Постанова

від 15.12.2022 по справі 540/1280/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2022 року

м. Київ

справа № 540/1280/19

адміністративне провадження № К/9901/29746/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Приватного виробничо-комерційного підприємства «Севід» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 04.03.2020 (суддя Бездрабко О.І.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 (головуючий суддя Кравченко К.В., судді Вербицька Н.В., Ступакова І.Г.),

У С Т А Н О В И В:

У червні 2019 року Приватне виробничо-комерційне підприємство «Севід» (далі - ПВКП «Севід», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.05.2019:

№0001371422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 547 449,00 грн (з яких 437 209,00 грн - основний платіж, 109 302,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);

№0001381422 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 514 776,00 грн (з яких 410 988,00 грн - основний платіж, 102 747,00 грн - штрафні (фінансові) санкції).

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу в акті перевірки про безтоварний зміст його господарських операцій з придбання товарів (дріт зварювальний, рукав подачі повітря, пиловсмоктувач, адаптер кронштейн для консоля, електроди) та транспортних послуг у ТОВ «Здравода», ТОВ «Оптторг Компанія», ТОВ «Інноваційна компанія «Плазма-Плюс», Приватного підприємства (далі - ПП) «Херсонбудстар», ПП «Південьтрансоптторг», ПП «Добробут Трейд», Комунального підприємства (далі - КП) «Системенерго», ПП «Альянс Промпол», ПП «Колос» (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставним, оскільки господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, які мають усі обов`язкові для таких документів реквізити. Наголошував, що придбані товари та послуги використані у господарській діяльності Підприємства. Також позивач зазначив, що відсутність товарно-транспортних накладних або певні дефекти форми товарно-транспортних накладних не можуть свідчити про безтоварний зміст господарських операцій за наявності інших належних доказів. Позивач посилається на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошує, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 04.03.2020, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020, позов ПВКП «Севід» задоволено частково: визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 03.05.2019 №0001371422 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток на 381 018,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 92 254,00 грн; №0001381422 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 369 321,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 92 330,00 грн.

Висновок суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, з яким погодився апеляційний суд, обґрунтований тим, що Підприємство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із придбання товарів у ТОВ «Здравода», ТОВ «Інноваційна компанія «Плазма-Плюс», ПП «Південьтрансоптторг», ПП «Добробут Трейд», КП «Системенерго», ПП «Альянс Промпол». До такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих Підприємством письмових доказів, у тому числі, первинних документів, виписаних на операції з придбання товарів у зазначених вище контрагентів-постачальників.

На користь висновку про реальний характер господарських операцій Підприємства з ТОВ «Здравода», ТОВ «Інноваційна компанія «Плазма-Плюс», ПП «Південьтрансоптторг», ПП «Добробут Трейд», КП «Системенерго», ПП «Альянс Промпол» з придбання товарів суди першої та апеляційної інстанцій також оцінили такі обставини:

-отримані позивачем товари були використані у власній господарській діяльності, внаслідок чого у позивача відбулися зміни в майновому стані;

-суди відхили довід відповідача про ненадання позивачем на підтвердження поставки товарів товарно-транспортних накладних, зазначивши, що товарно-транспортна накладна є обов`язковим первинним документом щодо господарських операцій з перевезення вантажів, однак, не є первинним документом, який складається щодо господарських операцій з поставки товарів. Відтак, ненадання платником податку (покупцем) до перевірки товарно-транспортних накладних не може бути самостійною підставою для висновку про не підтвердження господарських операцій з поставки товару, якщо при цьому іншими документами підтверджується протилежне;

-відповідач не довів, що на час здійснення Підприємством господарських операцій, з приводу правомірності відображення фінансових показників яких в податковому обліку виник спір, в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань була інформація про скасування державної реєстрації контрагентів-постачальників, визнання їх банкрутами чи припинення юридичних осіб, тобто, що контрагенти-постачальники не мали належної правосуб`єктності;

- щодо тверджень відповідача, що контрагенти-постачальники не декларували податковий кредит за придбанням товарів, які були реалізовані ПВКП «Севід», а, отже, не могли їх продати позивачу, суди зазначили, що податкове законодавство України не містить норм, які б ставили в залежність право платника податку на формування податкового кредиту від можливих порушень податкової дисципліни з боку його контрагента або зобов`язували б платника податків контролювати дотримання контрагентом правових норм.

Також суд першої інстанції зазначив, що ГУ ДПС підтверджує у судовому процесі відсутність інформації про порушені кримінальні провадження стосовно посадових осіб контрагентів позивача та судових рішень щодо вказаних осіб. Суд апеляційної інстанції відхилив довід ГУ ДПС, наведений в доповненнях до апеляційної скарги, про факт наявності кримінальних проваджень, в яких фігурують ПП «Альянс Промпол» (кримінальне провадження №312017060170000102 від 02.02.2017), ПП «Колос», ПП «Добробут Трейд», КП «Системенерго», ПП «Південьтрансоптторг» (кримінальні провадження №12018150030000795 від 27.02.2018 та №32015060000000080 від 09.11.2015), зазначивши, що перевірка ПВКП «Севід» проведена в грудні 2018 року, зазначені кримінальні провадження вже були відкриті, відтак посилання відповідача на такі кримінальні провадження лише на стадії апеляційного перегляду справи без надання суду доказів неможливості отримати такі відомості на час проведення перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень, суперечать частині другій статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України. Суд виснував, що сам факт наявності кримінальних проваджень (без ухвалення в цих провадженнях відповідних рішень суду (вироку чи постанови про закриття кримінального провадження)) не може бути безумовним доказом фіктивності задекларованих позивачем господарських операцій з вказаними контрагентами-постачальниками. ГУ ДПС не надано відповідних судових рішень у зазначених кримінальних провадженнях, які б могли бути враховані судом для оцінки реальності господарських операцій позивача із вказаними контрагентами-постачальниками.

Що ж до відмови в задоволенні позову в решті позовних вимог (господарські операції з придбання Підприємством транспортних послуг у ТОВ «Здравода», ТОВ «Оптторг Компанія», ПП «Херсонбудстар», ПП «Добробут Трейд», ПП «Колос»), то суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що контролюючий орган довів правомірність податкових повідомлень-рішень від 03.05.2019 № 0001371422 на суму грошового зобов`язання з податку на прибуток 70 239,00 грн (з яких основний платіж - 56 191,00 грн та штрафні санкції -14 048,00 грн) та №00013881422 на суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість 52 084,00 грн (з яких основний платіж - 41 667,00 грн та штрафні санкції - 10 417,00 грн).

ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 04.03.2020 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову. Ці доводи стосуються зазначених судових рішень в частині задоволення позову ПВКП «Севід».

У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/4306), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за N860/4153), пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248), внаслідок не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених в постановах від 22.06.2020 (справа №520/4539/19), від 11.06.2020 (справа №816/1109/18), від 19.03.2019 (справа №804/15542/13-а), від 22.01.2019 (справа №826/2219/13-а), від 09.12.2019 (справа №804/1752/17), від 03.04.2020 (справа №620/3836/18), від 10.04.2020 (справа №816/4409/15), від 10.03.2020 (справа №816/91/17), від 16.04.2020 (справа №813/3474/15), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), від 30.06.2020 (справа №826/14126/18), від 31.01.2020 (справа №0840/3461/18), від 22.05.2020 (справа №810/1379/16), від 23.04.2019 (справа №826/5251/15), від 14.07.2020 (справа №820/6063/16), від 26.06.2018 (справа №816/1422/17) та в постановах Верховного Суду України від 05.03.2012 (справа №21-421а11), від 24.05.2016 (справа №21-5332а15), від 14.06.2016 (справа №21-1318а16), від 22.11.2016 (справа №21-2430а16), від 31.10.2017 (справа №826/8465/14).

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 30.11.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

ПВКП «Севід» не реалізувало право подати відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДФС) проведено планову виїзну документальну перевірку ПВКП «Севід» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 14.12.2018 №242/21-22-14-01/24757972 (далі - акт перевірки).

Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, контролюючим органом було встановлено порушення Підприємством:

пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за N 85/4306), пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за N860/4153), пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N27/4248), внаслідок чого Підприємством занижено податок на прибуток на 715 023,00 грн (у тому числі, за 2015 рік - на 112 679,00 грн, за 2016 рік - на 138 956,00 грн, за 2017 рік - на 463 388,00 грн);

пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК, внаслідок чого Підприємством занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) на 671 155,00 грн (у тому числі, січень 2016 року - 4 349,00 грн, лютий 2016 року - 103 213,00 грн, липень 2016 року - 19 050,00 грн, серпень 2016 року - 3 333,00 грн, вересень 2016 року - 16 872,00 грн, листопад 2016 року - 8 629,00 грн, грудень 2016 року - 833,00 грн, березень 2017 року - 34 167,00 грн, квітень 2017 року - 665,00 грн, вересень 2017 року - 4 431,00 грн, жовтень 2017 року - 8 287,00 грн., листопад 2017 року - 1 617,00 грн, грудень 2017 року - 465 709,00 грн).

Ці висновки обґрунтовані тим, що контролюючий орган не визнав підтвердженим наданими Підприємством документами факт виконання (реальності) господарських операцій з придбання товарів, зокрема у ТОВ «Здравода», ТОВ «Оптторг Компанія», ТОВ «Інноваційна компанія «Плазма-Плюс», ПП «Херсонбудстар», ПП «Південьтрансоптторг», ПП «Добробут Трейд», КП «Системенерго», ПП «Альянс Промпол», ПП «Колос».

На підставі висновків в акті перевірки ГУ ДФС 31.01.2019 прийняло податкові повідомлення-рішення: №0000341422 - про збільшення Підприємству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 865 609,00 грн (з яких 715 023,00 грн - основний платіж, 150 586,00 грн - штрафні (фінансові) санкції); №0000351422 - про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 838 944,00 грн (з яких 671 155,00 грн - основний платіж, 167 789,00 грн - штрафні (фінансові) санкції).

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної фіскальної служби України, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 25.04.2019 №19692/6/99-99-11-04-01-25, яким скаргу Підприємства задоволено частково: податкові повідомлення-рішення від 31.01.2019 №0000351422, №000341422 скасовано частково.

Відповідно до рішення Державної фіскальної служби України від 25.04.2019 №19692/6/99-99-11-04-01-25 ГУ ДФС 03.05.2019 прийняло податкові повідомлення-рішення: №0001371422 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 547 449,00 грн (з яких 437 209,00 грн - основний платіж, 109 302,00 грн - штрафні (фінансові) санкції); №0001381422 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 514 776,00 грн (з яких 410 988,00 грн - основний платіж, 102 747,00 грн - штрафні (фінансові) санкції).

Висновок ГУ ДФС в акті перевірки про нереальність (вдаваність) господарських операцій позивача з ТОВ «Здравода», ТОВ «Оптторг Компанія», ТОВ «Інноваційна компанія «Плазма-Плюс», ПП «Херсонбудстар», ПП «Південьтрансоптторг», ПП «Добробут Трейд», КП «Системенерго», ПП «Альянс Промпол», ПП «Колос» (так само, як і відповідні доводи відповідача в судовому процесі) вмотивований посиланням на те, що за господарськими операціями з поставки товарів та здійснення транспортних послуг на адресу Підприємства первинні документи були оформлені без реального постачання товару та послуг, оскільки у зазначених контрагентів-постачальників відсутні матеріально-технічні та трудові ресурси, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; Підприємством не підтверджено факт транспортування, приймання товарів та послуг (Підприємство не надало належних документів); не відповідність номенклатури придбаних товарів в податкових накладних, за якими контрагенти задекларували податковий кредит, найменуванню товарів в податкових накладних, виписаних ними на адресу Підприємства.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (пункт 44.6 статті 44 ПК).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Як підсумок вимог наведених правових норм господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на податковий кредит та на зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків та має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами та іншими документами бухгалтерського та податкового обліку.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, якими оформлено таку операцію, не відповідають дійсності, а задекларована платником податків податкова вигода у вигляді податкового кредиту чи витрат є неправомірною.

Про неправомірність податкової вигоди, задекларованої платником податків, можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 22.01.2019 (справа №826/2219/13-а), від 09.12.2019 (справа №804/1752/17), від 03.04.2020 (справа №620/3836/18), від 10.04.2020 (справа №816/4409/15), від 10.03.2020 (справа №816/91/17), від 16.04.2020 (справа №813/3474/15), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), від 30.06.2020 (справа №826/14126/18), від 31.01.2020 (справа №0840/3461/18), від 22.05.2020 (справа №810/1379/16), від 23.04.2019 (справа №826/5251/15), від 14.07.2020 (справа №820/6063/16), від 26.06.2018 (справа №816/1422/17), посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі, обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій. При цьому, у справах №826/2219/13-а, №810/1379/16, №826/5251/15, №820/6063/16 Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим скасував ухвалені у справі судові рішення та направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, не вирішуючи при цьому спір по суті.

Також у касаційній скарзі ГУ ДПС посилається, на постанови Верховного Суду України від 05.03.2012 (справа №21-421а11), від 24.05.2016 (справа №21-5332а15), від 14.06.2016 (справа №21-1318а16), від 22.11.2016 (справа №21-2430а16), від 31.10.2017 (справа №826/8465/14), в яких зроблено висновок, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і що господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів (послуг), а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас, жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Велика Палата виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента платника податків (позивача в адміністративній справі) за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, відповідно до якої до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві.

У пункті 103 постанови від 07.07.2022 Велика Палата сформулювала висновок, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Згідно з висновком Великої Палати сам факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій позивача з ТОВ «Здравода», ТОВ «Інноваційна компанія «Плазма-Плюс», ПП «Південьтрансоптторг», ПП «Добробут Трейд», КП «Системенерго», ПП «Альянс Промпол», ГУ ДПС зазначає, що на користь такого висновку свідчать наступні обставини: реалізація контрагентами-постачальниками товарів з номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання; відсутність у контрагентів-постачальників матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому; не підтвердження позивачем транспортування, приймання товарів у зв`язку із відсутністю відповідних документів

Відхиляючи ці доводи відповідача, суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що надані позивачем документи (видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення, виписки по банківському рахунку, товарно-транспортні накладні, картки рахунку 631, податкові накладні) відповідають вимогам, встановленим правовими нормами, зокрема нормами статті 9 Закону №996-XIV щодо первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами (доказами щодо подальшого використання придбаних товарів) підтверджують реальність здійснення господарських операцій ПВКП «Севід» з придбання товарів у ТОВ «Здравода», ТОВ «Інноваційна компанія «Плазма-Плюс», ПП «Південьтрансоптторг», ПП «Добробут Трейд», КП «Системенерго», ПП «Альянс Промпол».

Суди встановили, що придбані товари позивач використав у господарській діяльності, реалізувавши їх Інституту електрозварювання ім. Є.О. Патона НАН України, ТОВ «ПОСС», ДП «Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О. Морозова», ДП «Житомирський бронетанковий завод», ПП СМН «Газкотлоспецмонтажналадка», ТОВ «Механічний завод», ТОВ «Смарт-Мерітайм Груп», ХДЗ «Палада», ПрАТ « 4-й експедиційний загін підводних та гідротехнічних робіт», ПВКФ «Пані Крістіна», ТОВ «Тукуруй», ПАТ «Проторус», ПП «Агроводмаш», ПрАТ «Житлопромбуд-8», ТОВ СП «Нібулон», ТОВ «Смарт-Мерітайм Груп», ДП «Миколаївський бронетанковий завод». Цей факт суди встановили на підставі досліджених договорів поставки, податкових накладних, видаткових накладних, платіжних доручень, довіреностей на отримання товару.

ГУ ДПС не надано судових рішень у кримінальних провадженнях, в яких би були встановлені обставини, що мали б преюдиційне значення у цій адміністративній справі і підлягали б врахуванню судом при оцінці документів, наданих Підприємством на підтвердження задекларованих податкових вигод по господарських операціях із ТОВ «Здравода», ТОВ «Інноваційна компанія «Плазма-Плюс», ПП «Південьтрансоптторг», ПП «Добробут Трейд», КП «Системенерго», ПП «Альянс Промпол».

Як свідчить зміст акта перевірки, ГУ ДФС не заперечує факт придбання Підприємством товарів на загальну суму 2 540 127,04 грн, а оспорює достовірність інформації в документах щодо їх постачальників.

Водночас, у касаційній скарзі ГУ ДПС не наводить доводів, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбаних товарів та\або щодо їх постачальників. Так само ГУ ДПС не зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників товарів у первинних документах. В матеріалах справи відсутні докази стосовно того, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо контрагентів-постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вище наведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини у справі на підставі оцінки доказів в їх сукупності відповідно до правил статті 90 КАС. Не суперечить висновок судів попередніх інстанцій і правовій позиції Верховного Суду у постановах, на які ГУ ДПС посилається у касаційній скарзі.

У зв`язку з цим Суд відхиляє довід ГУ ДПС у касаційній скарзі, що суди попередніх інстанцій не врахували обставин, встановлених щодо контрагентів позивача у кримінальному провадженні, враховуючи, що оцінка судом апеляційної інстанції цієї обставини відповідає висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 щодо значення в адміністративному судочинстві доказів, отриманих у процедурах досудового розслідування в кримінальному провадженні, а також щодо преюдиційного значення вироку при розгляді судом адміністративної справи.

Що ж до доводу ГУ ДПС у касаційній скарзі про неправильне застосування (не застосування) судами попередніх інстанцій норми пункту 44.6 статті 44 ПК та неврахування висновку щодо застосування цієї норми у постановах Верховного Суду від 22.06.2020 (справа №520/4539/19), від 11.06.2020 (справа №816/1109/18), від 19.03.2019 (справа №804/15542/13-а), то Суд зазначає наступне.

У справах №520/4539/19, №804/15542/13-а Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим скасував ухвалені у справі судові рішення та направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, не вирішуючи при цьому спір по суті.

ГУ ДПС у касаційній скарзі доводить, що Підприємство до перевірки не надало товарно-транспортні накладні, подорожні листи та інші документи, які підтверджують транспортування товару.

Іншого застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, у порівнянні з постановами Верховного Суду від 22.06.2020 у справі №520/4539/19, від 11.06.2020 у справі №816/1109/18, від 19.03.2019 у справі №804/15542/13-а немає. Верховний Суд у зазначених постановах застосував норму пункту 44.6 статті 44 ПК у взаємозв`язку із нормами пункту 44.1 цієї статті, тобто висновок Верховного Суду стосується документів, які є підставою внесення показників до податкової звітності (первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством).

Інші документи знаходяться поза межами дії норми пункту 44.6 статті 44 ПК, про що Верховний Суд зробив висновок у постанові від 20.12.2021 (справа №200/6804/19-а).

Суди першої та апеляційної інстанцій правильно виснували, що документи про транспортування товарно-матеріальних цінностей (товарів), на відсутність яких у позивача під час перевірки посилався відповідач, не є первинними документами щодо господарських операцій з поставки товару (такими є видаткові накладні, рахунки-фактури, розрахункові документи, тобто документи, які безпосередньо опосередковують постачання (продаж) товару).

Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження, зазначених в касаційній скарзі.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 04.03.2020 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.07.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко