Постанова

від 07.12.2022 по справі 140/4417/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2022 року

м. Київ

справа № 140/4417/20

адміністративне провадження № К/9901/4361/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представника позивача Коров`яковської Т.В.,

представника відповідача Каленюка Д.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіті Трейдінг» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді - Довгополов О.М., Святецький В.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіті Трейдінг» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сіті Трейдінг» (далі - ТОВ «Сіті Трейдінг») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2019 року: №0004120504, №0004140504, №0004160504, №0004190504, №0004200504, а також від 20 січня 2020 року №0001020504.

В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що ТОВ «Сіті Трейдінг» здійснює належним чином бухгалтерський облік та зберігання первинних документів. Первинні бухгалтерські документи, складені у повній відповідності до вимог діючого законодавства, а також в обсязі, необхідному для підтвердження факту здійснення господарської операції, її змісту та обсягу, а також складені за підписом уповноважених осіб. Враховуючи вимоги законодавства, ведення бухгалтерського обліку, в тому числі і обліку ТМЦ, здійснюється не господарською одиницею, яка не являється юридичною особою, а безпосередньо юридичною особою, в даному випадку ТОВ "Сіті Трейдінг".

При здійсненні фактичних перевірок, податковим органом не встановлено факту реалізації необлікованого товару поза РРО, відомості щодо яких не занесені до фіскальної пам`яті РРО, а фактично застосовано таку санкцію за начебто порушення обліку товару, що не є і не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон №265/95-ВР). Одночасно, при здійсненні фактичних перевірок контролюючим органом не було встановлено і фактів порушення позивачем ведення обліку товарів (запасів).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 19 грудня 2019 року №0004120504, №0004140504, №0004190504, №0004200504 та від 20 січня 2020 року №0001020504. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення- рішення ГУ ДПС у Волинській області від 19 грудня 2019 року №0004160504 у сумі 1695945,64 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області на користь ТОВ "Сіті Трейдінг" судові витрати у розмірі 21020,20 грн.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ «Сіті Трейдінг» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2020 року залишити в силі.

Ухвалою Верховного Суду від 12 березня 2021 року відкрито касаційне провадження за скаргою ТОВ «Сіті Трейдінг» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року.

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 7 серпня 2018 року у справі №825/10/17, від 16 липня 2020 року у справі №300/936/19 та від 12 червня 2018 року у справі № 826/18483/13-а.

Зокрема, у касаційної скарги ТОВ «Сіті Трейдінг» посилається на те, що висновки відповідача про порушення ним законодавства є безпідставними, оскільки облік товарних запасів за місцем реалізації здійснюється підприємством у належній формі. Сама по собі відсутність за місцем реалізації товарів первинних документів, якими підтверджується їх оприбуткування, не свідчить про те, що підприємство реалізує не обліковані товари і не є підставою для застосування санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Крім того, позивач вказує на те, що приймаючи оскаржувану постанову, суд апеляційної інстанції в обґрунтування підстав для відмови у позові посилався на правові позиції, викладені Верховним Судом у постановах від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 та від 28 травня 2020 року у справі №823/1978/16. Вказані посилання суду апеляційної інстанції, на думку скаржника, є помилковими з огляду на те, що правовідносини, які виникли між сторонами у справі, що розглядається є відмінними від правовідносин у справах, правові висновки за результатом розгляду яких було використано судом. Так, у наведених справах, досліджувалися обставини щодо співставлення даних обліку звітів АЗС за формами №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального у резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, що є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Тобто, у справах №823/1917/16 та №823/1978/16 предметом оскарження були рішення податкового органу, прийняті за результатами здійснення фактичних замірів на АЗС та співставлення таких даних з даними звітів за формами №16-НП та №17-НП та даних РРО. У цій справі, при проведенні контролюючим органом перевірок останнім не здійснювалися фактичні вимірювання залишків пального у резервуарах та не здійснювалося їх співставлення з даними звітів форми №17-НП, даними РРО, а кількість реалізації начебто необлікованого пального встановлена виключно на підставі даних, що внесені до РРО, без будь якого співставлення з іншими документами.

ГУ ДПС у Волинській області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Київській області з 25 листопада 2019 року по 28 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, м. Березань, вул. Київський шлях, 1, за результатами якої 28 листопада 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0617/1036/05/42146484.

Перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: на АЗС встановлено факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.

Під час перевірки оператором АЗС ОСОБА_1 на письмовий запит перевіряючих про надання документів не були надані змінні звіти за формою №17-НП, засвідчені підписами матеріально-відповідальних осіб АЗС та журнал надходження нафтопродуктів на АЗС, що підтверджено письмовими поясненнями оператора АЗС ОСОБА_1 .

В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 1 326 548,54 грн.

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004140504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2653097,08 грн.

Працівниками ГУ ДПС у Київській області з 25 листопада 2019 року по 29 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Бородянський район, смт. Бородянка, провулок Семашка, земельна ділянка 5, за результатами якої 29 листопада 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0625/1036/05/42146484.

Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.

На вимогу контролюючого органу до перевірки не надано змінний звіт оператора АЗС за формою №14-ГС та за формою №17-НП.

В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 971511,33 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004120504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 943 022,66 грн.

Працівниками ГУ ДПС у Київській області з 26 листопада 2019 року по 29 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Лісне, вул. Житомирська, 27, за результатами якої 29 листопада 2019 року складено акт фактичної перевірки №0624/1036/05/42146484.

Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.

На вимогу контролюючого органу до перевірки не надано змінний звіт оператора АЗС за формою №14-ГС та за формою №17-НП та журнал оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу за формою №2-ГС.

В акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 588719,50 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004190504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1177439 грн.

Працівниками ГУ ДПС у Київській області 25 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Вишгородський район, с. Лютіж, «Поле» урочище, за результатами якої 29 листопада 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0628/1036/05/42146484.

Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.

На вимогу контролюючого органу оператором АЗС ОСОБА_2 не були надані змінні звіти за формою №17-НП, засвідчені підписами матеріально-відповідальних осіб АЗС та журнал надходження нафтопродуктів на АЗС, що підтверджено письмовими поясненнями оператора АЗС ОСОБА_2 .

Крім того, перевіркою на АЗС з магазином, що знаходиться за адресою: Київська область, Вишгородський район, с. Лютіж, «Поле» урочище, встановлено факт реалізації нафтопродуктів на АЗС без застосування РРО на загальну суму 13 653,17 грн.

В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 847972,82 грн, а також у порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР реалізовано нафтопродуктів на АЗС без застосування РРО.

На підставі акта перевірки відповідачем 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004160504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1695945,46 грн та про застосування до позивача на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 грн за непроведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій.

Працівниками ГУ ДПС у Київській області 25 листопада 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Бориспільський район, с. Проліски, вул. Броварська, 4-А, за результатами якої 28 листопада 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0621/1036/05/42146484.

Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.

На вимогу контролюючого начальником АЗС не надано до перевірки журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, змінний звіт оператора за формою №14-ГС та змінні звіти за формою №17-НП ведення яких на АЗС (АГЗП) є обов`язковими та передбачено відповідними інструкціями, що підтверджено письмовими поясненнями начальника АЗС Беленка М.П.

В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 606496,12 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем 19 грудня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0004200504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1212992,24 грн.

Працівниками ГУ ДПС у Київській області 20 грудня 2019 року проведено фактичну перевірку АЗС з магазином, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ "Сіті Трейдінг", що розташована за адресою: Київська область, Києво-Святошинський район, с. Ходосівка, вул. Обухівське шосе-2, будинок 8, за результатами якої 26 грудня 2019 року складено Акт фактичної перевірки №0817/1036/05/42146484.

Перевіркою встановлено неведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації.

Ha запит контролюючого органу від 20 грудня 2019 року №1 позивачем нaдaнo дo перевірки двa журнали обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП, а саме - зa період з 28 серпня 2018 року по 25 жовтня 2019 року та зa період з 4 листопада 2019 року по дату перевірки. Також надано два журнали оперативного обліку скрапленого газу, щo надійшов на AЗC зa формою 2-ГС, а саме: за період з 17 березня 2019 року по 24 жовтня 2019 року та за період з 5 листопада 2019 року по дату перевірки. Інших журналів щодо ведення обліку пального на AЗC не надавались. У наданих поясненнях від 23 грудня 2019 року начальник AЗC Задорожний В.Ф. підтвердив вказані факти та зазначив, щo інші журнали не використовувались.

В акті перевірки зроблено висновок, що у порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР за місцем реалізації не обліковано в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 667555,28 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем 20 січня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0001020504 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1335110,56 грн.

Не погоджуючись із прийнятими ГУ ДПС у Волинській області 19 грудня 2019 року та 20 січня 2020 року податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ "Сіті Трейдінг" звернулося до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та їх скасування.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Статтею 6 вказаного Закону передбачено, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку "Запаси" (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Положення (стандарт) 9), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16 липня 1999 року №996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХIV).

Згідно статті 1 Закону №996-ХIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

За приписами частин першої, другої та п`ятої статті 8 Закону №996-ХIV, бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Відповідно до статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" покладено на уповноважену особу. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР. Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, судом взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства). Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14). При цьому, судом першої інстанції зазначено, що позивачем як під час перевірки так і до матеріалів справи були надані первинні документи, зокрема, відповідні журнали обліку надходження пального, відповідні змінні звіти форми №17-НП, 14-ГС за 24, 25, 26, 29 листопада 2019 року, що спростовує доводи відповідача про те, що позивач здійснював реалізацію не облікованих в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів, а отже у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення- рішення є правомірними, оскільки відповідачем під час проведення перевірки встановлено не ведення позивачем у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання. Зокрема, зазначив про наявність у контролюючого органу правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР. При цьому, Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалюючи оскаржувану постанову посилався на правову позицію викладену Верховним Судом у постановах від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 та від 28 травня 2020 року у справі №823/1978/16, які на його думку, ухвалені у подібних правовідносинах.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення апеляційної інстанції не відповідає.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про те, що висновки суду апеляційної інстанції є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.

Згідно із частиною третьою статті 2 КАС України, одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з позовної заяви, в обґрунтування позовних вимог щодо скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач посилався на те, що ТОВ «Сіті Трейдінг» здійснює належним чином бухгалтерський облік та зберігання первинних документів. Первинні бухгалтерські документи, складені у повній відповідності до вимог діючого законодавства, а також в обсязі, необхідному для підтвердження факту здійснення господарської операції, її змісту та обсягу, а також складені за підписом уповноважених осіб. При здійсненні фактичних перевірок контролюючим органом не було встановлено фактів порушення позивачем ведення обліку товарів (записів). ТОВ «Сіті Трейдінг» має всі первинні документи на товари, а облік товарних запасів здійснюється відповідно до вимог чинного законодавства, в тому числі і Інструкції №281/171/578/155. Позивачем як під час перевірки так і до матеріалів справи були надані первинні документи, зокрема, відповідні журнали обліку надходження пального, відповідні змінні звіти форми №17-НП, 14-ГС за 24, 25, 26, 29 листопада 2019 року. Крім того, щодо ненадання під час фактичних перевірок змінних звітів форми №17-НП, то позивачем було зазначено, що враховуючи вимоги Інструкції, форму та зміст таких звітів, змінні звіти форми №17-НП можуть бути сформовані лише на підсумок зміни (її закриття), але аж ніяк протягом роботи зміни.

Згідно висновків актів, складених за результатами фактичних перевірок, контролюючим органом виявлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, продаж та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання. Зокрема, контролюючим органом в актах перевірок зазначено, що під час фактичних перевірок не було надано змінні звіти форми №17-ПН, журнали надходження нафтопродуктів на АЗС, змінні звіти за формою № 14-ГС, журнали оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС.

Суд першої інстанції вирішуючи цей спір, визнав обґрунтованими підстави зазначені ТОВ «Сіті Трейдінг» для задоволення позову про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, зокрема, в обґрунтування рішення про задоволення позову зазначив, що позивачем як під час перевірки так і до матеріалів справи були надані первинні документи, зокрема, відповідні журнали обліку надходження пального, відповідні змінні звіти форми №17-НП, 14-ГС за 24, 25, 26, 29 листопада 2019 року, що спростовує доводи відповідача про те, що позивач здійснював реалізацію не облікованих в установленому порядку паливно-мастильних матеріалів, а отже у контролюючого органу були відсутні підстави для застосування до позивача фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Водночас, суд апеляційної інстанції в обґрунтування постанови про відмову у задоволенні позовних вимог зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення- рішення є правомірними, оскільки відповідачем під час проведення перевірки встановлено не ведення позивачем у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та факт продажу та зберігання нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем їх реалізації та зберігання.

При цьому, суд апеляційної інстанції не навів жодних обґрунтувань та обставин на підставі, яких він дійшов таких висновків, а лише процитував норми Закону №265/95-ВР та Інструкції №281/171/578/155.

Крім того, Восьмий апеляційний адміністративний суд, під час розгляду справи та при ухваленні оскаржуваної постанови не перевірив та не надано жодної оцінки доводам позивача, якими він обґрунтовував свою позовну заяву та яким було надано правову оцінку судом першої інстанції.

Не перевірив та не надав оцінки посиланням відповідача про те, що позивачем не було надано під час перевірок документів, а саме змінних звітів форми №17-ПН, журналів надходження нафтопродуктів на АЗС, змінних звітів за формою № 14-ГС, журналів оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та не дослідив суті вказаних документів.

В силу вимог пункту 3 частини першої статті 322 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції складається з мотивувальної частини із зазначенням: а) встановлених судом першої інстанції та неоспорених обставин, а також обставин, встановлених судом апеляційної інстанції, і визначених відповідно до них правовідносин; б) доводів, за якими суд апеляційної інстанції погодився або не погодився з висновками суду першої інстанції; в) мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу; г) чи були і ким порушені, невизнані або оспорені права, свободи та (або) інтереси, за захистом яких особа звернулася до суду; ґ) висновків за результатами розгляду апеляційної скарги з посиланням на норми права, якими керувався суд апеляційної інстанції.

Таким чином, у мотивувальній частині постанови необхідно наводити дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінку всіх доказів у їх взаємній сукупності, з яких виходив суд при вирішенні спору.

Проте, з судового рішення апеляційного суду не вбачається наведення обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка, встановленим судом першої інстанції обставинам.

Фактично суд апеляційної інстанції надав іншу юридичну оцінку обставинам справи ніж суд першої інстанції без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 90 КАС України.

Наведене дає підстави стверджувати про невжиття належних заходів щодо офіційного з`ясування обставин справи.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.

Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіті Трейдінг» задовольнити частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 8 грудня 2022 року.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх