Постанова

від 28.12.2022 по справі 480/6278/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 грудня 2022 р. Справа № 480/6278/21Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02.12.2021, головуючий суддя І інстанції: Є.Д. Кравченко, м. Суми, по справі № 480/6278/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ"

до Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» (далі за текстом ТОВ «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ», позивач) звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі за текстом ДПС України, перший відповідач), Головного управління ДПС у Сумській області (далі за текстом ГУ ДПС у Сумській області, другий відповідач), у якому просило суд:

визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 25.02.2021 № 2429317/42552631, від 11.03.2021 № 2463646/42552631, від 16.03.2021 № 2474590/42552631, від 16.03.2021 № 2474595/42552631, від 16.03.2021 № 2474603/42552631, від 01.03.2021 № 2437593/42552631, від 16.03.2021 № 2474642/42552631, від 12.04.2021 № 2559926/42552631 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 2 від 26.01.2021, складену на АТ «Укргазвидобування» в особі філії ГПУ «Полтавагазвидобування»; № 4 від 28.01.2021, № 1 від 23.02.2021, № 2 від 23.02.2021, № 3 від 23.02.2021, складені на АТ «Укргазвидобування» в особі філії ГПУ «Шебелинкагазвидобування»; № 1 від 18.01.2021, складену на ТОВ «ВЕСТТЕПЛОТЕХ»; № 3 від 28.01.2021, № 1 від 09.03.2021, складені на TOB «ЕКОАРМТЕХ»;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні : складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 2 від 26.01.2021 на АТ «Укргазвидобування» в особі філії ГПУ «Полтавагазвидобування»; № 4 від 28.01.2021, № 1 від 23.02.2021, № 2 від 23.02.2021, № 3 від 23.02.2021, складені на АТ «Укргазвидобування» в особі філії ГПУ «Шебелинкагазвидобування»; № 1 від 18.01.2021, складену на ТОВ «ВЕСТТЕПЛОТЕХ»; № 3 від 28.01.2021, № 1 від 09.03.2021, складені на ТОВ «ЕКОАРМТЕХ», днем подання на реєстрацію;

стягнути з відповідачів солідарно на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» судові витрати у вигляді сплаченого судового збору.

В обґрунтування позовних вимог посилався на протиправність і безпідставність спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки на вимогу контролюючого органу після зупинення реєстрації податкових накладних позивачем було надано разом із поясненнями копії всіх необхідних документів, що у повному обсязі підтверджують та розкривають зміст господарських операцій між ТОВ «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» та його контрагентами.

Стверджує, що контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію спірних податкових накладних, з перевищенням своїх повноважень, просив надати документи, які були не обов`язковими в цих випадках та не містили інформації про відповідні господарські операції, а саме: довіреності, сертифікати, товарно транспортні накладні. При цьому вважає, що відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність реальності господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що відбулися фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи мали місце зобов`язання платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 13.07.2021 у справі № 480/6278/21 позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії роз`єднано.

Виділено у самостійні провадження позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області про:

визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 11.03.2021 № 2463646/42552631 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 4 від 28.01.2021 днем подання на реєстрацію;

визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 16.03.2021 № 2474590/42552631 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 1 від 23.02.2021 днем подання на реєстрацію;

визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 16.03.2021 № 2474595/42552631 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 2 від 23.02.2021 днем подання на реєстрацію;

визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 16.03.2021 № 2474603/42552631 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 3 від 23.02.2021 днем подання на реєстрацію;

визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 01.03.2021 № 2437593/42552631 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 1 від 18.01.2021 днем подання на реєстрацію;

визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 16.03.2021 № 2474642/42552631 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 3 від 28.01.2021 днем подання на реєстрацію;

визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 12.04.2021 № 2559926/42552631 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 1 від 09.03.2021 днем подання на реєстрацію.

Згідно з протоколом передачі судової справи раніше визначеному складу суду від 14.07.2021 (а. с. 58) виділені в самостійне провадження вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 12.04.2021 № 2559926/42552631 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 1 від 09.03.2021 днем подання на реєстрацію, зареєстровані з номером справи 480/6278/21, яка передана головуючому судді Кравченку Є. Д.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 02.12.2021 у справі № 480/6278/21 позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про відмову в реєстрації податкової накладної від 12.04.2021 № 2559926/42552631.

Зобов`язано Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" від 09.03.2021 № 1 датою її подання на реєстрацію.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області судовий збір у розмірі 2270 (дві тисячі двісті сімдесят) грн 00 коп.

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, розглядати справу за участю представника ГУ ДПС у Сумській області в режимі відеоконференції у приміщенні Сумського окружного адміністративного суду.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що зупинення реєстрації спірної податкової накладної № 1 від 09.03.2021 здійснено ГУ ДПС у Сумській області у межах повноважень, передбачених Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, оскільки вказана податкова накладна не відповідала жодній з ознак безумовної реєстрації, а тому підлягала автоматизованому моніторингу на відповідність критеріям ризиковості платника податку та / або на відповідність відображених у ній операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. На підтвердження відповідності платника податків критеріям ризиковості послався на рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області від 04.02.2020 № 18680, яким позивача включено до переліку ризикових платників податків у зв`язку з наявністю податкової інформації, що стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Вказує, що суд першої інстанції дослідив докази, які позивачем не були надані до контролюючого органу, а саме: пояснення позивача стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній від 09.03.2021 № 1; ТТН від постачальника ФОП ОСОБА_1 , акт приймання-передачі до договору оренди приміщення, які були необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, внаслідок чого, на думку апелянта, судом першої інстанції порушено принцип офіційного з`ясування обставин справи та безпідставно розширено предмет доказування. При цьому, послався на аналогічні висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18.

Вважає, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати податкову накладну № 1 від 09.03.2021 суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень першого відповідача.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач, не погоджуючись з доводами скарги, просив суд апеляційної інстанції відмовити в її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. Стверджує, що спірна податкова накладна складена і подана на реєстрацію у повній відповідності з чинним законодавством, а її зупинення здійснено безпідставно, оскільки рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області від 04.02.2020 № 18680, яким позивач включений до переліку ризикових платників податків, що слугувало підставою для зупинення, скасовано рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 27.01.2021 у справі № 480/6617/2.

Також, рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 27.01.2022 у справі № 480/9273/21, яке згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень набрало законної сили 10.03.2022, зобов`язано ГУ ДПС у Сумській області виключити ТОВ "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Вважає, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації такої податкової накладної, свідчить про недотримання контролюючим органом вимог принципу правової визначеності, що в подальшому призвело до позбавлення можливості платника податків виконати належним чином свій обов`язок щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Вказує, що спірне рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної є невмотивованим та не містить аналізу поданих ТОВ "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" документів на виконання вимоги контролюючого органу, а також у ньому не окреслено документів, які на думку ГУ ДПС у Сумській області позивач повинен був, однак не надав для реєстрації спірної податкової накладної.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Клопотання представника Державної податкової служби України про розгляд справи за його участю в режимі відеоконференції задоволенню не підлягає, оскільки в силу частини 2 статті 313 КАС України проведення у відкритому судовому засіданні розгляду справи, призначеної до розгляду в порядку письмового провадження, є правом, а не обов`язком суду апеляційної інстанції. При цьому, це можливо лише за тих обставин, якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні. Разом з тим, жодних доводів в обґрунтування необхідності слухання справи у відкритому судовому засіданні другий відповідач не навів, а суд апеляційної інстанції, враховуючи, що наявні у справі докази є достатніми для її розгляду, не вбачає підстав для розгляду справи у відкритому судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" зареєстроване як юридична особа 12.10.2018 та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Сумській області.

Відповідно до даних ЄДРПОУ видами діяльності підприємства є: 42.21 Будівництво трубопроводів (основний); 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням деталями до нього; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування; 33.19 Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування; 33.20 Установлення та монтаж машин і устаткування; 41.10 Організація будівництва будівель (а. с. 21 23).

Матеріалами справи підтверджено, що TOB "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" укладено договір поставки № 01/21-14 від 18.01.2021 з ТОВ "ЕКОАРМТЕХ" (код за ЄДРПОУ: 43356303) на поставку товару муфта ізолююча (а.с. 32 33).

Відповідно до умов вказаного договору вартість товару, що поставляється за цим Договором складає 264996,00 грн, у т. ч. ПДВ 20 % 44166,00 грн. Оплата товару здійснюється згідно з рахунком фактурою, яку Продавець надає Покупцю згідно з Договором. Термін поставки товару складає 30 днів від моменту попередньої оплати вартості товару у розмірі 50 %. Решта 50 % вартості товару підлягає оплаті відповідно до повідомлення продавця по електронній пошті факту готовності товару до відвантаження.

На виконання вказаного договору TOB "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" надало покупцю, ТОВ "ЕКОАРМТЕХ", рахунок фактуру від 28.01.2021 № СФ-000000 на оплату товару муфта ізолююча, на загальну суму 264996,00 грн, у тому числі ПДВ 44166,00 грн (а. с. 34).

28.01.2021 ТОВ "ЕКОАРМТЕХ" здійснило попередню оплату вартості товару у розмірі 50 % на суму 132498,00 грн, у тому числі ПДВ - 22083,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 28.01.2021 № 4 (а. с. 37).

28.01.2021 позивачем було складено податкову накладну № 3 на суму попередньої оплати товару згідно з договором № 01/21-14 від 18.01.2021 у розмірі 132498,00 грн, у тому числі ПДВ - 22083,00 грн.

Установлено, що в подальшому, позивачем було поставлено ТОВ "ЕКОАРМТЕХ" товар муфти ізолюючі, а контрагентом отримано та в повному обсязі оплачено вказаний товар, що підтверджується видатковою накладною від 09.03.2021 № РН-0000007 (зв. бік а. с. 34), довіреністю від 09.03.2021 № 1 (а. с. 35), платіжним дорученням від 10.03.2021 № 20 (зв. бік а. с. 37), експрес накладними Нової пошти від 10.03.2021 № 59000654890898, № 59000654890099 (зв. бік а. с. 35).

09.03.2021 позивачем було складено податкову накладну від № 1 на суму оплати товару згідно з договором № 01/21-14 від 18.01.2021 у розмірі 132498,00 грн, у тому числі ПДВ - 22083,00 грн (а. с. 26).

Податкова накладна від 09.03.2021 № 1 була направлена позивачем на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до квитанції від 30.03.2021 реєстрація податкової накладної від 09.03.2021 № 1 зупинена. Підставою зупинення реєстрації зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а. с. 27).

Позивачем направлено ГУ ДПС у Сумській області повідомлення про надання пояснень (а. с. 28) та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено (від 09.03.2021 № 1), а саме: договору поставки від 18.01.2021 № 01/21-14 (а. с. 32-33); рахунку фактури № СФ-0000004 від 28.01.2021 (а. с. 34); видаткової накладної № РН-0000004 від 09.03.2021 (зв. бік а. с. 34); довіреності на отримання ТМЦ № 1 від 09.03.2021 (а. с. 35); експрес накладних Нової пошти від 10.03.2021 № 59000654890898, № 59000654890099 (зв. бік а. с. 35); сертифікату відповідності (а. с. 36); договору поставки продукції № 2 від 01.02.2021 (придбання) (а. с. 41); видаткової накладної № 1 від 01.02.2021 (зв. бік а. с. 42); рахунку на оплату № 2 від 01.02.2021 (а. с. 42); довіреності на отримання ТМЦ № 4 від 01.02.2021 (а. с. 43); платіжних доручень № 4 від 28.01.2021, № 20 від 10.03.2021, № 180 від 01.02.2021, № 208 від 26.03.2021 (а. с. 37, 44); договору № 2 від 03.02.2021 (придбання) (а. с. 45 46); рахунку фактури № СФ-0000005 від 03.02.2021 (а. с. 47); видаткової накладної № РН 0000003 від 10.02.2021 (зв. бік а. с. 47); довіреності на отримання ТМЦ № 5 від 10.02.2021 (а. с. 48); платіжного доручення № 182 від 04.02.2021 (а. с. 49); договору суборенди нежитлових приміщень № 1 від 01.10.2019 (а. с. 39 40); оборотно сальдових відомостей по рахункам 361, 281, 631 (а. с. 38, 50).

Також установлено, що рішенням комісії ГУ ДПС у Сумській області від 12.04.2021 № 2559926/42552631 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 09.03.2021 (а. с. 25). Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено ненадання платником податку копій первинних документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Крім того, у додатковій інформації оскаржуваного рішення зазначено, що відсутні пояснення від платника. Відсутні ТТН від постачальника ФОП ОСОБА_1 . Відсутні сертифікати якості на товар, придбаний у ФОП ОСОБА_1 . Відсутній акт приймання-передачі до договору оренди приміщення.

Не погодившись з вказаним рішенням податкового органу позивач звернувся до суду з позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з не доведення відповідачами наявності визначених законом підстав для зупинення реєстрації спірної податкової накладної, оскільки вважав подані позивачем документи для спростування ризиковості господарської операції достатніми. За висновками суду контролюючим органом не наведено у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, які необхідно подати платнику податків, що унеможливило визначення платником порядку своїх дій для прийняття контролюючим органом позитивного рішення з цього питання.

Суд першої інстанції критично оцінив доводи про відсутність сертифікатів якості товару та ТТН від постачальника, обґрунтовуючи це тим, що останні не є обов`язковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують реальність здійснення господарської операції. В обґрунтування такої позиції посилався на аналогічні висновки Верховного Суду у постанові від 11.09.2018 у справі № 804/4787/16 та зазначив, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також дотримання гарантій того, що спір між сторонами буде вирішено остаточно, суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати першого відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з таких підстав.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкової накладної обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності 01.02.2020 (далі за текстом Порядок № 1165).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Колегією суддів встановлено, що рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області від 04.02.2020 № 18680, яким позивач включений до переліку ризикових платників податків, скасовано рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 27.01.2021 у справі № 480/6617/20, яке, згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень, набрало законної сили 17.05.2021.

Окрім цього, рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 27.01.2022 у справі № 480/9273/21 (згідно з даними Єдиного державного реєстру судових рішень набрало законної сили 10.03.2022) зобов`язано ГУ ДПС у Сумській області виключити ТОВ "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 30.03.2021 № 9067441133 (а. с. 27) підставою для зупинення реєстрації ПН № 1 від 09.03.2021 в ЄРПН слугувала відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 57.1875%, «Р» = 0.

Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції про зупинення реєстрації ПН № 1 від 09.03.2021 встановлено, що другий відповідач, наводячи показники «D» = 57.1875%, «Р» = 0, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у цьому випадку, що враховуючи рішення Сумського окружного адміністративного суду від 27.01.2021 у справі № 480/6617/20 та від 27.01.2022 у справі № 480/9273/21 дозволяє дійти висновку про безпідставність зупинення реєстрації спірної податкової накладної.

Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 9 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції від 30.03.2021 № 9067441133 (а. с. 27) про зупинення реєстрації податкової накладної від 09.03.2021 № 1 не наведено чіткого визначення мотивів зупинення комісією ГУ ДПС у Сумській області реєстрації вказаної ПН, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації вказаної ПН, а скасування в подальшому в судовому порядку рішення про відповідність платника податку ТОВ "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" та зобов`язання контролюючого органу виключити з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, додатково підтверджує безпідставність такого зупинення.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що на виконання вимоги другого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Сумській області було надіслано повідомлення від 07.04.2021 № 1 про надання пояснень та копій документів (24 додатка) щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, перелік яких наведено вище.

Колегією суддів встановлено, що податкова накладна № 1 від 09.03.2021, реєстрацію якої було зупинено, складена у зв`язку з відвантаженням позивачем на користь ТОВ «ЕКОАРМТЕХ» товару (муфт ізолюючих, та отриманням суми оплати на виконання умов договору поставки № 01/21-14 від 18.01.2021, що підтверджується платіжним дорученням № від 28.01.2021 на суму 132498, 00 грн, у тому числі ПДВ 22083 грн, видатковою накладною № РН-0000007 від 09.03.2021 (зв. бік а. с. 34); експрес накладними Нової пошти від 09.03.2021 № 59000654890898, № 59000654890099 (зв. бік а. с. 35).

Колегією суддів зазначає, що вказана податкова накладна складена згідно з вимогами частини 1 статті 187 ПК України, при цьому оплата товару в повному обсязі (28.01.2021) передувала відвантаженню товару (09.03.2021), що відповідно до вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України і слугувало підставою для її формування ТОВ «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» та направлення на реєстрацію.

Слід зауважити, що перелік документів, який було надіслано позивачем разом з повідомленням, був достатнім для того, щоб усунути сумніви у контролюючого органу щодо ознак ризиковості господарської операції, за наслідками якої була виписана спірна податкова накладна.

Проте, незважаючи на подані документи, другим відповідачем 12.04.2021 прийнято рішення № 2559926/42552631 про відмову позивачу в реєстрації ПН № 1 від 09.03.2021 в ЄРПН.

Надаючи оцінку правомірності такої відмови колегія суддів зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що разом з повідомленням були надані серед іншого копії таких первинних документів щодо постачання товару як договір поставки від 18.01.2021 № 01/21-14, рахунок фактури № СФ-0000004 від 28.01.2021, видаткова накладна № РН-0000004 від 09.03.2021, довіреність на отримання ТМЦ № 1 від 09.03.2021, експрес накладні Нової пошти від 09.03.2021 № 59000654890898, № 59000654890099, сертифікат відповідності, платіжне доручення № 4 від 28.01.2021, договір суборенди нежитлових приміщень № 1 від 01.10.2019, оборотно сальдових відомостей по рахункам 361, 281, 631, які підтверджують і постачання товару, і його оплату, і транспортування, а тому посилання контролюючого органу про їх не надання є такими, що спростовуються дослідженими матеріалами справи.

Крім того, спірна податкова накладна складена з приводу господарської операції, яка відбулась між ТОВ "ГАРАНТ РЕСУРС ФМ" та ТОВ "ЕКОАРМТЕХ", а тому позивач взагалі не мав обов`язку при реєстрації спірної податкової накладної надавати документи, які стосуються іншого контрагента (ФОП ОСОБА_1 ) та іншої господарської операції.

Також, колегія суддів зазначає, що ненадання позивачем товарно транспортних накладних не є належною підставою для зупинення реєстрації спірної накладної з огляду на висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 24 травня 2019 року (справа № 826/7423/16), від 6 лютого 2018 року (справа № 816/166/15-а), від 11 вересня 2018 року (справа № 804/4787/16), у яких Верховний Суд вказав, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

Колегія суддів вважає, що надані позивачем експрес накладні ТОВ «Нова пошта» є належним доказом транспортування товарів, реалізованих позивачем на користь ТОВ "ЕКОАРМТЕХ", у зв`язку з чим не є доцільним додаткове складання товарно транспортних накладних на підтвердження постачання товарів.

На підтвердження здійснення вказаної господарської операції позивачем надано також сертифікат відповідності поставленого товару державним стандартам.

Слід відмітити, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський та податковий облік, і не містить відомостей про господарську операцію, тому також не є обов`язковим при оподаткуванні операцій за договорами купівлі продажу або поставки. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.09.2018 у справі № 804/4787/16.

Колегія суддів вважає, що у своїй сукупності надані позивачем документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Крім того, посилання другого відповідача на відсутність копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складський документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, без підкреслення при цьому конкретних видів таких документів, на переконання колегії суддів є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності.

Враховуючи, що у надісланій позивачу квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини, посилання, як на підставу для відмови, на відсутність зазначених вище документів, є неприйнятним.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Сумській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції, та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН.

Слід зауважити, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).

Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Враховуючи наведене колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавались ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Крім цього, вимоги частини 4 статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, у тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи та, у відповідних випадках, до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі № 560/391/19.

За таких обставин, необхідно надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, у тому числі тим документам, що не були надані до контролюючого органу, однак у своїй сукупності підтверджують реальний характер господарських операцій позивача.

Апелянт посилається у своїй скарзі на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, щодо порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставного розширення предмету доказування судом, унаслідок дослідження доказів, які не були надані до контролюючого органу. З цього приводу колегія суддів зазначає, що Верховний Суд у вказаній постанові зробив висновок з приводу дослідження судами попередніх інстанції тих первинних документів та аргументів податкового органу, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, тобто такі висновки зроблені щодо обставин у інших правовідносинах, не аналогічних та не тотожних тим, які є у справі, що переглядається, з огляду на що підлягають відхиленню.

Крім того, зазначаючи про подання позивачем до суду документів, які були відсутні у контролюючого органу при прийнятті рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, другий відповідач не наводить їх назв, що враховуючи встановлені вище фактичні обставини у справі свідчить про необґрунтованість такого твердження.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Сумській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірної ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Сумській області при прийнятті рішення від 12.04.2021 № 2559926/42552631 про відмову в реєстрації в ЄРПН ПН № 1 від 09 березня 2021 року діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «ГАРАНТ РЕСУРС ФМ» № 1 від 09 березня 2021 року датою її подання на реєстрацію.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02.12.2021 по справі № 480/6278/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій