Рішення

від 29.11.2022 по справі 440/7351/22

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2022 року м. ПолтаваСправа № 440/7351/22

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Шевякова І.С.,

секретаря судового засідання Оніщенко В.В.;

представника позивача та третьої особи Бурбак О.В.;

представника відповідача Гизила Д.В.;

розглянув у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача, Фермерське господарство "СофіяАгро", про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Позовні вимоги:

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.04.2022 №641719-2409-1618, №641717-2409-1618, №641721-2409-1618, №641720-2409-1618, №641718-2409-1618, №641716-2409-1618, №641715-2409-1618.

Під час розгляду справи суд

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 (далі також позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 05.09.2022 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, справу призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 19.10.2022 залучено до участі у справі у якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача, Фермерське господарство "СофіяАгро" (далі також, третя особа, ФГ "СофіяАгро").

Протокольною ухвалою суду від 07.11.2022 закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду по суті.

Аргументи учасників справи

Свої вимоги позивач обґрунтував тим, що позивач вважав оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесеними протиправно та безпідставно.

Позивач повідомив, що податковим органом були донараховані йому грошові зобов`язання та відповідно застосовані штрафні санкції у зв`язку з несплатою як фізичної особою податку у вигляді орендної плати за земельні ділянки, що були отримані ОСОБА_1 в оренду для створення і діяльності фермерського господарства.

Позивач вважав, що з моменту створення фермерського господарства він як засновник цього фермерського господарства не мав обов`язку сплачувати цю орендну плату особисто як фізична особа. Ця орендна плата була самостійно узгоджена і сплачена в повному обсязі Фермерським господарством "Софія Агро". Податковий орган без заперечень протягом декількох років приймав від ФГ "Софія Агро" як податкову звітність, так і платежі до бюджету.

Отже позивач вказував, що донарахуванням податкових зобов`язань йому як платнику фізичній особі податковий орган фактично здійснює подвійне оподаткування одного й того ж об`єкту.

Повідомив, що право користування земельними ділянками, які знаходяться в довгостроковій оренді ОСОБА_1 , фактично реалізує Фермерське господарство "СофіяАгро", зареєстроване належним чином як юридична особа. Із посиланням на положення статей 22, 122 Земельного кодексу, Закону України "Про фермерське господарство" позивач пояснював, що при створенні фермерського господарства громадянину спочатку надається земельна ділянка у користування або у власність, після чого створюється фермерське господарство як юридична особа. На думку позивача, нарахування орендної плати має здійснюватися саме фермерському господарству, як такому, що фактично використовує земельну ділянку, оскільки фізична особа, яка отримала в оренду земельні ділянки з цільовим призначенням для ведення фермерського господарства, здійснює діяльність на цих землях не особисто, а через створену нею юридичну особу.

Позивач та його представник наголошували на тому, що земельні ділянки є землями фермерського господарства, оскільки передані в користування від фізичної особи - засновника ОСОБА_1 до складеного капіталу ФГ "СофіяАгро". Заборгованість зі сплати орендної плати за договорами оренди земельних ділянок відсутня, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідач проти позову заперечував.

28.09.2022 до суду надійшов відзив ГУ ДПС у Полтавській області.

Відповідач стверджував, що обов`язок щодо сплати орендної плати покладено саме на позивача, оскільки орендарем земельних ділянок є саме фізична особа ОСОБА_1 , що підтверджено відповідними договорами оренди, інформація про які внесена до Державного земельного кадастру. Той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем Фермерське господарство "СофіяАгро" не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату за земельні ділянки, адже ОСОБА_1 не оформлено належним чином передачу земельних ділянок фермерському господарству як землекористувачу. В той же час як право користування землею, так і суміжні права та обов`язки землекористувача виникають з моменту реєстрації права оренди або права власності на землю /том І, а.с. 228-230/.

07.10.2022 до суду надійшла відповідь на відзив, у якій представник позивача зазначала, що об`єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в користування з метою створення фермерського господарства, а майнові права на вказану земельну ділянку передаються до складеного капіталу фермерського господарства, яке, реалізуючи права землекористувача, має обов`язок внесення плати за землю. На думку представника, саме з селянських (фермерських) господарств плата за землю справляється щорічно у вигляді земельного податку або орендної плати. Можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) йому земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства. Стверджувала, що земельні ділянки фактично використовуються саме фермерським господарством, а фізична особа, яка їх отримала з цільовим призначенням "для ведення фермерського господарства" здійснює на них діяльність не особисто, а через створену ним юридичну особу, відповідно земельний податок підлягає сплаті фактичним землекористувачем - фермерським господарством, до якого перейшли права й обов`язки орендатора. Навела ряд правових позицій Верховного Суду на користь висловленої думки /том І, а.с. 257-260/.

14.10.2022 до суду надійшли заперечення відповідача на відповідь на відзив, у яких представник відповідача наполягала на тому, що земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в оренду фізичній особі та не набуті в установленому законом порядку в суборенду фермерським господарством, не входять до складу земель фермерського господарства в розумінні статті 12 Закону України "Про фермерське господарство", а тому їх користувачем є фізична особа (орендар). Крім того, на думку представника відповідача, заявлена до відшкодування за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області, сума витрат на правову допомогу у розмірі 10 000,00 грн є недоведеною та документально не підтвердженою /том ІІ, а.с. 8-11/.

У судовому засіданні представник позивача та третьої особи підтримала позовні вимоги у повному обсязі з мотивів, наведених у позовній заяві та відповіді на відзив, просила суд задовольнити позов у повному обсязі.

Представник відповідача у судовому засіданні заперечила проти заявлених позовних вимог у повному обсязі з мотивів, наведених у відзиві на позовну заяву, запереченнях на відповідь на відзив; просила суд відмовити позивачеві в задоволенні позову повністю. На питання суду щодо підстав прийняття податковим органом податкової звітності з орендної плати та щорічне прийняття платежів з орендної плати саме від ФГ "Софія Агро" щодо тих же земельних ділянок - відповіді не надала.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані сторонами документи, матеріали справи, всебічно та повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд прийшов до наступних висновків.

Фактичні обставини

Між сторонами відсутній спір щодо того, що між Головним управлінням Держземагенства у Полтавській області та ОСОБА_1 як фізичною особою було укладено договори оренди землі:

- від 03.07.2014 на земельну ділянку з кадастровим номером 5323686400:00:003:1000 площею 34,2859 га, що розташована за межами населених пунктів на території Староіржавецької сільської ради Оржицького району /том І, а.с. 49-54/;

- від 22.12.2014 на земельну ділянку з кадастровим номером 5323680800:00:009:0210 площею 20, 0005 га, що розташована за межами населених пунктів на території Денисівської сільської ради Оржицького району /том І, а.с. 61-66/;

- 22.12.2014 на земельну ділянку з кадастровим номером 5323680800:00:006:0117 площею 70,0281 га, що розташована за межами населених пунктів на території Денисівської сільської ради Оржицького району /том І, а.с. 29-30/;

- від 03 .07.2014 на земельну ділянку з кадастровим номером 5323680800:00:009:0012 площею 96,9102 га, що розташована за межами населених пунктів на території Денисівської сільської ради Оржицького району /том І, а.с. 43-48/;

- від 0307.2014 на земельну ділянку з кадастровим номером 5323686400:00:018:1234 площею 41,2963 га, що розташована за межами населених пунктів на території Староіржавецької сільської ради Оржицького району /том І, а.с. 55-60/;

- від 12.02.2015 на земельну ділянку з кадастровим номером 5323688200:00:044:0102 площею 26,5200 га, що розташована за межами населених пунктів на території Яблунівської сільської ради Оржицького району /том І, а.с. 31-36/;

- від 04.03.2015 на земельну ділянку з кадастровим номером 5323683600:00:005:2088 площею 117,3499 га, що розташована за межами населених пунктів на території Лукімської сільської ради Оржицького району /том І, а.с. 37-42/.

Відповідно до пункту 1 вищевказаних договорів оренди землі вказано, що орендар приймає земельну ділянку для ведення фермерського господарства.

02.02.2016 ОСОБА_1 зареєстрував фермерське господарство "СофіяАгро" (код ЄДРПОУ 40246827), яке з 2016 року здійснює господарську діяльність на орендованих землях, що також не заперечується представниками учасників справи.

Протягом 2016-2022 років Фермерським господарством "СофіяАгро" до ГУ ДПС у Полтавській області (Оржицька ДПІ) подано податкові декларацію з плати за землю за 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 роки, в яких самостійно визначено податкові зобов`язання з орендної плати по зазначених вище ділянках /том І, а.с. 95-211/.

З 2016 року оренду плату за земельні ділянки сплачує фермерське господарство "СофіяАгро" /том І, а.с. 212/, що сторонами у справі визнається.

Податковим органом у відповідності до вимог пункту 286.5 статті 286 Податкового кодексу України нараховано позивачу податкові зобов`язання по орендній платі за землю за 2022 рік та прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 26.04.2022:

- №641719-2409-1618 на суму 259 898,03 грн /том І, а.с. 26/,

- №641717-2409-1618 на суму 426 653,17 грн /том І, а.с. 28/,

- №641721-2409-1618 на суму 153 264,43 грн /том І, а.с.27/,

- №641720-2409-1618 на суму 74 228,60 грн /том І, а.с. 22/,

- №641718-2409-1618 на суму 97 669,52 грн /том І, а.с. 23/,

- №641716-2409-1618 на суму 359 402,65 грн /том І, а.с. 24/,

- №641715-2409-1618 на суму 127 168,66 грн /том І, а.с. 25/.

Позивач не погодився із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 26.04.2022, оскільки вважав, що з моменту створення фермерського господарства у правовідносинах користування земельними ділянками відбувається фактична зміна орендаря й обов`язки землекористувача земельних ділянок переходять до фермерського господарства з дня його державної реєстрації, та оскаржив їх до суду.

Процедура донарахування спірних грошових зобов`язань не була позивачем оскаржена, тому суд не проводив її перевірки.

Норми права, які підлягають застосуванню

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Вимогами статті 7 Податкового кодексу України встановлено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Статтею 23 Податкового кодексу України визначено, що у випадках, передбачених цим Кодексом, один об`єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених цим Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об`єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.

Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.

За змістом підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до статті 270 ПК України об`єктами оподаткування земельним податком є, зокрема, земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Відповідно до пунктів 288.1- 288.4 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки, а об`єктом оподаткування - земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення її плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Згідно з статтею 13 Закону України "Про оренду землі" договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

У той же час при наданні оцінки рішенням відповідача у цій справі, суд звертається до норм Закону України «Про фермерське господарство» та земельного законодавства України.

Відповідно до статті 1 Закону України від 19.06.2003 №973-IV "Про фермерське господарство" (далі - Закон №973-IV) фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.

Згідно з статтею 4 Закону №973-IV фермерське господарство підлягає державній реєстрації як юридична особа або фізична особа - підприємець. Фермерське господарство діє на основі установчого документа (для юридичної особи - статуту, для господарства без статусу юридичної особи - договору (декларації) про створення фермерського господарства). В установчому документі зазначаються найменування господарства, його місцезнаходження, адреса, предмет і мета діяльності, порядок формування майна (складеного капіталу), органи управління, порядок прийняття ними рішень, порядок вступу до господарства та виходу з нього та інші положення, що не суперечать законодавству України.

Головою фермерського господарства є його засновник або інша визначена в Статуті особа. Голова фермерського господарства представляє фермерське господарство перед органами державної влади, підприємствами, установами, організаціями та окремими громадянами чи їх об`єднаннями відповідно до закону.

Відповідно до статті 7 Закону № 973-IV надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України.

Згідно пункту "а" частини третьої статті 22 Земельного кодексу України, землі сільськогосподарського призначення передаються у власність та надаються у користування громадянам - для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби, ведення товарного сільськогосподарського виробництва, фермерського господарства.

Статтею 8 Закону №973-IV встановлено, що фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.

Висновки щодо правозастосування

Ключовим питанням у даній справі є те, чи є позивач, як фізична особа, платником орендної плати за земельну ділянку, що була передана йому для створення фермерського господарства та після його створення використовується цим фермерським господарством; чи платником орендної плати за цю ділянку є вже фермерське господарство.

Як вже зазначалося, підпункт 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає земельний податок як обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.

В обставинах даної справи платником є постійний землекористувач.

Надалі для вирішення цієї справи слід визначити постійного землекористувача чи є ним фізична особа, якою первинно отримано земельні ділянки в оренду; чи фермерське господарство, яке створене цією фізичною особою у зв`язку з отриманням земельним ділянок і яке фактично здійснює господарську діяльність на земельних ділянках.

Підпункт 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає землекористувачів як юридичних та фізичних осіб (резидентів і нерезидентів), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Суд звертає увагу, що дана норма містить вказівку на те, що земельні ділянки мають бути «надані у користування відповідно до закону», при цьому надання на умовах оренди є одним з можливих варіантів, але не єдиним, адже законодавець використовує умову «у тому числі».

Тому користування земельною ділянкою як ознака платника орендної плати може бути таким, що ґрунтується на іншій передбаченій законом підставі.

Законодавством, з-поміж іншого, передбачено користування земельною ділянкою фермерським господарством, як спеціально для цього і на підставі цього створеним специфічним суб`єктом господарювання, що набуває права користування землею у відповідності до норм Закону України «Про фермерське господарство».

Відповідно до статті 1 Закону України від 19.06.2003 №973-IV "Про фермерське господарство" (далі - Закон №973-IV) фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.

Згідно з статтею 4 Закону №973-IV фермерське господарство підлягає державній реєстрації як юридична особа або фізична особа - підприємець. Фермерське господарство діє на основі установчого документа (для юридичної особи - статуту, для господарства без статусу юридичної особи - договору (декларації) про створення фермерського господарства). В установчому документі зазначаються найменування господарства, його місцезнаходження, адреса, предмет і мета діяльності, порядок формування майна (складеного капіталу), органи управління, порядок прийняття ними рішень, порядок вступу до господарства та виходу з нього та інші положення, що не суперечать законодавству України.

Головою фермерського господарства є його засновник або інша визначена в Статуті особа. Голова фермерського господарства представляє фермерське господарство перед органами державної влади, підприємствами, установами, організаціями та окремими громадянами чи їх об`єднаннями відповідно до закону.

Відповідно до статті 7 Закону № 973-IV надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України.

Згідно пункту "а" частини третьої статті 22 Земельного кодексу України, землі сільськогосподарського призначення передаються у власність та надаються у користування громадянам - для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби, ведення товарного сільськогосподарського виробництва, фермерського господарства.

Статтею 8 Закону №973-IV встановлено, що фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.

Таким чином, з викладених норм вбачається, що без отримання громадянином земельної ділянки у власність або в оренду для ведення фермерського господарства неможливо провести державну реєстрацію такого господарства.

Згідно пункту "б" частини першої статті 14 Закону №973-IV, фермерське господарство та його члени відповідно до закону мають право самостійно господарювати на землі.

Відповідно до статті 19 Закону №973-IV до складу майна фермерського господарства (складеного капіталу) можуть входити: будівлі, споруди, облаштування, матеріальні цінності, цінні папери, продукція, вироблена господарством в результаті господарської діяльності, одержані доходи, інше майно, набуте на підставах, що не заборонені законом, право користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами, обладнанням, а також інші майнові права (в тому числі на інтелектуальну власність), грошові кошти, які передаються членами фермерського господарства до його складеного капіталу.

Таким чином, користування фермерським господарством земельною ділянкою, що передана до складу його майна засновником - фізичною особою, дає підстави визнати його землекористувачем у відповідності до підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Відповідно підпункт 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України може і має бути застосований саме до фермерського господарства.

З наведених вище норм законодавства слідує, що об`єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в користування з метою створення фермерського господарства, а майнові права на вказану земельну ділянку передаються до складеного капіталу фермерського господарства, яке, реалізуючи права землекористувача, має обов`язок внесення плати за землю. Саме з селянських (фермерських) господарств плата за землю справляється щорічно у вигляді земельного податку або орендної плати. Можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) йому земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.

Після укладення договору користування землею, фермерське господарство реєструється в установленому законом порядку і з дати реєстрації набуває статусу юридичної особи. З цього часу обов`язки землекористувача земельної ділянки здійснює фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась.

Аналогічна правова позиція сформульована у постанові Верховного Суду від 04.09.2018 у справі №814/1005/16.

Частиною п`ятою статті 242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Це правило також містить також частина шоста статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" № 1402-VIII, відповідно до якої висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.

Звертаючись до правових позицій Верховного Суду щодо визначення дійсного землекористувача земельної ділянки фізичної особи-засновника фермерського господарства чи самого фермерського господарства, суд констатує, що з даного приводу Верховним Судом були висловлені різні позиції, між якими існують значні розбіжності.

Зокрема, у постановах від 13.09.2019 у справі №120/4362/18-а, від 28.08.2018 у справі №808/3798/16, від 10.07.2020 у справі №0240/2978/18-а, на які посилався у відзиві представник відповідача, суди прийшли до висновку, що якщо факт використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем ФГ, то це не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від обов`язку сплачувати орендну плату за земельні ділянки, якщо договір оренди укладено з позивачем (як фізичною особою).

Однак суд вважає обґрунтованим застосування більш пізніх правових позицій, висловлених Великою Палатою Верховного Суду.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23.06.2020 у справі №179/1043/16-ц досліджувала питання про те, чи переходить право постійного користування земельною ділянкою до селянського (фермерського) господарства від його засновника.

Велика Палата Верховного Суду у зазначеній справі вказала на те, що передбачені законом особливості надання фізичній особі земельної ділянки для ведення селянського (фермерського) господарства підтверджують те, що таку ділянку можна було безоплатно отримати лише для створення відповідного господарства, після чого її використання можливе було тільки для ведення селянського (фермерського) господарства, тобто для вироблення, переробки та реалізації товарної сільськогосподарської продукції. Таку діяльність здійснює саме селянське (фермерське) господарство, а не його засновник. Іншими словами, після набуття засновником селянського (фермерського) господарства права постійного користування земельною ділянкою для ведення такого господарства та проведення державної реєстрації останнього постійним користувачем зазначеної ділянки стає селянське (фермерське) господарство.

Окрім того, суд також враховує і правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, який викладений у іншій постанові від 30.06.2020 у справі №927/79/19, з якого вбачається, що з аналізу положень статей 8, 12, 19, 20 Закону № 973-IV після укладення громадянином договору оренди земельної ділянки державної та комунальної власності для ведення фермерського господарства та створення цим громадянином фермерського господарства права й обов`язки орендаря такої земельної ділянки за договором оренди землі переходять від громадянина до фермерського господарства з дня проведення його державної реєстрації. При цьому, укладення з орендодавцем та подання державному реєстратору додаткової угоди до договору оренди землі про заміну орендаря з громадянина на фермерське господарство чинним законодавством України не передбачено, відповідно не є обов`язковим.

Велика Палата Верховного Суду у справі №927/79/19 висловила думку про те, що нормами Закону №973-IV запроваджений механізм, за яким земельна ділянка спочатку надається в оренду громадянину з метою здійснення підприємницької діяльності (для ведення фермерського господарства), проте останній може використовувати її лише шляхом створення фермерського господарства як форми здійснення своєї підприємницької діяльності. Таке фермерське господарство створюється після отримання громадянином земельної ділянки в оренду. З моменту створення цього фермерського господарства та його державної реєстрації до нього за нормами Закону №973-ІV переходять права й обов`язки орендаря такої земельної ділянки за договором оренди землі.

Отже, в цьому випадку не відбувається відчуження орендарем права на оренду земельної ділянки, що обмежено частиною першою статті 8-1 Закону №161-XIV, а здійснюється встановлений нормами Закону №973-IV перехід прав та обов`язків орендаря земельної ділянки від громадянина до створеного ним фермерського господарства. При цьому такий перехід відбувається в силу вищенаведених норм Закону №973-IV та не потребує вчинення сторонами орендних правовідносин будь-яких додаткових дій, у тому числі укладення додаткових угод.

У пункті 60 постанови від 23 червня 2020 року у справі 179/1043/16-ц Велика Палата сформулювала тезу про те, що за змістом системного тлумачення статей 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 Закону України «Про селянське (фермерське) господарство», статей 1, 5, 7, 8 і 12 Закону України «Про фермерське господарство», статей 7, 27, 38, 50 і 51 ЗК Української РСР від 18 грудня 1990 року, статей 31, 92 ЗК України від 25 жовтня 2001 року після отримання у постійне користування земельної ділянки, наданої для ведення селянського (фермерського) господарства, та проведення державної реєстрації такого господарства постійним користувачем цієї ділянки є відповідне господарство, а не громадянин, якому вона надавалась.

Відтак, при вирішенні даної справи суд враховує відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду у справах №179/1043/16-ц та №927/79/19, згідно яких саме до фермерського господарства переходять права й обов`язки орендаря земельної ділянки за договором оренди землі, наданої фізичній особі для створення такого господарства.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 30.11.2021 у справі №360/318/20, погоджуючись з висновком судів попередніх інстанцій, виходив із того, що об`єктом плати за землю в розглянутих правовідносинах є земельна ділянка, надана в оренду з метою створення фермерського господарства, а майнові права на вказану земельну ділянку передані до складеного капіталу фермерського господарства, яке, реалізуючи права землекористувача, має обов`язок внесення плати за землю.

Судом встановлено та сторонами спору не заперечуються ті обставини, що отримані позивачем згідно договорів оренди землі були передані ФГ "СофіяАгро" в оренду виключно для ведення фермерського господарства.

Також відповідачем не заперечується і та обставина, що позивач є засновником Фермерського господарства "СофіяАгро", що також підтверджується і відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, які перебувають в загальному доступі, а також те, що орендна плата за спірні земельні ділянки сплачується фермерським господарством, яке використовує такі земельні ділянки для здійснення своєї діяльності.

Тобто, з моменту державної реєстрації фермерського господарства відбулась і фактична заміна землекористувача земельної ділянки і його обов`язки перейшли від позивача, як фізичної особи, до створеного ним фермерського господарства. Відтак, оскільки спірні земельні ділянки фактично використовуються саме фермерським господарством, а фізична особа, яка її отримала з цільовим призначенням "для ведення фермерського господарства", здійснює на ній діяльність не особисто, а через створену ним юридичну особу, відповідно земельний податок підлягає сплаті фактичним землекористувачем - фермерським господарством.

Як окремі аргументи на користь своєї позиції щодо того, що землекористувачем і відповідно платником орендної плати за землю є фермерське господарство, а не фізична особа, суд вважає доцільним вказати на таке.

Кінцева мета сплати орендної плати за земельні ділянки (надходження коштів державі для задоволення суспільних витрат, наповнення державного бюджету) досягнута - податковий обов`язок зі сплати орендної плати за земельні ділянки виконано ФГ "СофіяАгро" /том І, а.с. 212/, а стягнення земельного податку не тільки з ФГ "СофіяАгро", а й з її засновника призведе до подвійного оподаткування одного й того ж об`єкту.

У разі якщо визнати вірним наявність податкового обов`язку у фізичної особи, яка уклала договір оренди земельної ділянки, а не у фермерського господарства, що веде господарську діяльність на цій земельній ділянці і отримує прибуток, постає питання: за рахунок яких коштів має сплачувати плату землю за землю ця фізична особа. Адже прибуток від господарської діяльності на цій земельній ділянці отримує фермерське господарство.

Законодавцем не визначено механізм передачі коштів, які поступають на рахунки фермерського господарства, від його господарської діяльності, його членам для сплати орендної плати за цю ділянку.

Фізична особа засновник фермерського господарства потенційно може отримувати кошти для сплати плати за землю після розподілу чистого прибутку фермерського господарства після сплати ним, зокрема податкових платежів.

Отримання фізичної особою розподіленого прибутку від діяльності фермерського господарства в розумінні Податкового кодексу є доходом, який підлягає оподаткуванню за відповідними правилами. Тому така фізична особа буде змушена сплачувати плату за землю за рахунок власного доходу, що явно не відповідає засадам справедливості й розумності.

При цьому ця фізична особа буде позбавлена можливості зменшити суму свого доходу на суму сплаченої плати за землю, оскільки ця фізична особа не веде самостійної господарської діяльності і відповідні витрати не можуть бути пов`язані з її господарською діяльністю. Цю господарську діяльність, що має безпосередній зв`язок з витратами на сплату податків, веде фермерське господарство.

У той же час визнання податкового обов`язку за фізичною особою засновником позбавить фермерське господарство права на зменшення бази оподаткування податком на прибуток за рахунок сплачених податків.

Тому суд вважає вірним визначення податкового обов`язку зі сплати плати за землю за суб`єктом господарської діяльності, що цією землею користується для ведення господарської діяльності фермерським господарством.

Що ж до посилання відповідача на те, що позивач належним чином не оформив передачу земельної ділянки фермерському господарству як землекористувачу, і відповідне право за фермерським господарством не зареєстроване у відповідному реєстрі, то такі доводи відповідача, на думку суду, є безпідставними з огляду на наступне.

Так, державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Таким чином, реєстрація будь-якого речового права лише підтверджує (засвідчує) право використання певним майном, а не надає правомочності щодо його використання як такого. Внесення права користування до реєстру речових прав носить суто формальний характер та не є визначальним за даних правовідносин. Адже по перше, сторонам у справі не оспорювалось фактичне (безпосереднє) використання земельної ділянки саме фермерським господарством, а по друге, виходячи з специфіки створення фермерського господарства та переходу до нього прав і обов`язків орендаря згідно норм Закону №973-IV, укладення якоїсь додаткового угоди про зміну орендаря з громадянина на фермерське господарство чинним законодавством України не передбачено, про що наголошено в постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.06.2020 у справі №927/79/19.

При цьому суд враховує, що відсутність записів у реєстрі речових прав щодо фактичного користування земельною ділянкою фермерським господарством не може спричинювати шкоди інтересам держави, адже всі необхідні податкові платежі в цьому випадку мають сплачуватися і в обставинах цієї справи були сплачені саме фактичним користувачем земельної ділянки - фермерським господарством.

При вирішенні цієї справи слід також вказати на положення підпункту 4.1.4. п. 4.1. статті 4 ПК України, якими передбачено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За таких обставин суд вважає, що позов ОСОБА_1 є обґрунтованим; оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 26.04.2022 за №641719-2409-1618, №641717-2409-1618, №641721-2409-1618, №641720-2409-1618, №641718-2409-1618, №641716-2409-1618, №641715-2409-1618, якими визначено позивачу податкові зобов`язання з орендної плати, є протиправними та підлягають скасуванню.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності свого рішення та докази, надані позивачем, суд прийшов до висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Розподіл судових витрат

Відповідно до частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 12 405,00 грн /том І, а.с. 10/.

Відповідач доказів понесення судових витрат до суду не надав.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Отже, суд дійшов висновку, що понесені позивачем судові витрати у розмірі 12405,00 грн належить стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області.

Щодо клопотання позивача про стягнення судових витрат на професійну правничу допомогу суд зазначає таке.

За змістом пункту 3 частини першої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

За змістом статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Крім того, як визначено частиною дев`ятою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Отже, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правничої допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правничої допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 21.03.2018 у справі №815/4300/17, від 11.04.2018 у справі №814/698/16, від 18.10.2018 у справі №813/4989/17.

У цій справі представник позивача просив відшкодувати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати ОСОБА_1 на правничу допомогу у загальному розмірі 10 000,00 грн.

На підтвердження складу та розміру понесених витрат на правничу допомогу представником позивача надані: копію ордеру на надання правничої допомоги серії ВІ №1098277 від 18.08.2022, договір про надання правових послуг №18А/08 від 18.08.2022, копії квитанцій від 05.09.2022 та від 18.11.2022 на загальну суму 10000,00 грн, копію акту приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт) від 21.11.2022.

Судом досліджені подані представником позивача документи.

8.08.2022 між адвокатом Бурбак О.В. та Куцем С.О. укладено договір №18А/08 про надання правових послуг.

Згідно з умовами договору про надання правових послуг №18А/08 від 18.08.2022, гонорар, оплата послуг, авансові платежі та інші розрахунки та їх порядок визначаються за усною домовленістю між клієнтом та адвокатом. Розрахунок оформлюється квитанцією та/або платіжним дорученням, та/або переказом грошових коштів на картковий рахунок адвоката, форма розрахунку за вибором клієнта.

Оцінивши обставини цієї справи та надані представником позивача докази у їх сукупності, суд, враховуючи принципи обґрунтованості, співмірності і пропорційності судових витрат, дійшов висновку про необхідність стягнення витрат на професійну правничу допомогу в даній справі у розмірі 10 000,00 грн.

При цьому, як зазначено вище, відповідно до статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на правничу допомогу адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

Отже, суд вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Полтавській області на користь позивача судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 10 000,00 грн.

Керуючись статтями 2, 3, 5-10, 72-77, 90, 132, 139, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 рнокпп НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область код ЄДРПОУ 44057192), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача, Фермерське господарство "СофіяАгро" (вул. Миру, 46, смт. Оржиця, Оржицький район, Полтавська область, код ЄДРПОУ 40246827) - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.04.2022 №641719-2409-1618, №641717-2409-1618, №641721-2409-1618, №641720-2409-1618, №641718-2409-1618, №641716-2409-1618, №641715-2409-1618.

Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області витрати зі сплати судового збору в розмірі 12 405 грн. 00 коп. (дванадцять тисяч чотириста п`ять грн. 00 коп.).

Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області витрати на правову допомогу у загальній сумі 10 000 грн. 00 коп. (десять тисяч гривень).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 09 грудня 2022 року.

Суддя І.С. Шевяков