Постанова

від 07.02.2023 по справі 0670/82/12

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 0670/82/12

касаційне провадження № К/9901/42217/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.09.2016 (суддя - Капинос О.В.) та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2016 (головуючий суддя - Жизневська А.В., судді: Котік Т.С., Охрімчук І.Г.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Транснаціональна корпорація "Граніт" до Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Транснаціональна корпорація "Граніт" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнень позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.07.2011 №0000602301, № 0000572301 та від 26.07.2011 № 0000612301.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на безпідставність висновків податкового органу про порушення Товариством положень підпункту 1.22.1 пункту 1.22, пункту 1.32 статті 1, підпунктів 4.1.1, 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі - Закон № 334/94-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки вважає, що вказаний Закон не містить правових положень про те, що продукція суб`єкта господарювання не може бути реалізована за ціною, нижчою за собівартість такої продукції. Також позивач зазначив, що всі господарські операцій між позивачем та його контрагентами за перевіряємий період відбулися, пов`язані з його господарською діяльністю, спричинили зміну активів і зобов`язань Товариства, підтверджені належними первинними документами, наданими під час здійснення перевірки, що свідчить, на думку позивача, про безпідставність, необґрунтованість та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень і є підставою для їх скасування.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 29.05.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2012, позовні вимоги Товариства задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати за реальними господарськими операціями із його контрагентами, підтвердженими належними первинними документами, що є підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14.03.2016 скасував судові рішення першої та апеляційної інстанцій, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій не з`ясовано, які саме порушення були підставою для прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що під час нового розгляду справи судам слід з`ясувати суть зафіксованих в акті перевірки порушень, висновки про які слугували підставою для визначення позивачу грошових зобов`язань за оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями, чітко їх викласти та надати правову оцінку встановленим обставинам на підставі норм законів, які підлягають застосуванню до даних правовідносин.

За результатами нового розгляду справи, постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 07.09.2016 позов задоволений, скасовано податкові повідомлення-рішення Інспекції від 25.07.2011 № 0000602301, № 0000572301 та від 26.07.2011 № 0000612301.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Товариством правомірно сформовані витрати за господарськими операціями із його контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню.

Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 19.12.2016 скасував постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 07.09.2016 в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 25.07.2011 №0000572301 та прийняти в цій частині нову постанову, якою скасував податкове повідомлення-рішення від 25.07.2011 №0000572301 в частині визначення податку на прибуток у сумі 212052,50 грн та штрафної санкції в сумі 44613,37 грн, в іншій частині визначення податку на прибуток у сумі 33598,00 грн та штрафної санкції в сумі 8400,00 грн відмовив у задоволені позову про його скасування. В решті постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у вказаній частині, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у 2011 році сума від`ємного значення з податку на прибуток, яку відповідно до абзацу першого пункту 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР не було враховано у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР. У 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися, водночас, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникла у 2010 році.

Залишаючи без змін рішення суду першої інстанцій в іншій частині суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про правомірність включення Товариством до складу витрат витрати за господарськими операціями із його контрагентами, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені вище податкові повідомлення рішення правомірно скасовані судом першої інстанції.

Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав: ненадання під час перевірки, відсутності належних первинних документів; неможливості підтвердження таких взаємовідносин з огляду на відсутність товарно-транспортних накладних, наявності недоліків у первинних документів, зокрема у актах здачі-прийняття виконаних робіт. Наполягає на тому, що збитки, отримані платником податку від реалізації готової продукції нижче її собівартості призвели до завищення валових витрат за 2010 рік.

В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Позивач заперечення (відзив) на касаційну скаргу до суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.01.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.02.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 07.02.2023.

Відповідачем 30.03.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755.

Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Коростенську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Житомирській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Житомирській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44096781).

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду не переглядає оскаржувані судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, оскільки зазначені вимоги не є предметом касаційного оскарження.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.03.2011, за результатами якої складено акт перевірки від 12.07.2011 № 1048/23-01/32805271 (далі - акт перевірки)

На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 25.07.2011 № 0000602301, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за I квартал 2011 року в сумі 850541,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1,00 грн;

від 25.07.2011 № 0000572301, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 307064,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 245651,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 61413,00 грн;

від 26.07.2011 № 0000612301, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за IV квартал 2010 року в сумі 3114027,00 грн.

Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень слугували висновки акту перевірки про порушення платником податку вимог підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94-ВР, що призвело до заниження валового доходу в загальній сумі 1759337 грн, в тому числі за 2010 рік в сумі 1589116,00 грн, за І квартал 2011 року в сумі 170221,00 грн.

Так, підставою для зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 850541,00 грн у 1 кварталі 2011 року стали висновки контролюючого органу про заниження Товариством доходу за рахунок невірного визначення суми попередніх оплат в сумі 170221,00 грн, завищення витрат з придбання товарів (робіт, послуг) у фізичних осіб-підприємців в сумі 140436,00 грн та завищення від`ємного значення попереднього періоду в сумі 539884,00 грн.

Підставою для зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3114027,00 грн за 2010 рік слугували висновки контролюючого органу про заниження Товариством доходу за рахунок невірного визначення суми попередніх оплат в розмірі 1589116,00 грн, заниження доходу за рахунок невірного визначення суми процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги в сумі 134394,00 грн, завищення витрат з придбання товарів (робіт, послуг) у фізичних осіб-підприємців в сумі 600909,00 грн, завищення витрат по взаємовідносинах з ТОВ ВНФ "ДСВ" на суму 349581,00 грн, завищення витрат по взаємовідносинах з ТОВ "Магма" на суму 154058,00 грн, завищення витрат за рахунок реалізації щебеневої продукції за цінами нижче собівартості в сумі 1268574,00 грн.

Зазначені порушення також були підставою для визначення Товариству податкових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 254651,00 грн та застосування штрафної санкції в сумі 61413,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Порядок оподаткування прибутку підприємств, їх адміністрування та платників податку на прибуток підприємства на час виникнення спірних правовідносин визначав Закон №334/94-ВР.

Підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону №334/94-ВР визначено, що валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Валовий доход включає: загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Відповідно до підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Так, судовими інстанціями установлено та підтверджується матеріалами справи, що основними видами діяльності Товариства є розроблення гравійних та піщаних кар`єрів, оброблення каменю.

Проведеною перевіркою відображеного показника за 2010 рік - 1 квартал 2011 року в сумі 16532214 грн встановлено заниження задекларованих Товариством показників у рядку 01.1 Декларацій "доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" всього у сумі 1759337 грн, у тому числі: за 2010 рік у сумі 1589116 грн, за 1 квартал 2011 року у сумі 170221 грн.

На підтвердження правомірності визначення суми попередніх оплат за господарськими операціями та включення їх до валового доходу позивачем було надано до суду оборотно-сальдові відомості по рахунках 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" та 362 "Розрахунки з іноземними покупцями" за 2010 рік та 1 квартал 2011 року, з яких вбачається що попередня оплата за господарськими операціями підприємством була включена до складу валового доходу не в періоді, в якому були отримані кошти, а в періоді, в якому товар був отриманий.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що зазначене не суперечить положенням підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону №334/94-ВР, а відтак доводи контролюючого органу про неправомірне визначення суми попередніх оплат за господарськими операціями та відповідно заниження валового доходу в загальній сумі 1759337 грн є безпідставними.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР, що полягали в неправомірному включенні до складу валових витрат в загальній сумі 741345 грн за операціями з придбання у фізичних осіб підприємців ряду послуг: консультаційних послуг, інших комерційних та індивідуальних послуг, послуг з технічного обслуговування і ремонту автомобілів, індивідуальних послуг, послуг щодо механічних операцій, ремонту і технічного обслуговування машин та устаткування спеціального призначення, транспортного оброблення вантажів, малярних та штукатурних робіт, послуг з прибирання виробничих та транспортних засобів, колегія суддів зазначає про наступне.

Пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР встановлено, що валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР).

Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не включаються до складу валових витрат витрати на: виплату винагород або інших видів заохочень пов`язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами.

Не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв`язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов`язаним з таким платником податку особам.

У разі коли сума виплат (заохочень) або її частина пов`язаним фізичним особам не визнаються валовими витратами, така сума (або її частина) є базою для нарахування внесків на соціальні заходи, передбачені пунктом 5.7 цієї статті.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону № 334/94-ВР установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як встановлено судами попередніх інстанцій і підтверджується наявними матеріалами у справі, Товариство протягом вересня - грудня 2009 року уклав з приватними підприємцями ряд договорів на виконання робіт та послуг.

На підтвердження виконання умов зазначених договорів позивачем надано до суду акти наданих послуг, акти виконаних робіт, довідки, платіжні доручення, які за своїм змістом дають можливість встановити обсяг, характер наданих послуг, встановити факт оплати за надані послуги та відповідають вимогам, визначеним у Законі №996-ХІV.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат витрати в сумі 741345 грн за господарськими операціями з надання послуг із фізичними особами-підприємцями.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення платником підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР, які полягали в неправомірному включенні до складу валових витрат в загальній в сумі 349581,00 грн за операціями з придбання товарів у ТОВ ВНФ "ДСВ" з підстав відсутності первинних документів, які б підтверджували фактичне транспортування (товарно-транспортні накладні, подорожні листи) та отримання товару (довіреність на отримання товару) колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, підтверджується наявними матеріалами справи, між Товариством (Покупець) та ТОВ "ВНФ "ДСВ" (Продавець) укладено договір купівлі-продажу від 03.03.2009 № 37/7, предметом якого було постачання палива.

Позивачем придбано за вказаним договором дизельне пальне в кількості 49408 л. на загальну суму 334965,48 грн, бензин А-76 (талони) в кількості 5773 л. на загальну суму 39620,52 грн. та бензин А-95 (талони) в кількості 1300 л. на загальну суму 10310,40 грн. Покупець самостійно забирав товар у місці, де перебуває постачальник, і самостійно його транспортував. Підприємство в порядку та на умовах, визначених договором, викупило в АЗС певну кількість талонів.

На підтвердження факту придбання паливно-мастильних матеріалів та їх подальше використання у власній господарській діяльності позивачем надано до суду специфікацію, прибуткові накладні, рахунки-фактури, накладні на талони, акти звірки видаткових накладних, оборотно-сальдові відомості по рахункам 10, 203, 361, 362, карки обліку використання паливно-мастильних матеріалів, видаткові накладні, книгу обліку довіреностей, подорожні листи, товарно-транспортні накладні, акти звірки взаємних розрахунків, тощо.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція №281), якою встановлено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

Відповідно до підпункту 10.3.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами талона є наявність серійного та порядкового номерів. Відпускання пального здійснюється за фактом пред`явлення талону. Талони не є засобом платежу, вони підтверджують право його власника на отримання фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які зазначено на ньому, оскільки оплату за дані нафтопродукти вже було здійснено (передоплата). Передача талонів та перехід права власності на відповідну кількість пального посвідчується видатковими документами (видатковими накладними, актами приймання-передачі тощо). Передача талонів покупцеві здійснюється після пред`явлення ним довіреності на одержання пального, оформленої у встановленому порядку, та підписання видаткових документів. Талони на бензин видаються водіям, які є матеріально відповідальними особами, під звіт. Наприкінці місяця вони складають авансові звіти про використання талонів (талони переводяться в бензин на підставі позначки в подорожньому листі про заправку або відомості з АЗС, де зазначено дата заправки, марки машин, кількість відпущеного пального). Пальне, отримане за паливними картками чи за талонами, обліковується як і пальне, що отримують без карток і талонів.

З наведеного вбачається, що скретч-картка є різновидом забезпечення права покупця на отримання замовленого товару на прикладі тих же талонів, які дають право на отримання нафтопродукту у кількості та вартості визначеними сторонами.

Стосовно висновків податкового органу про неправомірне включення до складу валових витрат витрат в сумі 154058,00 грн за операціями з придбання у ТОВ "Магма" послуг дорозвідки запасів, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій між позивачем (Замовник) та ТОВ "Магма" (Підрядник) укладено договір підряду від 19.03.2010 № 54/1, предметом якого є проведення робіт з геолого-економічної оцінки запасів Коростень-Щорсівської ділянки 2 Коростенського родовища гранітів у Коростенському районі Житомирської області, вартість та витрати по виконанню робіт по вказаному договору визначаються згідно протоколу погодження договірної ціни і складають на момент підписання договору 506000,40 грн.

На підтвердження виконаних робіт за договором позивачем надано до суду звіти, акти виконаних робіт, протокол спільного засідання технічної ради від 25.01.2010 №10/01, протокол засідання секції з питань геології твердих корисних копалин та регіональних геологічних досліджень НТР Державної геологічної служби Мінприроди України від 25.05.2010.

Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи за вказаними господарськими відносинами із зазначеними вище контрагентами відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Верховний Суд не може погодитися з твердженням контролюючого органу про відсутність товарно-транспортних накладних та подорожніх листів, оскільки наведені доводи були досліджені судами попередніх інстанцій, надано їм відповідну оцінку.

Приймаючи до уваги встановлення судами використання позивачем у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей, руху активів, колегія суддів не приймає посилання скаржника на відсутність доказів використання товару у господарській діяльності та неправомірність формування витрат за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи і доводи податкового органу про не підтвердження господарських операцій досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.

Також Верховний Суд враховує встановлені судовими інстанціями обставини, зокрема, що в бухгалтерському обліку витрати в сумі 154058,00 грн по взаємовідносинам із ТОВ "Магма" не увійшли до складу валових витрат Товариства, а були відображені як інвестиції, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 1531 Інвестиції за період з 01.01.2010-31.03.2011.

Щодо неправомірного віднесення позивачем до складу валових витрат витрат в сумі 1268574 грн, понесених у зв`язку з виготовленням товару (щебенева продукція, відсів та камінь бутовий) колегія суддів зазначає про таке.

Судами попередніх інстанцій установлено, що зазначена сума є різницею між затратами на виготовлення щебеневої продукції у розмірі 4814779,74 грн і доходом від реалізації цієї щебеневої продукції у розмірі 3546205,73 грн.

Діяльність платника податку по виробництву та реалізації своєї продукції супроводжується витратами підприємства. На окремих стадіях, при здійсненні окремих господарських операцій платник податку може не отримати доходів, а понести витрати. Законодавством, яке діяло на час виникнення спірних правовідносин, не було встановлено умов щодо прямої залежності формування валових витрат відповідного звітного періоду від отриманого прибутку саме такого звітного періоду.

Закон № 334/94-ВР не пов`язує право платника податку на включення відповідних витрат до складу валових витрат лише з фактом отримання прибутку, а лише містить застереження, що витрати мають бути пов`язані з господарською діяльністю підприємства, яка, у свою чергу, направлена на отримання доходу.

Як установлено судами, виробництво щебеневої продукції у зв`язку з кризою було скорочено Товариством та відповідно сума від реалізації щебеневої продукції також скоротилась. Аби залишитися на ринку щебеневої продукції та виправдати здійснену модернізацію основних фондів, Товариство змушено було сформувати ціни на його продукцію, виходячи з попиту на цей вид продукції та з урахуванням цін, які сформувались на неї у даному регіоні.

На підтвердження обставин того, що на ринку ідентичних товарів існували аналогічні ціни, позивач надав видаткові та податкові накладні від інших підприємств, що продають щебеневу продукцію, з цінами на неї, які співмірні з цінами того часу.

Суди також встановили, що реалізація власної продукції за ціною, що є нижчою від її собівартості, була зумовлена економічною необхідністю, адже відмова від реалізації цієї продукції призвела б до зупинення роботи підприємства.

Верховний Суд враховує встановлені судами обставини, зокрема, і те, що факт продовження діяльності Товариства, незважаючи на збитковість, призвів до того, що підприємство, починаючи з І кварталу 2010 року збільшувало обсяг валових доходів, та погоджується з висновками судів про направлення господарської діяльності підприємства на отримання доходу.

Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Щодо порушення позивачем вимог пункту 6.1 статті 6 Закону № 334/94-ВР, яке полягало в неправомірному перенесенні до складу від`ємного значення об`єкта оподаткування за І квартал 2011 року від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2010 рік в сумі 539884 грн, колегія суддів виходить з наступного.

Як установлено судовими інстанціями, перевіркою відображених у рядку 04.9 Декларації "від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року" показників за період з 01.01.2010 по 31.03.2011 у загальній сумі 1079768 грн встановлено, що на формування цього показника мало вплив від`ємне значення об`єкта оподаткування 2009 року, що було перенесено до 2010 року та від`ємне значення об`єкта оподаткування 2010 року, яке перенесено до декларації за 1 квартал 2011 року.

Перевіркою відображеного показника за 2010 рік - 1 квартал 2011 року в сумі 1079768 грн встановлено завищення показників у рядку 04.9 Декларацій "від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового періоду" всього в сумі 539884,00 грн, у тому числі за 1 квартал 2011 року у сумі 539884,00 грн.

Контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що Товариством невірно відображено за 1 квартал 2011 року у рядку 04.9 Декларацій "від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року."

Так, у рядку 04.09 Декларації про прибуток за 2009 рік становить 2699422,00 грн, за 2010 рік збитки минулого року включені у рядок 04.9 Декларації про прибуток підприємств в сумі 539884,00 грн, від`ємний об`єкт оподаткування за 2010 рік склав 3114027 грн.

Решта 80% суми збитків за 2009 рік підлягають включенню до складу валових витрат 1 кварталу 2011 року за правилами пункту 6.1 Закону №334/94-ВР.

02.12.2010 прийнято Податковий кодекс України, який набрав чинності з 01.01.2011 (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Статтею 36 ПК України визначено, що податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи (пункт 37.1 статті 37 ПК України).

Пунктом 1 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України встановлено, що розділ III Податкового кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 01.04.2011, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

До 01.04.2011 діяли положення Закону № 334/94-ВР, відповідно до пункту 6.1 статті 6 якого, якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону, які передбачали обмеження врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону №334/94-ВР сум від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилось станом на 01.01.2010. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від`ємного значення, що утворилось станом на 01.01.2010.

Водночас, у 2011 році суму від`ємного значення, яку відповідно до абзацу першого цього пункту не було враховано у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР.

Ураховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону № 334/94-ВР обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому, прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникла у 2010 році.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірне включення позивачем до складу від`ємного значення об`єкта оподаткування за І квартал 2011 року від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2010 рік в сумі 539884 грн.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній судом частині.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної інстанції щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача - Коростенську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Житомирській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Житомирській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44096781).

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 19.12.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова