларації у звітних періодах: березень 2021 року 1 635 330 грн (т.1 а.с.28).

В акті перевірки зазначено, що основним чинником від`ємного значення з ПДВ є придбання основних засобів, придбання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (рахується значний залишок по рахунку 208), дизпалива, послуг з оренди сільгосптехніки, а також з відображенням згідно уточнюючого розрахунку за листопад 2020 року наданого до органу ДПС 17.02.2021 року у рядку 16.3. Декларації з ПДВ «Збільшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу в результаті отримання від`ємного значення від платника, що реорганізується ПП «Агро-Олімп 2006» - ДПС у Київській області.

У ході перевірки встановлено, що ТОВ «Агро-Олімп 2019» створено шляхом виділення з ПП «Агро-Олімп 2006» та згідно з розподільчого балансу станом на 25 квітня 2019 року ПП «Агро-Олімп 2006» передано ТОВ «Агро-Олімп 2019»: запаси на суму 6766835, 38 грн, дебіторська заборгованість з бюджетом (від`ємне значення з ПДВ), статутний капітал в розмірі 1625384, 51 грн (внесено грошовими коштами), додатковий капітал в розмірі 61293, 23 грн, нерозподілений прибуток в розмірі 943621, 52 грн, поточні зобов`язання в розмірі 5483813, 38 грн.

Також, суд першої інстанції встановив, що в ході перевірки ТОВ «Агро-Олімп 2019» надано: акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин; картки на отримання ПММ; подорожні листи трактора; реєстри обліку видів робіт по полям, види культур та використаного пального; накладні (внутрігосподарського призначення) форми № ВЗСГ-8; аналіз рахунку 631, 231, 208, 203.

У відповідності до наданих документів виявлено списання протягом квітні-травня 2020 року дизельного палива та засобів захисту рослин.

ТОВ «Агро-Олімп 2019» було надано пояснення про придбання або самостійне вирощування насіння ріпаку врожаю 2020 року, який було реалізовано у серпні 2020 року на загальну суму 1703944, 57 грн в т.ч. ПДВ -283990, 76 грн на адресу ТД «Дельта Вілмар».

Проте, суд зауважив, що ці пояснення та надані первинні документи не були враховані перевіряючими та зроблений висновок, що в ході проведення перевірки, первинних документів та пояснень, отриманих від ТОВ «Агро-Олімп 2019» не встановлено здійснення підприємством посіву ріпака для отримання в 2020 році врожаю та не встановлено отримання посіяного ріпаку від пайовиків та інших підприємств.

Також судом зазначено, що під час перевірки перевіряючими встановлено, що відповідно до розподільчого балансу ПП «АГРО-ОЛІМП 2006» передано ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» дебіторську заборгованість з бюджетом 1347277,27 грн (т.1 а.с.55) та перевіряючими зроблено висновок, що перенесення здійснюється в разі якщо сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.

У свою чергу, позивач зазначив, що така перевірка була проведена, що підтверджено актом «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки приватного підприємства «Агро-Олімп 2006» від 05.10.2020 року № 481/10-36-07-15/34398002, відповідно до якого перевіркою повноти визначення податкового кредиту по ПДВ за період з 01.01.2017 по 14.09.2020 не встановлено його завищення або заниження (т.1 а.с.57-74).

На підставі вказаного акту Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 16067/15-32-07-02 від 08.07.2021, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за березень 2021 року в сумі 1635 330 грн (т.1 а.с.32-34).

Позивачем в свою чергу було подано до Державної податкової служби України скаргу від 26.07.2021 за № 38 на податкове повідомлення-рішення з висловленими запереченнями та поясненнями та відповідними доказами (т.1 а.с.35-47).

07 вересня 2021 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги №20417/6/99-00-06-01-05-06, яким скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін (т.1 а.с.48-54).

З матеріалів справи апеляційним судом встановлено, що ТОВ «Агро-Олімп 2019» подано до податкового органу декларацію з податку на додану вартість за березень 2021 року № 9089986324 від 19.04.2021, у якій задекларовано податкові зобов`язання 2830649 грн; податкового кредиту 6040047 грн; від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду 4308262 грн та суму від`ємного значення податку на додану вартість (рядок 19) 5756398 грн з урахуванням даних рядка 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного періоду).

Основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість, як було встановлено у ході проведення перевірки та слідує з наявних у справі письмових доказів, є придбання основних засобів, придбання мінеральних, органічних добрив і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, дизпалива, послуг з оренди сільгосптехніки, а також з відображенням згідно уточнюючого розрахунку за листопад 2020,наданого до органу ДПС 17.02.2021 у рядку 16.3 декларації «Збільшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу «в результаті отримання від`ємного значення від платника, що реорганізується ПП «Агро-Олімп 2006») в сумі 1 347 277 грн.

Як убачається з матеріалів перевірки позивача, у ході її проведення перевіряючими було зроблено висновок про заниження ТОВ «Агро-Олімп 2019» суми податкових зобов`язань при розрахунку показника рядка 19 Декларації за березень 2021 року в сумі 287 701 грн, у тому числі: квітень 2020 90184 грн, травень 2020 60961грн, жовтень 2020 136556 грн, унаслідок заниження податкових зобов`язань по операціям на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім ввезення на митну територію України: операції, що оподатковуються за основною ставкою в сумі 136 556 грн з вартості реалізованої продукції та внаслідок заниження податкових зобов`язань дизельного палива, засобів захисту рослин на обробку ріпаку

Так, відповідно до наданих Товариством документів, оборотно-сальдової відомості за 2020 рік по всім рахункам, оборотно-сальдових відомостей та аналізу рахунку по рахункам 208,23,27,36 убачається, що по рахунку 2713 оприбутковано (з урахуванням актів елеватора на доведення продукції до товарного стану) згідно бухгалтерських проводок Дт23 «Продукція сільськогосподарського виробництва» Кт208 «Матеріали сільськогосподарського призначення», Дт27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» Кт23 «Виробництво» на суму 3 042 506 грн (без ПДВ) та реалізовано сільськогосподарської продукції згідно бухгалтерських проводок Дт 361 «Розрахунки з покупцями, замовниками» Кт 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» на суму 2 831 674 грн (з урахуванням ПДВ - 471946 грн ). До складу податкового зобов`язання включено суму ПДВ 471 946 грн з обсягу реалізації 2 359 728 грн.

При цьому, первинними документами наданими товариством, по рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» станом на 01.11.2020 сальдо не числиться.

У ході проведення перевірки на адресу ТОВ «Агро-Олімп 2019» податковим органом було здійснено запит щодо надання пояснень про придбання або самостійне вирощування ріпаку врожаю 2020 року, який було реалізовано в серпні 2020 року на загальну суму 1703944,57 грн, в т.ч. ПДВ 283990,76грн. на адресу ТОВ «Дельта Вілмар».

Листом від 03.06.2021 № 20 позивач надав відповідь на запит контролюючого органу, у якому вказав, що ТОВ «Агро-Олімп 2019» було зібрано врожай озимого ріпаку в червні-липні 2020р. в загальній кількості 153,44 т. Для доведення його до кінцевих показників для подальшої реалізації, весь обсяг зерна було переміщено на ТОВ «Роздільнянський елеватор», де була проведена чистка та сушка. На основі акта розрахунку від 06.08.2020 було списано відходів 3 категорії в кількості 15,36 т, убутку в масі за рахунок пониження вологості за формулою (3,45%) -5,294 т та за рахунок зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів -0,086 т. Також були втрати в дорозі в кількості 0,35 т. В результаті, в серпні 2020 року позивачем було реалізовано насіння ріпаку врожаю 2020 року ТОВ «ТД «Дельта вілмар» в кількості 132,36т. Залишків ріпаку після цього у позивача не було.

При цьому, представник позивача пояснив також, що сума 3042506,00 грн (без ПДВ), на яку вироблена продукція ріпаку вказана в акті перевірки, виникла внаслідок здвоєння номенклатури (ріпак озимий зібраний з поля та насіння ріпаку врожаю 2020 року. Позивач зазначає, що в бухгалтерському обліку пройшло відображення збирання врожаю на рахунок 2711 та переміщення на елеватор ріпаку рахунок 2713. При доведенні насіння до показників подальшої реалізації за результатами чистки насіння, після якої була зміна номенклатури в бухгалтерському обліку на соняшник врожаю 2020 року на рахунку 2711 та насіння ріпаку врожаю 2020 на рахунку 2713.

Як свідчать матеріали справи, ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» (код ЄДРПОУ 42983515) створено шляхом виділення з ПП «АГРО-ОЛІМП 2006», код 34398002-ДПС У КРІЇВСЬКІЙ ОБЛАСТІ (СКВИРСЬКИЙ РАЙОН).

Згідно розподільчого балансу станом на 25 квітня 2019 року ПП «АГРО -ОЛІМП 2006», код 34398002 передано ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» (код ЄДРПОУ 42983515) : запаси на суму 6766835,38 грн, дебіторська заборгованість з бюджетом (від`ємне значення з ПДВ) в розмірі 1347277,27 грн, статутний капітал в розмірі 1625384, 51 грн (внесено грошовими коштами), додатковий капітал в розмірі 61293,23 грн, нерозподілений прибуток в розмірі 943621,52 грн, поточні зобов`язання в розмірі 5483813,38 грн.

ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» суму від`ємного значення з ПДВ - 1 347 277 грн відображено згідно уточнюючого розрахунку за листопад 2020, наданого до органу ДПС 17.02.2021, відповідно до якого, у рядку 16.3 Декларації з ПДВ «Збільшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу «в результаті отримання від`ємного значення від платника, що реорганізується - ПГІ «АГРО-ОЛІМП 2006», код 34398002-ДПС У КИЇВСЬКІЙ ОБЛАСТІ (СКВИРСЬКИЙ РАЙОН).

Як убачається з матеріалів перевірки, у ході її проведення ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» (код ЄДРПОУ 42983515) було надано запит щодо надання акту перевірки від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, на підставі якого підприємством збільшено суму від`ємного значення з ПДВ.

Згідно з наданою ТОВ «АГРО-ОЛІМП 2019» письмовою відповіддю, підприємство вказало, що не володіє інформацією про результати перевірки ПП «АГРО-ОЛІМП .2006», код 34398002.

При цьому, у ході розгляду справи ТОВ «Агро-Олімп 2019» до матеріалів справи було надано копію акту Головного управління ДПС у Київській області від 05.10.2020 №481/10-36-07-15/34398002 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки призваного підприємства «Агро-Олімп 2006», код ЄДРПОУ 34398002).

Згідно розділу 3.1.3.3 «Висновок щодо повноти декларування податку на додану вартість, правомірність декларування сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню» вказаного вище акту перевірки від 05.10.2020, - за період з 01.01.2017 по 14.09.2020 ПП «Агро-Олімп 2006» задекларовано податку на додану вартість в сумі - 0 грн, та від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд.21) станом на 01.09.2020 - 3940914 грн. Перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість (визначення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню) за період з 01.01.2017 по 14.09.2020 встановлено завищення від`ємного значення на загальну суму 606564 грн, в т.ч. за грудень 2018 на суму 7153 грн та серпень 2020 на суму 599411 грн та занижено податок на додану вартість в сумі 332379 грн, в т.ч. за жовтень 2018 на суму ПДВ 222826 грн та листопад 2018 на суму ПДВ 109556 грн у результаті допущених порушень пп.14.1.71 п. 14.1, пп.14.1.219 п. 14.1 ст.14, п.п.188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями).

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агро-Олімп 2019", посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справі не були враховані висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 03.06.2021 у справі №1940/1480/18, від 07.06.2022 у справі №120/2067/20-а у подібних правовідносинах. Указує на неправильне застосування судами попередніх пп. 198.7 ст. 198 ПК України.

Скаржник указує, що платник податку має право на перенесення сум від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного періоду за наявності таких умов: підписання передавального акта відповідно до законодавства; сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, має бути підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу. Уважає, що висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки, за наслідками якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, є необґрунтованими.

Відповідачем до Суду надано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. Указує, що оспорюване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом на підставі обґрунтованих висновків перевіряючих, відображених у акті перевірки платника податку, у ході якої було встановлено численні порушення ТОВ "Агро-Олімп 2019" вимог податкового законодавства. Просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Верховний Суд ухвалою від 11.09.2022 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України, відповідно до п. 44.1 якої - для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податків, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

При цьому, згідно п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг за приписами п. 188.1 ст. 188 ПК України визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Порядок формування податкового кредиту визначений ст. 198 Податкового кодексу України.

Як установлено п.п.198.1, 198.3, 198,5, 198.6 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9 ст.189 цього Кодексу).

Положеннями пункту 198.7 статті 198 ПК України визначено, що сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом:

- приєднання, злиття, перетворення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства;

- поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.

Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), у відповідності до ст.1 якого «господарська операція» визначена як - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають лише за умови фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності, ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У свою чергу, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).

Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах Верховного Суду від 03.06.2021 у справі №1940/1480/18, від 07.06.2022 у справі №120/2067/20-а у подібних правовідносинах.

Проте Суд зауважує, що у цих постановах Верховним Судом сформовано загальний підхід щодо дослідження реальності господарських операцій та вимоги до їх документального підтвердження первинними документами в контексті застосування норм статті 198 ПК України.

Суд звертає увагу на те, що скаржник посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.

Суд зазначає, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суди установили, що відповідно до наданих Товариством документів, оборотно-сальдової відомості за 2020 рік по всім рахункам, оборотно-сальдових відомостей та аналізу рахунку по рахункам 208,23,27,36 убачається, що по рахунку 2713 оприбутковано (з урахуванням актів елеватора на доведення продукції до товарного стану) згідно бухгалтерських проводок Дт23 "Продукція сільськогосподарського виробництва" Кт208 "Матеріали сільськогосподарського призначення", Дт27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" Кт23 "Виробництво" на суму 3 042 506 грн (без ПДВ) та реалізовано сільськогосподарської продукції згідно бухгалтерських проводок Дт 361 "Розрахунки з покупцями, замовниками" Кт 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" на суму 2 831 674 грн (з урахуванням ПДВ - 471946 грн). До складу податкового зобов`язання включено суму ПДВ 471 946 грн з обсягу реалізації 2 359 728 грн.

При цьому, первинними документами наданими товариством, по рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" станом на 01.11.2020 сальдо не числиться, що в свою чергу свідчить про відсутність залишків продукції сільськогосподарського виробництва.

З урахуванням викладеного, відповідачем на переконання суду обґрунтовано була встановлена реалізація зазначеної продукції сільськогосподарського виробництва на суму 682778 грн (3042506-2359728), крім того ПДВ - 136556 грн.

Апеляційний суд звернув увагу на те, що у ході проведення перевірки на адресу ТОВ "Агро-Олімп 2019" податковим органом було здійснено запит щодо надання пояснень про придбання або самостійне вирощування ріпаку врожаю 2020 року, який було реалізовано в серпні 2020 року на загальну суму 1703944,57 грн, у т. ч. ПДВ 283990,76 грн на адресу ТОВ "Дельта Вілмар".

Листом від 03.06.2021 №20 позивач надав відповідь на запит контролюючого органу, у якому вказав, що ТОВ "Агро-Олімп 2019" було зібрано врожай озимого ріпаку в червні-липні 2020 в загальній кількості 153,44 т. Для доведення його до кінцевих показників для подальшої реалізації, весь обсяг зерна було переміщено на ТОВ "Роздільнянський елеватор", де була проведена чистка та сушка. На основі акта розрахунку від 06.08.2020 було списано відходів 3 категорії в кількості 15,36 т, убутку в масі за рахунок пониження вологості за формулою (3,45 %) -5,294т та за рахунок зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів 0,086 т. Також були втрати в дорозі в кількості 0,35 т. У результаті, в серпні 2020 року позивачем було реалізовано насіння ріпаку врожаю 2020 ТОВ "ТД "Дельта вілмар" в кількості 132,36 т. Залишків ріпаку після цього у позивача не було.

При цьому, представник позивача пояснив також, що сума 3042506,00 грн (без ПДВ), на яку вироблена продукція ріпаку вказана в акті перевірки, виникла внаслідок здвоєння номенклатури (ріпак озимий зібраний з поля та насіння ріпаку врожаю 2020 року. Позивач зазначає, що в бухгалтерському обліку пройшло відображення збирання врожаю на рахунок 2711 та переміщення на елеватор ріпаку рахунок 2713. При доведенні насіння до показників подальшої реалізації за результатами чистки насіння, після якої була зміна номенклатури в бухгалтерському обліку на соняшник врожаю 2020 року на рахунку 2711 та насіння ріпаку врожаю 2020 на рахунку 2713.

Отже, дослідивши наявні у матеріалах справи письмові докази, надані Товариством позивача у підтвердження своєї правової позиції, апеляційний суд обґрунтовано визнав хибним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість зменшення суми від`ємного значення позивача на суму занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 136 556,00 грн за жовтень 2020, оскільки в порушення вимог п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.10 ст. 201 ПК України, ТОВ "Агро-Олімп 2019" невірно визначено дані податкового зобов`язання внаслідок не відображення у податковому обліку реалізації продукції сільськогосподарського призначення ріпаку врожаю 2020 року на суму 682778 грн в т. ч. ПДВ 136556 грн.

Також суд обґрунтовано урахував неможливість встановлення внесення засобів захисту рослин та витрачання дизельного палива для власних потреб для вирощування ріпаку врожаю 2020 року протягом квітня-травня 2020 року. Тобто, суми податку на додану вартість, від операцій зі списання дизельного палива та засобів захисту рослин, використання яких у власність господарській діяльності платником податку не доведено належними письмовими доказами.

Колегія суддів погоджує висновок апеляційного суду про заниження ТОВ "Агро-Олімп 2019" в порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України податкових зобов`язань з ПДВ на суму 151 145,00 грн в т. ч. за квітень 2020 року 90184,00 грн за травень 2020 року 60961,00 грн.

Що стосується висновку контролюючого органу про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ за березень 2021 у сумі 1 347 277 грн унаслідок неправомірного включення від`ємного значення за листопад 2020 року у сумі 1 347 277 грн згідно уточнюючого розрахунку 17.02.2021 № 9028136589, суд указав, що в разі проведення реорганізації платника податку на додану вартість, останній має право на перенесення сум від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за наявності таких умов: - підписання передавального акта відповідно до законодавства; - сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, має бути підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.

Згідно розподільчого балансу станом на 25 квітня 2019 року ПП "АГРО -ОЛІМП 2006", код 34398002 передано ТОВ "АГРО-ОЛІМП 2019" (код ЄДРПОУ 42983515): запаси на суму 6766835,38 грн, дебіторська заборгованість з бюджетом (від`ємне значення з ПДВ) в розмірі 1347277,27 грн, статутний капітал в розмірі 1625384,51 (внесено грошовими коштами), додатковий капітал в розмірі 61293,23 грн, нерозподілений прибуток в розмірі 943621,52 грн, поточні зобов`язання в розмірі 5483813,38 грн.

ТОВ "АГРО-ОЛІМП 2019" суму від`ємного значення з ПДВ - 1 347 277 грн відображено згідно уточнюючого розрахунку за листопад 2020, наданого до органу ДПС 17.02.2021, відповідно до якого, у рядку 16.3 Декларації з ПДВ "Збільшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу "в результаті отримання від`ємного значення від платника, що реорганізується - ПГІ "АГРО-ОЛІМП 2006", код 34398002-ДПС У КИЇВСЬКІЙ ОБЛАСТІ (СКВИРСЬКИЙ РАЙОН).

Як убачається з матеріалів перевірки, у ході її проведення ТОВ "АГРО-ОЛІМП 2019" (код ЄДРПОУ 42983515) було надано запит щодо надання акту перевірки від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, на підставі якого підприємством збільшено суму від`ємного значення з ПДВ.

Згідно наданої ТОВ "АГРО-ОЛІМП 2019" письмової відповіді, підприємство вказало, що не володіє інформацією про результати перевірки ПП "АГРО-ОЛІМП.2006", код 34398002.

У ході розгляду справи ТОВ "Агро-Олімп 2019" до матеріалів справи було надано копію акту Головного управління ДПС у Київській області від 05.10.2020 N 481/10-36-07-15/34398002 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки призваного підприємства "Агро-Олімп 2006", код ЄДРПОУ 34398002).

Проте, суд апеляційної інстанції правомірно відхилив посилання платника на акт перевірки Головного управління ДПС у Київській області від 05.10.2020 N481/10-36-07-15/34398002, позаяк зі змісту цього акту не вбачається про перевірку та підтвердження від`ємного значення у розмірі 1347277 грн платника, що реорганізується та звернув увагу на те, що ТОВ "Агро-олімп 2019" є правонаступником прав та обов`язків ПП "Агро-олімп 2006" за частково укладеними з МПП фірмою "Ерідон" договорами поставки на загальну суму 8083663,67 грн в т. ч. ПДВ 1347277,28 грн, а не від`ємного значення на вказану вище суму.

Апеляційний суд звернув увагу, що згідно розділу 3.1.3.3 "Висновок щодо повноти декларування податку на додану вартість, правомірність декларування сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню" вказаного вище акту перевірки від 05.10.2020, - за період з 01.01.2017 по 14.09.2020 ПП "Агро-Олімп 2006" задекларовано податку на додану вартість в сумі - 0 грн, та від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, за вирахуванням позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд.21) станом на 01.09.2020 - 3940914 грн. Перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість (визначення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню) за період з 01.01.2017 по 14.09.2020 встановлено завищення від`ємного значення на загальну суму 606564 грн, в т. ч. за грудень 2018 на суму 7153 грн та серпень 2020 р. на суму 599411 грн та занижено податок на додану вартість в сумі 332379 грн, у т. ч. за жовтень 2018 на суму ПДВ 222826 грн та листопад 2018 на суму ПДВ 109556 грн у результаті допущених порушень п. п. 14.1.71 п. 14.1, п. п. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ (із змінами та доповненнями).

Отже, Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що сума від`ємного значення, яка включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 1347277 грн, включена ТОВ "Агро-Олімп 2019" до податкової накладної за березень 2021 року без підтвердження документальною перевіркою контролюючого органу.

Беручи до уваги наведене, колегія суддів, дослідивши доводи та вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження на підставі встановлених фактичних обставин справи, зазначає, що жодних обґрунтованих доводів щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права в касаційній скарзі скаржником не наведено.

Отже, наведені скаржником підстави касаційного оскарження судових рішень у цій справі, передбачені пунктом 1 ч. 4 ст. 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження.

Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення.

З огляду на наведене, касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Олімп 2019" підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Олімп 2019" залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко