Постанова

від 18.01.2023 по справі 811/1726/13-а

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

18 січня 2023 року м. Дніпросправа № 811/1726/13-а(2-кас/340/1/20)

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.,

за участю секретаря судового засідання Іотової А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.08.2022 року, (суддя суду першої інстанції Черниш О.А.), прийняте в м. Кропивницькому у відкритому судовому засіданні, за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Кримський» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення, -

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Кримський" (надалі ТОВ "Кримський") у травні 2013 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Долинської міжрайонної державної податкової інспекції Кіровоградської області ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000042210 від 04.01.2013 року.

Позов ТОВ "Кримський" мотивовано тим, що спірне податкове повідомлення - рішення винесене за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, оформленої актом Долинської МДПІ Кіровоградської області ДПС №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року, якою встановлено порушення позивачем п.209.6, п.209.11 ст.209 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 811 562 грн. за грудень 2011 року жовтень 2012 року. Позивач заперечує ці висновки відповідача, стверджуючи, що у вказаний період на ТОВ "Кримський" поширювався спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, установлений статтею 209 Податкового кодексу України, а наведені в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року розрахунки відповідача щодо перевищення питомої ваги несільськогосподарських товарів/послуг, які стали підставою для виключення позивача з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, є незаконними та не ґрунтуються на первинних документах. З цих підстав позивач просить суд визнати спірне податкове повідомлення-рішення протиправним та скасувати його.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2015 року, позов ТОВ "Кримський" до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області задоволено.

Постановою Верховного Суду від 11.12.2019 року за касаційною скаргою Долинської ОДПІ Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2015 року скасовано, а справу №811/1726/13-а направлено до Кіровоградського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.08.2022 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0000042210 від 04.01.2013 року, винесене Долинською міжрайонною державною податковою інспекцією Кіровоградської області ДПС.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в позові.

Відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що ТОВ «Кримський» в 2011 році перевищено становлений п. 209.6 ст. 209 ПК України 25 відсотковий розмір питомої ваги обсягу поставки протягом попередніх дванадцяти послідовних звітних періодів сукупно несільськогосподарських товарів від обсягу всіх поставлених товарів, відтак позивачем в порушення п. 209.6, 209.11 ст. 209 ПК України занижено податок на додану вартість по скороченій декларації з ПДВ на суму 7 656 691 грн. та встановлено заниження суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість перед бюджетом за період з грудня 2011 року по жовтень 2012 року на 2 811 562 грн.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він посилаючись на необґрунтованість доводів скарги просить рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Кримський" з 09.06.2000 року зареєстроване як юридична особа. Основним видом його економічної діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. (а.с. 210 216, т.4)

З 06.07.2000 року ТОВ "Кримський" зареєстроване платником ПДВ, з 01.01.2009 року зареєстроване суб`єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість. (а.с. 100 102, т.1)

У грудні 2012 року посадовими особами Долинської МДПІ Кіровоградської області ДПС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "Кримський" з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.01.2011 року по 31.10.2012 року, про що складено акт №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року. (а.с. 22 - 43, т. 1)

Висновками цього акту перевірки встановлено порушення позивачем:

- п.209.6, п.209.11 ст.209, п.15 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (ряд. 27 (25) загальної декларації з ПДВ) у періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 811 562 грн., зокрема за грудень 2011 року 612 405 грн., за січень 2012 року 106 506 грн., за лютий 2012 року 64 086 грн., за березень 2012 року 13 400 грн., за квітень 2012 року 56 958 грн., за травень 2012 року 138 963 грн., за червень 2012 року 26 739 грн., за липень 2012 року 40 718 грн., за серпень 2012 року 206053 грн., за вересень 2012 року 555 188 грн., за жовтень 2012 року 990 546 грн.;

- п.209.6, п.209.11 ст.209, п.15 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податку на вартість, яка у поточному звітному періоді підлягає нарахуванню, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7 656 691 грн., зокрема за грудень 2011 року 561 179 грн., за січень 2012 року - 245 795 грн., за лютий 2012 року 2506037 грн., за березень 2012 року 1 442 157 грн., за квітень 2012 року 853 995 грн., за травень 2012 року 299 209 грн., за червень 2012 року 25 942 грн., за липень 2012 року - 4098 грн., за серпень 2012 року 203 800 грн., за вересень 2012 року 537 937 грн., за жовтень 2012 року 976 542 грн.

На підставі цього акту комісією Долинської МДПІ Кіровоградської області ДПС прийнято рішення про виключення ТОВ "Кримський" з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування №1 від 20.12.2012 року. (а.с. 6 7, т.2)

Також Долинською МДПІ Кіровоградської області ДПС винесено податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0000042210 від 04.01.2013 року, яким за порушення п.209.6, п.209.11 ст.209, п.15 підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 217 343 грн., з яких: 2 811 562 грн. основний платіж, 1 405 781 грн. - штрафна санкція. (а.с. 12, т.1)

Не погодившись з цим податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку. Рішенням ДПС у Кіровоградській області №800/10/10-208 від 15.03.2013 року за результатами розгляду первинної скарги податкове повідомлення-рішення №0000042210 від 04.01.2013 року залишене без змін, а скарга ТОВ "Кримський" - без задоволення. Рішенням Міністерства доходів і зборів України №1025/6/99-10-01-15 від 19.04.2013 року за результатами розгляду повторної скарги податкове повідомлення-рішення №0000042210 від 04.01.2013 року та рішення, прийняте за результатами розгляду первинної скарги, залишені без змін, а скарга ТОВ "Кримський" - без задоволення. (а.с. 13 - 21, т.1)

З цих підстав позивач у травні 2013 року звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції із посиланням на висновки експерта виходив з того, що позивачем не перевищено 25 % питомої ваги поставки товару невласного виробництва протягом 12 послідовних звітних періодів, відтак не порушено вимоги п. 209.6, 209, 11 ст. 209 ПК України.

Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

З 01.01.2011 року набрав чинності Податковий кодекс України.

Статтею 209 Податкового кодексу України (надалі - ПК України у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) унормований спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства та передбачено таке:

209.1. Резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

209.2. Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

209.6. Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

209.7. Сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у групах 1-24 (2371а-14), 4101, 4102, 4103, 4301 (2371б-14) УКТ ЗЕД, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються) безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.

209.10. Сільськогосподарське підприємство реєструється як суб`єкт спеціального режиму оподаткування з дотриманням правил та у строки, що визначені статтею 183 цього Кодексу для реєстрації платників податку на додану вартість.

209.11. Якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:

а) на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;

б) контролюючий орган виключає таке підприємство з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених цією статтею;

в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

209.12 Свідоцтво про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування підлягає анулюванню в разі, якщо:

а) сільськогосподарське підприємство подає заяву про зняття його з реєстрації як суб`єкта спеціального режиму оподаткування та/або заяву про його реєстрацію як платника зазначеного податку на загальних підставах;

б) сільськогосподарське підприємство підлягає реєстрації платником податку на загальних підставах;

в) сільськогосподарське підприємство припиняється шляхом ліквідації або реорганізації;

г) сільськогосподарське підприємство не подає податкової звітності з податку протягом останніх 12 послідовних звітних податкових періодів.

У таких випадках сільськогосподарське підприємство зобов`язане повернути органу державної податкової служби свідоцтво про реєстрацію як суб`єкта спеціального режиму оподаткування.

209.13. Сільськогосподарське підприємство - суб`єкт спеціального режиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до пункту 201.15 статті 201 цього Кодексу.

209.14. Сільськогосподарське підприємство - суб`єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД , крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників.

Згідно з пунктами 44.1, 44.3, 44.4. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 року №1492, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.12.2011 року за №1490/20228, затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, який був чинним у 2011 році на час виникнення спірних правовідносин.

Згідно з пунктами 5, 15 цього Порядку платники податку, які згідно зі статтею 209 розділу V Кодексу застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, подають податкову декларацію з податку на додану вартість (скорочену), яка є невід`ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого указаною статтею.

Додатками до декларації (скороченої) є: розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість (скороченої) (ДС1) (додаток 1); розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів до податкової декларації з податку на додану вартість (щодо діяльності відповідно до статті 209 розділу V Кодексу) (ДС2) (додаток 2); розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (ДС3) (додаток 3); довідка про здійснення операцій, що не є об`єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу) та/або звільнених від оподаткування (стаття 197 розділу V, підрозділ 2 розділу XX Кодексу) (ДС4) (додаток 4).

Наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 року №1394, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.11.2011 року за №1369/20107, затверджено Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість (надалі Положення №1394), яке набрало чинності 16.12.2011 року та діяло до 25.02.2014 року.

Розділом VI Положення №1394, яким унормований порядок реєстрації платників податку на додану вартість як суб`єктів спеціального режиму оподаткування, було передбачено зокрема таке:

6.4. Якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то:

- на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений статтею 209 розділу V Кодексу. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;

- податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів за наявності підстав, визначених статтею 209 розділу V Кодексу та цим Положенням;

- таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.

6.4.2. У випадку, визначеному цим пунктом, з першого числа місяця, в якому було допущено перевищення, Спеціальне свідоцтво прирівнюється до Свідоцтва та сільськогосподарське підприємство вважається таким, що сплачує податок на додану вартість за загальними правилами, встановленими розділом V Кодексу. Реєстрацію такого платника ПДВ може бути анульовано згідно з розділом V цього Положення.

6.4.3. У випадку, визначеному цим пунктом, не пізніше 20 календарного дня з моменту досягнення перевищення сільськогосподарське підприємство зобов`язане подати до податкового органу, в якому воно зареєстроване як суб`єкт спеціального режиму оподаткування, заяву про зняття з реєстрації як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість за формою №3-РС (додаток 10) разом із Спеціальним свідоцтвом та всіма його завіреними копіями, а також заяву про реєстрацію як платника цього податку на загальних умовах за формою №1-ПДВ.

Податковий орган видає Свідоцтво у порядку, визначеному підпунктом 6.9.1 пункту 6.9 цього розділу.

6.4.4. Якщо сільськогосподарське підприємство не подає заяву (заяви) у строки, встановлені цим пунктом, та податковий орган за результатами документальної невиїзної перевірки (на підставі поданих податкових декларацій), планової або позапланової виїзної перевірки встановить факт перевищення, то незалежно від строку, який пройшов із часу досягнення перевищення, податковий орган приймає рішення про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування за формою №6-РРС (додаток 11). На підставі такого рішення податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, проводить анулювання Спеціального свідоцтва та реєстрацію сільськогосподарського підприємства як платника ПДВ на загальних умовах із формуванням нового Свідоцтва за процедурами перереєстрації.

У цьому випадку дата реєстрації платником ПДВ не змінюється, датою виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування є дата підписання рішення про виключення з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, датою, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником податку на загальних підставах, є перше число місяця, в якому було допущено перевищення, датою анулювання Спеціального свідоцтва та датою початку дії нового Свідоцтва є дата внесення до Реєстру запису про перереєстрацію.

6.7. Сільськогосподарським підприємством, якому видане Спеціальне свідоцтво, застосовується спеціальний режим оподаткування з урахуванням такого:

6.7.1. При провадженні діяльності, яка відповідає видам діяльності, вказаним у Спеціальному свідоцтві, та постачанні сільськогосподарських товарів (послуг), що є такими відповідно до пунктів 209.7, 209.8 статті 209 розділу V Кодексу (підпункт 6.1.2 пункту 6.1 цього розділу), сільськогосподарським підприємством застосовується спеціальний режим оподаткування з дати реєстрації суб`єктом спеціального режиму оподаткування, вказаної у Спеціальному свідоцтві, до:

- останнього числа місяця, який передує місяцю, в якому було допущено перевищення, визначене у пункті 209.11 статті 209 розділу V Кодексу (пункт 6.4 цього розділу);

- дати виключення з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування згідно з цим Положенням, якщо не було досягнуто перевищення, визначеного у пункті 209.11 статті 209 розділу V Кодексу (пункт 6.4 цього розділу).

6.7.2. Сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування суми податку на додану вартість розраховуються та сплачуються до бюджету за загальними правилами розділу V Кодексу та ставками, визначеними статтею 193 розділу V Кодексу при постачанні несільськогосподарських товарів (послуг) або товарів (послуг), одержаних від провадження видів діяльності, не вказаних у Спеціальному свідоцтві, а також починаючи з першого числа місяця, в якому було допущено перевищення, визначене пунктом 209.11 статті 209 розділу V Кодексу (пункт 6.4 цього розділу), чи з дати виключення з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування згідно з цим Положенням, якщо не було досягнуто перевищення, визначеного пунктом 209.11 статті 209 розділу V Кодексу (пункт 6.4 цього розділу).

Таким чином, визначальним для встановлення права особи застосовувати спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість є дотримання сільськогосподарським товаровиробником критерію щодо питомої ваги сільськогосподарських товарів/послуг, яка має становити не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів/послуг є підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування.

Суд установив, що з 01.01.2009 року позивач зареєстрований як суб`єкт спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість за такими видами діяльності: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11), вирощування овочів, баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів (01.13), змішане сільське господарство (01.50), допоміжна діяльність у рослинництві (01.61), післяурожайна діяльність (01.63), виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості (10.61).

Згідно з податковими деклараціями з фіксованого сільськогосподарського податку, поданими ТОВ "Кримський", підприємство мало у користуванні земельні ділянки сільськогосподарського призначення (рілля) у 2009 році площею 1471 га, у 2010 році площею 1471 га, у 2011 році площею 1167 га, у 2012 році 1099 га.

У 2011 році позивач подавав до податкового органу податкову звітність з ПДВ двох видів: загальну податкову декларацію з ПДВ, яка відображає результати операцій з реалізації несільськогосподарських товарів (послуг) та призначена для розрахунків з бюджетом, а також скорочену податкову декларацію з ПДВ (спеціального режиму оподаткування у сфері сільського господарства), яка відображає результати операцій з реалізації сільськогосподарських товарів (послуг). (а.с. 102 - 194, т.5)

Разом зі скороченими деклараціями позивач подавав Розрахунки питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (ДС3), відповідно до яких питома вага сільськогосподарських товарів складала 100% щомісячно, що відповідає критеріям віднесення сільськогосподарського підприємства до категорії суб`єктів спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства.

У 2012 році позивач також подавав до податкового органу податкову звітність з ПДВ двох видів: загальну податкову декларацію з ПДВ та скорочену податкову декларацію з ПДВ з відповідними розрахунками питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (ДС3). (а.с. 128 240, т.1)

У березні 2012 року посадовими особами Долинської МДПІ Кіровоградської області ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Кримський" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 року по 29.02.2012 року, про що складено акт №20/2210/30974785 від 26.03.2012 року. (а.с. 103 - 120, т.1)

У ході цієї перевірки встановлено, що позивач всупереч вимогам пунктів 209.6, 209.7 статті 209 ПК України включив до скороченої податкової декларації ПДВ у сумі 6879 грн., у т.ч. за липень 2011 року - 3267 грн., за серпень 2011 року - 3612 грн. за реалізоване борошно, яке не є продуктом власної переробки, тому відповідні суми податкових зобов`язань повинні бути включені до загальної податкової декларації з ПДВ. Разом з тим, перевіркою не встановлено неправомірне (необґрунтоване) застосування пільги з податку на додану вартість у періоді, що перевірявся.

Натомість, вже у грудні 2012 року у ході документальної позапланової невиїзної перевірки за той самий період, оформленої актом №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року, податковий орган установив, що з 01.12.2011 року позивач втратив право застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість і повинен був перейти на загальну систему оподаткування, оскільки у грудні 2011 року питома вага несільськогосподарських товарів, постановлених позивачем, склала 40,4% та перевищила 25%, передбачені пунктом 209.11 статті 209 ПК України.

В акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року (стор. 11 12) наведені розрахунки та документи, на підставі яких податковий орган дійшов до висновку про перевищення позивачем критерію питомої ваги несільськогосподарських товарів у вартості всіх поставлених товарів/послуг.

Так, згідно з декларацією про обсяги зберігання зерна ТОВ "Кримський" станом на 01.02.2011 року залишок насіння соняшника станом на 01.01.2011 року складав 71 т (а.с. 87, т.1). За інформацією Управління агропромислового розвитку Новгородківської райдержадміністрації, наданою на запит Новгородківського відділення Долинської ДППІ Кіровоградської області ДПС у листі №02-20/126 від 03.12.2012 року, за 2011 рік посівна площа ТОВ "Кримський" по соняшнику склала 326 га, середня врожайність 39 ц/га, валовий збір 1271,4 т. (а.с. 72 - 73, т.1) Згідно з даними форми №50-сг "Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств" за 2011 рік та форми №21-заг "Реалізація сільськогосподарської продукції" за 2011 рік ТОВ "Кримський" у 2011 році реалізовано 42903 ц (4290,3 т) соняшника на суму 13 612 897 грн. (а.с. 76 78, 83 86, т.1).

Таким чином податковий орган констатував, що ТОВ "Кримський" у 2011 році реалізувало лише 1342,4 т (71 т + 1271,4 т) соняшника власного виробництва. Решта 2947,9 т (4290,3 т 1342 т) це соняшник невласного виробництва та невідомого походження, а його вартість становить 9 353 532 грн. (2947,9 т х (13 612 897 грн. : 4290,3 т).

Податковий орган вважає, що обсяг постачання цього товару без ПДВ (9 353 532 грн.: 6 х 5 = 7794610 грн.) слід враховувати до вартості постачання товарів/послуг, що не належать до сільськогосподарських, у грудні 2011 року.

Виходячи із показників податкових декларацій за січень грудень 2011 року, обсяг поставки (без ПДВ) сільськогосподарських товарів, задекларований позивачем у скорочених податкових деклараціях та скоригований висновками акту попередньої перевірки №2/2310/30974785 від 26.03.2012 року, склав 19 365 300 грн. (209 020 грн. за січень 2011 року, 2 382 245 грн. - за лютий 2011 року, 446 105 грн. за березень 2011 року, 1 158 840 грн. за квітень 2011 року, 248 560 грн. за липень 2011 року, 781 800 грн. за серпень 2011 року, 5 884 105 грн. за вересень 2011 року, 1 692 545 грн. за жовтень 2011 року, 3 500 055 грн. за листопад 2011 року, 3 062 025 грн. за грудень 2011 року).

Тож, за висновками відповідача питома вага вартості несільськогосподарських товарів /послуг до вартості усіх товарів/послуг склала 40, 4% за таким розрахунком: (7 794 610 грн. + 34 395 грн.): 19 399 695 грн. х 100% (а.с. 101, т.5), де:

- 7 794 610 грн. обсяги постачання (без ПДВ) соняшника невласного виробництва та невідомого походження, обраховані податковим органом;

- 34 395 грн. обсяги постачання (без ПДВ) товарів, що не належать до сільськогосподарських (а саме борошна, яке за висновками акту попередньої перевірки №2/2310/30974785 від 26.03.2012 року не є продуктом власної переробки, тому обсяги постачання повинні бути задекларовані позивачем не у скорочених податкових деклараціях з ПДВ, а у загальних податкових деклараціях з ПДВ за липень 2011 року - 16335 грн., за серпень 2021 року 18060 грн.) (а.с. 103 120, т.1)

- 19 399 695 грн. обсяги постачання усіх товарів (без ПДВ) за січень грудень 2011 року (19 365 300 грн. + 34 395 грн.).

Отже встановлені обставини справи свідчать, що такі розрахунки проведені податковим органом у ході невиїзної перевірки, без дослідження первинних документів позивача та даних його бухгалтерського обліку, у т.ч. складського обліку оприбуткування та вибуття сільгосппродукції, шляхом арифметичного співвставлення даних площ земель та середньої врожайності по області, що не відповідає алгоритму, передбаченому п.209.6 ст.209 ПК України.

При цьому задекларовані позивачем у скорочених податкових деклараціях з ПДВ показники про обсяги постачання сільськогосподарських товарів/послуг власного виробництва та їх питому вагу до вартості всіх товарів/послуг, поставлених за попередні 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, на відповідність їх первинному та бухгалтерському обліку фактично не перевірялися.

Між тим, наведені в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року розрахунки стали приводом для прийняття комісією Долинської МДПІ Кіровоградської області ДПС рішення №1 від 20.12.2012 року про виключення ТОВ "Кримський" з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування.

У цьому рішенні зазначено, що сільськогосподарське підприємство протягом 12 послідовних звітних податкових періодів мало сукупну вартість поставок всіх товарів (послуг) 19 399 695 грн., у тому числі несільськогосподарських товарів (послуг) - 7 837 477 грн., що становить 40,4 % та перевищує 25 % вартості всіх поставлених товарів (послуг). Заява про зняття сільськогосподарського підприємства з реєстрації як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість не подана. Перше число місяця, в якому було допущено перевищення 01.12.2011 року. Комісія дійшла до висновку, що перелічені документи є підставою для виключення підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування та проведення коригування дати, з якої підприємство вважається платником податку на загальних підставах, у зв`язку з перевищенням питомої ваги поставок несільськогосподарських товарів /послуг 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг відповідно до пунктів "б", "в" п.209.11 ст.209 ПК України. Дата, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником податку на загальних підставах 01.12.2011 року. (а.с. 6 7, т.2)

На підставі рішення №1 від 20.12.2012 року про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування проведено анулювання Спеціального свідоцтва та реєстрація сільськогосподарського підприємства як платника податку на додану вартість на загальних підставах.

За висновками податкового органу, наведеними в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року, з 01.12.2011 року на позивача не поширюється спеціальний режим оподаткування у сфері сільського господарства, усі операції з цього часу повинні відображатися у загальній декларації з ПДВ, призначеній для розрахунків з бюджетом, а суми податку на додану вартість повинні розраховуються та сплачуватися до бюджету за загальними правилами розділу V ПК України. Оскільки з 01.12.2011 року позивач безпідставно застосовував спеціальний режим оподаткування, передбачений статтею 209 ПК України, та не визначав податкові зобов`язання з ПДВ за операціями з постачання товарів у загальній декларації з ПДВ, це, за висновками податкового органу, призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягав нарахуванню до сплати в бюджет у період з грудня 2011 року по жовтень 2012 року на суму 2811562 грн.

Такі висновки стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення форми "Р" №0000042210 від 04.01.2013 року про збільшення ТОВ "Кримський" грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 811 562 грн.

Згодом у січні 2013 року посадовою особами Долинської МДПІ Кіровоградської області ДПС проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на додану вартість ТОВ "Кримський" за листопад 2021 року, про що складено акт №1/1520/30974785 від 18.01.2013 року. У ході перевірки встановлено порушення ТОВ "Кримський" п.209.6, п. 209.11 ст.209 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість за листопад 2012 року на суму 1275629 грн. (а.с.191 - 200, т.5)

На підставі цього акту перевірки Долинською МДПІ Кіровоградської області ДПС винесено податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0000011502 від 28.01.2013 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1913443,50 грн., з яких: 1 275 629 грн. основний платіж, 637814,50 грн. - штрафна (фінансова) санкція. (а.с. 201, т.5)

За позовом ТОВ "Кримський" постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 10.12.2014 року у справі №811/2091/13-а, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.06.2015 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.06.2016 року, податкове повідомлення-рішення №0000011502 від 28.01.2013 року скасовано як протиправне. (а.с. 202 - 212, т.5)

Між тим, на підставі акту документальної позапланової невиїзної перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року слідчим СУ ФР ГУ Міндоходів у Кіровоградській області розпочато кримінальне провадження, яке зареєстровано в ЄРДР за №32013120000000003 від 03.01.2013 року, щодо директора ТОВ "Кримський" ОСОБА_1 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212 КК України. (а.с. 15 - 16, т.2, а.с. 40, т.5)

У ході досудового розслідування у позивача були вилучені та долучені до матеріалів кримінального провадження первинні документи щодо його фінансово-господарської діяльності, зокрема документи, які підтверджують вирощування, збирання, переробку, реалізацію, транспортування сільськогосподарської продукції у 2011 2012 роках.

Постановою слідчого від 15.01.2014 року у кримінальному провадженні №32013120000000003 призначено судово-економічну експертизу, на вирішення якої поставлені зокрема питання, чи підтверджуються висновки акту документальної позапланової невиїзної перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року та висновки акту камеральної перевірки №1/1520/30974785 від 18.01.2013 року. (а.с. 213 - 223, т.5)

Відповідно до висновку експерта Черкаського відділення Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України №25/14-23 від 30.01.2014 року, за наслідками дослідження матеріалів кримінального провадження №32013120000000003, даних податкових декларацій з ПДВ (загальна), податкових декларацій з ПДВ (скорочена) з відповідними додатками, реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, податкових накладних, даних про рух коштів на банківських рахунках ТОВ "Кримський", даних його бухгалтерського обліку, встановлено, що висновки акту документальної позапланової невиїзної №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року не підтверджуються в повному обсязі у зв`язку з тим, що такі висновки ґрунтуються на даних статистичних спостережень ТОВ "Кримський", які складені та подані до відділу статистики з даними, що не відповідають даним бухгалтерського обліку підприємства, а також суперечать висновкам попередньої документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Кримський" (акт №20/2210/30974785 від 26.03.2012 року), які ґрунтуються на дослідженні первинних документів та даних бухгалтерського обліку. За висновком експерта, ТОВ "Кримський" у період з 01.01.2011 року по 30.11.2012 року при дотриманні п.209.6, п.209.11 ст.209 ПК України обґрунтовано використовувало спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, встановлений статтею 209 ПК України. Так, за розрахунками експерта, у загальній сумі постачання усіх товарів/послуг за період з 01.01.2011 року по 30.11.2012 року (62 073 506 грн.) питома вага сільськогосподарських товарів/послуг власного виробництва (58 398 506 грн.) склала 94,08%, а товарів/послуг, що не належать до сільськогосподарських (3 675 000 грн.) 5,92%. (а.с. 1 - 62, т.6)

Як свідчить зміст обвинувального акту від 31.01.2014 року у кримінальному провадженні №32013120000000003, в основу обвинувачення щодо директора ТОВ "Кримський" ОСОБА_1 не було покладено висновки акту перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року про заниження ТОВ "Кримський" податку на додану вартість за період з грудня 2011 року по жовтень 2012 року на суму 2811562 грн. через перевищення у грудні 2011 року питомої ваги обсягу поставки несільськогосподарських товарів від обсягу всіх поставлених товарів (послуг), внаслідок реалізації упродовж 2011 року насіння соняшника невласного виробництва та невідомого походження вагою 2947,9 тон на суму 9 353 532 грн.

Натомість ОСОБА_1 обвинувачувався у тому, що будучи службовою особою підприємства, у січні - лютому 2012 року здійснив придбання у невстановлених осіб сільськогосподарської продукції та в подальшому реалізував її як власновирощену, внаслідок чого реалізацію 875 тон насіння соняшнику на суму 2 675 000 грн. було відображено у скороченій декларації з ПДВ за лютий 2012 року замість загальної декларації з ПДВ, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за лютий 2012 року на суму 612 500 грн. (а.с. 112 116, т.4)

Вироком Новгородківського районного суду Кіровоградської області від 30.05.2014 року у справі №393/76/14-к затверджено угоду про визнання винуватості від 31.01.2014 року, укладену між прокурором та ОСОБА_1 по кримінальному провадженню №32013120000000003. Визнано винним ОСОБА_1 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.212, ч.1 ст.366 КК України, та призначено йому узгоджене сторонами покарання у вигляді штрафу. (а.с. 100 - 111, т.4)

Як свідчить зміст цього вироку, судовий розгляд проводився лише в межах того обвинувачення, яке висунуте в обвинувальному акті.

Отже, у цьому вироку відсутні відомості про перевищення ТОВ "Кримський" у грудні 2011 року питомої ваги обсягу поставки несільськогосподарських товарів від обсягу всіх поставлених товарів (послуг), внаслідок реалізації упродовж 2011 року насіння соняшника невласного виробництва та невідомого походження.

Службове підроблення та ухилення від сплати податків, вчинені директором ТОВ "Кримський" Качаненком С.Л., щодо якого ухвалено цей вирок, не пов`язані з подіями та обставинами податкових правопорушень, описаними в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року.

Також суд зазначає, що у провадженні судів перебувала адміністративна справа №811/2110/13-а за позовом ТОВ "Кримський" до Долинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Кіровоградській області про скасування рішення №1 від 20.12.2012 року про виключення ТОВ "Кримський" з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, прийнятого на підставі акту перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.10.2014 року, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.09.2015 року у справі №811/2110/13-а, адміністративний позов ТОВ "Кримський" задоволено, скасовано рішення №1 від 20.12.2012 року про виключення ТОВ "Кримський" з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування. (а.с. 76 80, т.4, а.с. 71 74, т.5)

Цими судовими рішеннями установлено безпідставність розрахунку питомої ваги обсягу поставок несільськогосподарських товарів/послуг протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів, наведеного в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року, оскільки такий розрахунок контролюючого органу ґрунтуються не на дослідженні фінансово-господарської документації позивача за період, що підлягав перевірці, а на припущеннях щодо середньої врожайності соняшника позивача у 2011 році. Крім того, при розрахунку взяті дані лише щодо поставки соняшника, без врахування сукупно всіх поставлених товарів/послуг (пшениці, сої та інших сільськогосподарських товарів), як це передбачають приписи пункту 209.11 статті 209 ПК України.

Відповідно до пункту 6.26 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України №26 від 16.01.2014 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 06.02.2014 року за №232/25009 (який був чинним на час набрання законної сили постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02.10.2014 року у справі №811/2110/13-а) у разі скасування виключення підприємства із реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування, що були проведені шляхом зняття підприємства з реєстрації як суб`єкта спеціального режиму оподаткування та реєстрації як платника ПДВ на загальних підставах, дата реєстрації суб`єктом спеціального режиму оподаткування не змінюється.

У ході судового розгляду відповідач як суб`єкт владних повноважень належними доказами з посиланням на досліджені первинні документи, дані бухгалтерського та податкового обліку, не довів висновки акту перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року про реалізацію позивачем упродовж 2011 року насіння соняшника невласного виробництва та невідомого походження вагою 2947,9 тон на суму 9 353 532 грн., що призвело до перевищення ТОВ "Кримський" у грудні 2011 році критерію питомої ваги обсягу поставки несільськогосподарських товарів від обсягу всіх поставлених товарів (послуг), який за розрахунками податкового органу склав 40,4%.

Зокрема, відповідач не спростував розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості поставлених платником товарів/послуг за дванадцять послідовних звітних (податкових) періодів, наведений у скороченій податковій декларації з ПДВ за грудень 2011 року та у додатках до неї, поданих позивачем, а також не довів обґрунтованість власного розрахунку податкового органу, наведеного в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року.

В той же час, судовими рішеннями в адміністративній справі №811/2110/13-а та висновком експерта №25/14-23 від 30.01.2014 року у кримінальному провадженні №32013120000000003 підтверджено безпідставність та необґрунтованість такого розрахунку відповідача.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, скасування судом в адміністративній справі №811/2110/13-а рішення №1 від 20.12.2012 року про виключення ТОВ "Кримський" з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування свідчить, що це рішення як правовий акт індивідуальної дії не створює будь-яких правових наслідків, а також зумовило відміну виключення підприємства із реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування. Протиправно анульоване Свідоцтво про реєстрацію сільськогосподарського підприємства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість від 01.01.2009 року, видане позивачу, слід вважати чинним протягом усього часу від моменту його видачі, у тому числі й з грудня 2011 року по жовтень 2012 року. Відтак, у ці податкові періоди на позивача поширювався спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, установлений статтею 209 Податкового кодексу України, який не передбачав обов`язку платника розраховувати та сплачувати до бюджету податок на додану вартість за загальними правилами. Сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства.

Наявність вироку Новгородківського районного суду Кіровоградської області від 30.05.2014 року у справі №393/76/14-к, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не доводить вчинення позивачем податкових правопорушень, описаних в акті перевірки №20/2210/30974785 від 19.12.2012 року, а саме безпідставність перебування у статусі суб`єкта спеціального режиму оподаткування з грудня 2011 року чи заниження податку на додану вартість за період з грудня 2011 року по жовтень 2012 року на суму 2811562 грн.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність та необгрунтованість податкового повідомлення-рішення №0000042210 від 04.01.2013 року та наявність підстав для його скасування.

З урахуванням вимщевикладеного колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обгрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни або скасування рішення суду в межах доводів апеляційної скарги відстуні.

Керуючись ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіроовоградській обоасті - залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24.08.2022 року в адміністративній справі №811/1726/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Постанова в повному обсязі складена 19.01.2023 року.

Головуючий - суддяО.О. Круговий

суддяТ.С. Прокопчук

суддяА.В. Шлай