Постанова

від 13.12.2022 по справі 826/4136/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 грудня 2022 року

м. Київ

справа № 826/4136/17

адміністративне провадження № К/9901/32998/19

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Олендера І.Я. Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтертранс-Груп» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.08.2019 (суддя - Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2019 (головуючий суддя - Бєлова Л.В., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі №826/4136/17.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтертранс-Груп» (далі - ТОВ «Інтертранс-Груп») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у місті Києві ДПС) від 03.01.2017 №0001140302.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.08.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2019, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.08.2019, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2019 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

У доводах касаційної скарги ГУ ДФС у м. Києві відображено обставини, встановлені під час проведення перевірки, та норми Податкового кодексу України, які регулюють спірні правовідносини, при цьому не наведено мотивів неправильного застосування норм матеріального права чи процесуального права при вирішенні спору судами попередніх інстанцій.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Інтертранс-Груп» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 15.12.2016 №444/1-26-15-14-03-02/35465839/, в якому зафіксовано порушення позивачем підпункту 14.1.257 пункту 14.2 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1, 135.2, підпункту 135.5.5 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в загальній сумі 2 275 040,00 грн.

Вказані в акті перевірки порушення обґрунтовані безпідставним заниженням інших доходів у зв`язку із невключенням до складу доходів коштів, отриманих у вигляді безповоротної фінансової допомоги внаслідок непідтвердження реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Лікон-Трейд», ТОВ «Айленд Груп», ТОВ «Арном Груп», ТОВ «Інветменс Компані», ТОВ «Сіател Компані», ТОВ «Аеро-Консалт Груп» у зв`язку з тим, що у відношенні підприємств-контрагентів відкриті кримінальні провадження та внесенням вказаних підприємств до реєстрів облікових карток суб`єктів фіктивного підприємництва. При цьому відповідач вважає, що за умови відсутності реалізованого товару, сума коштів, отриманих від вказаних підприємств, підпадає під визначення фінансової допомоги.

Нам підставі названого акту перевірки, ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.01.2017 №0001140302, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 2 818 910,00 грн., у тому числі за основним платежем на 2 275 040,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 543 870,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач не надав доказів, які б підтверджували, що ТОВ «Інтертранс-Груп» отримувало від ТОВ «Лікон-Трейд», ТОВ «Айленд Груп», ТОВ «Арном Груп», ТОВ «Інветменс Компані», ТОВ «Сіател Компані», ТОВ «Аеро-Консалт Груп» суми безповоротної або поворотної фінансової допомоги, зокрема у вигляді суми коштів згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, або у вигляді суми безнадійної заборгованості, або основної суми кредиту або депозиту, що надані без встановлення строків повернення такої основної суми. При цьому, відповідачем не наведено, якій саме ознаці безповоротної чи поворотної фінансової допомоги відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статі 14 Податкового кодексу України відповідають кошти, отримані позивачем від ТОВ «Лікон-Трейд», ТОВ «Айленд Груп», ТОВ «Арном Груп», ТОВ «Інветменс Компані», ТОВ «Сіател Компані», ТОВ «Аеро-Консалт Груп» надійшли на рахунок позивача за поставлений товар - кондитерські вироби та спеції, доводи відповідача про відсутність реального здійснення господарських операцій щодо поставки товару на адресу вказаних підприємств нормативно та документально не підтверджуються.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статі Податкового кодексу України.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, наведених у статті 152 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1, 135.2 статті 135 Податкового кодексу України, доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України інші доходи включають - вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоду, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Пунктом 137.1 статті 137 Податкового кодексу України визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Таким чином, до складу доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, зокрема інших доходів, відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, включаються зокрема суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді.

У свою чергу за визначенням підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статі 14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це:

- сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;

- сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

- сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

- основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Судами також встановлено, між ТОВ «Інтертранс-Груп" (постачальник) та ТОВ «Лікон-Трейд» (покупець) укладено договір поставки від 17.12.2012 №92/12, за умовами якого постачальник зобов`язується в порядку та строки, встановлені цим договором, передати у власність покупцеві товар, в певній кількості і відповідної якості, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар на умовах, визначених у цьому договорі. Кількість і асортимент кожної партії товару вказуються в накладній, яка є невід`ємною частиною цього договору та складена на підставі замовлення покупця. Накладні оформляються на кожну партію товару, що поставляється і мають силу специфікацій до цього договору.

На виконання умов договору відповідно до видаткових накладних, актів прийомки товарів позивач поставив ТОВ «Лікон-Трейд» кондитерські вироби марки «Рошен» та спеції на загальну суму 3 472 100,00 грн.

Згідно з договором про переведення боргу від 30.09.2013 №187/13 заборгованість ТОВ «Лікон-Трейд» у сумі 867 708,73 грн. перед позивачем переведена на ТОВ «Блісс-Трейд».

Між позивачем (постачальник) та ТОВ «Айленд Груп» (покупець) укладено договір поставки продукції від 26.10.2015 №1061/10, за умовами якого постачальник продає та поставляє, а покупець купує та оплачує на умовах та у порядку, визначених цим договором, товар в асортименті, кількості та за цінами, вказаними в додатках (специфікаціях) або накладних, що засвідчують прийом-передачу товару від постачальника до покупця та є невід`ємними частинами цього договору. Сторони застосовують до даного договору умови DDT - доставка продавцем товару в пункт, вказаний покупцем (редакція Інкотермс-2000).

На виконання умов договору відповідно до видаткової накладної позивач поставив ТОВ «Айленд Груп» кондитерські вироби марки «Рошен» на загальну суму 502 000,00 грн.

Оплата здійснювалась у порядку безготівкового розрахунку, про що свідчать банківські виписки та картка рахунку 361.

Між позивачем (постачальник) та ТОВ «Інветменс Компан» (покупець) укладено договір поставки продукції від 25.01.2016 №0002/01, за умовами якого постачальник продає та поставляє, а покупець купує та оплачує на умовах та у порядку, визначених цим договором, товар в асортименті, кількості та за цінами, вказаними в додатках (специфікаціях) або накладних, що засвідчують прийом-передачу товару від постачальника до покупця та є невід`ємними частинами цього договору. Сторони застосовують до даного договору умови DDT - доставка продавцем товару в пункту, вказаний покупцем (редакція Інкотермс-2000).

На виконання умов договору відповідно до видаткових накладних позивач поставив ТОВ «Інветменс Компані» кондитерські вироби марки «Рошен» та спеції на загальну суму 1 550 000,00 грн.

Оплата здійснювалась у порядку безготівкового розрахунку, про що свідчать банківські виписки та картка рахунку 361.

Між позивачем (постачальник) та ТОВ «Арном Груп» (покупець) укладено договір поставки продукції від 28.03.2016 №0005/03, за умовами якого постачальник продає та поставляє, а покупець купує та оплачує на умовах та у порядку, визначених цим договором, товар в асортименті, кількості та за цінами, вказаними в додатках (специфікаціях) або накладних, що засвідчують прийом-передачу товару від постачальника до покупця та є невід`ємними частинами цього договору. Сторони застосовують до даного договору умови DDT - доставка продавцем товару в пункту, вказаний покупцем (редакція Інкотермс-2000).

На виконання умов договору відповідно до видаткових накладних позивач поставив ТОВ «Арном Груп» кондитерські вироби марки «Рошен» та спеції на загальну суму 3 850 000,00 грн.

Оплата здійснювалась у порядку безготівкового розрахунку, про що свідчать банківські виписки та картка рахунку 361.

Між позивачем (постачальник) та ТОВ «Аеро-Констракт Груп» (покупець) укладено договір поставки продукції від 29.06.2016 №0018/06, за умовами якого постачальник продає та поставляє, а покупець купує та оплачує на умовах та у порядку, визначених цим договором, товар в асортименті, кількості та за цінами, вказаними в додатках (специфікаціях) або накладних, що засвідчують прийом-передачу товару від постачальника до покупця та є невід`ємними частинами цього договору. Сторони застосовують до даного договору умови DDT - доставка продавцем товару в пункту, вказаний покупцем (редакція Інкотермс-2000).

На виконання умов договору відповідно до видаткових накладних позивач поставив ТОВ «Аеро-Констракт Груп» кондитерські вироби марки «Рошен» та спеції на загальну суму 1 135 000,00 грн.

Оплата здійснювалась у порядку безготівкового розрахунку, про що свідчать банківські виписки та картка рахунку 361.

Між позивачем (постачальник) та ТОВ «Сіател Компані» (покупець) укладено договір поставки продукції від 09 березня 2016 року №0003/03, за умовами якого постачальник продає та поставляє, а покупець купує та оплачує на умовах та у порядку, визначених цим договором, товар в асортименті, кількості та за цінами, вказаними в додатках (специфікаціях) або накладних, що засвідчують прийом-передачу товару від постачальника до покупця та є невід`ємними частинами цього договору. Сторони застосовують до даного договору умови DDT - доставка продавцем товару в пункту, вказаний покупцем (редакція Інкотермс-2000).

На виконання умов договору відповідно до видаткових накладних позивач поставив ТОВ «Сіател Компані» кондитерські вироби марки «Рошен» та спеції на загальну суму 1 700 000,00 грн.

Оплата здійснювалась у порядку безготівкового розрахунку, про що свідчать банківські виписки та картка рахунку 361.

Перевезення товару здійснювалося позивачем, що підтверджується наявними у справі копіями товарно-транспортних накладних.

Оцінивши подані платником докази суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що ці документи оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій.

Відповідачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не надано й доказів, які б підтверджували, що ТОВ «Інтертранс-Груп» отримувало від ТОВ «Лікон-Трейд», ТОВ «Айленд Груп», ТОВ «Арном Груп», ТОВ «Інветменс Компані», ТОВ «Сіател Компані», ТОВ «Аеро-Консалт Груп» суми безповоротної або поворотної фінансової допомоги, зокрема у вигляді суми коштів згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, або у вигляді суми безнадійної заборгованості, або основної суми кредиту або депозиту, що надані без встановлення строків повернення такої основної суми.

При цьому, ГУ ДФС у м. Києві не наведено, якій саме ознаці безповоротної чи поворотної фінансової допомоги відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статі 14 Податкового кодексу України відповідають кошти, отримані позивачем від ТОВ «Лікон-Трейд», ТОВ «Айленд Груп», ТОВ «Арном Груп», ТОВ «Інветменс Компані», ТОВ «Сіател Компані», ТОВ «Аеро-Консалт Груп».

Водночас, зібрані у справі докази вказують, що кошти від ТОВ «Лікон-Трейд», ТОВ «Айленд Груп», ТОВ «Арном Груп», ТОВ «Інветменс Компані», ТОВ «Сіател Компані», ТОВ «Аеро-Консалт Груп» надійшли на рахунок позивача за поставлений товар - кондитерські вироби та спеції, доводи відповідача про відсутність реального здійснення господарських операцій щодо поставки товару на адресу вказаних підприємств нормативно та документально не підтверджуються.

Досліджуючи питання пов`язаності придбаних позивачем товарів та послуг з його господарською діяльністю та реальність господарських операцій судами з`ясовано, що основним видом діяльності позивача є оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами.

Відповідно до договору оренди нежитлових приміщень від 02.08.2011 №18/11-14, додаткових угод та актів прийому-здачі приміщень позивач орендує нежитлові приміщення у ТОВ «Наука-М» для розміщення складу та офісу у м. Харків.

На балансі ТОВ «Інтертранс-Груп» за перевірений період згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 105 за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за січень 2015 - червень 2016 року обліковувалися транспортні засоби. Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 203 на транспортні засоби позивача проводилося списання паливних матеріалів, які при надходженні обліковувалися на рахунку 6852.

Доказів на спростування мети господарських операцій з ТОВ «Лікон-Трейд», ТОВ «Айленд Груп», ТОВ «Арном Груп», ТОВ «Інветменс Компані», ТОВ «Сіател Компані», ТОВ «Аеро-Консалт Груп» за перевірений період відповідачем до суду не надано.

Як з`ясовано судами, відповідачем не надано доказів наявності відповідного вироку суду у кримінальній справі відносно посадових чи будь-яких інших осіб контрагентів позивача, що має безпосереднє значення для надання висновку, щодо діяльності господарюючих суб`єктів надано не було.

Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Посилання контролюючого органу на результати контрольних заходів щодо постачальників позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснено позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог та скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:

Клопотання Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про заміну відповідача правонаступником задовольнити.

Замінити Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби м. Києві (код ЄДРПОУ ВП 44116011).

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.08.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2019 у справі №826/4136/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова