Постанова

від 10.02.2023 по справі 560/853/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 560/853/20

адміністративне провадження № К/9901/8501/21, № К/9901/10339/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 560/853/20

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Екотехнік-Дунаївці» до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Екотехнік-Дунаївці» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сторчак В. Ю., Іваненко Т. В., Граб Л. С.) від 11 лютого 2021 року та Товариства з обмеженою відповідальністю «Екотехнік-Дунаївці» на додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду (суддя Гнап Д. Д.) від 15 жовтня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сторчак В. Ю., Іваненко Т. В., Граб Л. С.) від 11 лютого 2021 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У лютому 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Екотехнік-Дунаївці» (далі - ТОВ «Екотехнік-Дунаївці») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Хмельницькій області, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411 за платежем податок на прибуток у сумі 2 408 282,50 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1 926 626 грн, за штрафними санкціями - 481 656,50 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 176 766,63 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 141 413,30 грн, за штрафними санкціями - 35 353,33 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002333304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 884,02 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням - 522 грн, за штрафними санкціями - 130,50 грн, сума пені - 231,52 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002353304 про збільшення грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору у сумі 73,67 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням 43,50 грн, за штрафними санкціями - 10,88 грн, сума пені - 19,29 грн;

- податкове повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, сума штрафних санкцій 510 грн;

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі суб`єктивних висновків та тверджень посадових осіб контролюючого органу, які суперечать нормам чинного законодавства України.

Зокрема позивач зауважує, що сонячні модулі і опорні столи є окремими об`єктами основних засобів, які мають обліковуватися не на рахунку 103 «Будинки та споруди», як зазначено відповідачем у акті перевірки, а на рахунках 104 «Машини і обладнання» та 109 «Інші основні засоби». А тому, ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» правомірно амортизувало їх як обладнання та визначило суму відповідних амортизаційних відрахувань.

Також, на думку позивача, оскільки технічна документація з нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, затверджена головою Дунаєвецької районної ради від 24 жовтня 2016 року, так само як і рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» прийняте 24 жовтня 2016 року № 7-10/2016, у TOB «Екотехнік-Дунаївці» не було підстав для застосування нормативно-грошової оцінки землі раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом, тобто до 01 січня 2017 року.

Крім того звертає увагу на те, що суми повернутої поворотної фінансової допомоги фізичним особам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не підлягають відображенню в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку.

Також вказав, що не повинен був сплачувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з заробітної плати директора і головного бухгалтера за червень-липень 2016 року, оскільки останнім заробітна плата за цей період не нараховувалася та не виплачувалася. Зазначені працівники приступили до виконання своїх обов`язків лише 01 серпня 2016 року.

3. Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411 за платежем податок на прибуток у сумі 2 408 282,50 грн, в т. ч. за податковими зобов`язаннями - 1 926 626 грн, за штрафними санкціями - 481 656,50 грн;

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 176 766,63 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 141 413,30 грн, за штрафними санкціями - 35 353,33 грн;

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, сума штрафних санкцій 510 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. 08 жовтня 2020 до Хмельницького окружного адміністративного суду надійшла заява представника позивача про стягнення судових витрат. Заявлені вимоги обґрунтовані тим, що під час розгляду справи суд не вирішив питання про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу та на проведення будівельно-технічної та судово-економічної експертиз.

5. Додатковим рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року заяву ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» про ухвалення додаткового судового рішення задоволено частково. Стягнуто на користь ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» витрати на професійну правничу допомогу в сумі 19 800 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області. Стягнуто на користь ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» витрати на проведення будівельно-технічної та судово-економічної експертиз в сумі 109 000 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

В задоволенні інших вимог, суд відмовив.

6. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року в частині задоволених позовних вимог, і ухвалено в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовлено.

В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року залишено без змін.

7. Іншою постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року скасовано додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року та ухвалено нову постанову, якою в задоволенні заяви про стягнення судових витрат відмовлено.

8. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 11 березня 2021 року ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року, і прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

9. Також, не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій щодо стягнення судових витрат, 24 березня 2021 року ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року, і ухвалити нове судове рішення, яким заяву про стягнення судових витрат задовольнити повністю.

10. Ухвалами Верховного Суду від 18 березня та 05 квітня 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційними скаргами ТОВ «Екотехнік-Дунаївці», встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

11. 08 квітня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Хмельницькій області надійшов відзив на касаційну скаргу ТОВ «Екотехнік-Дунаївці», в якій оскаржується постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року.

12. 21 квітня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Хмельницькій області надійшли додаткові письмові пояснення по справі, в яких відповідач висловлює свою незгоду з вимогами ТОВ «Екотехнік-Дунаївці», викладеними в касаційній скарзі про скасування постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року, і ухвалення нового судового рішення про повне задоволення позовних вимог.

13. Також 21 квітня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Хмельницькій області надійшов відзив на касаційну скаргу ТОВ «Екотехнік-Дунаївці», в якій оскаржується додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року.

14. 31 травня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» надійшли додаткові письмові пояснення по справі щодо стягнення судових витрат.

15. 31 серпня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» надійшли доповнення до вище вказаних додаткових пояснень.

16. Ухвалою Верховного Суду касаційні скарги ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» об`єднано в одне провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

17. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області, на підставі наказів № 1900 від 28 серпня 2019 року, № 10 від 30 серпня 2019 року, № 132 від 18 вересня 2019 року, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.

18. За результатами перевірки складено акт №0080/22-01-05-11/38178295 від 09 жовтня 2019 року, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено, зокрема, порушення вимог:

1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, підпункту 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 5 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27 квітня 2000 року № 92, підпункту 7 пункту 2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30 вересня 2003 року № 561, пунктів 11, 14 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (із змінами та доповненнями), Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30 листопада 1999 року № 291, в результаті чого ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» занижено податок на прибуток всього в сумі 1 926 626 грн, у тому числі за півріччя 2018 року в сумі 850 200 грн, за три квартали 2018 року в сумі 1 119 306 грн, за 2018 рік в сумі 1 388 413 грн, за І квартал 2019 року в сумі 261 310 грн, за півріччя 2019 року в сумі 538 212 грн;

2) підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, в результаті чого ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» занижено орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності всього в сумі 141 413,30 грн в т.ч., за жовтень 2016 року в сумі 16 661,86 грн, за листопад 2016 року в сумі 64 564,72 грн та за грудень 2016 року в сумі 60 186,72 грн;

3) підпункту 176.2 «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, пункту 3.1 розділу III Наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13 січня 2015 року зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) за II квартал 2016 року, III квартал 2016 року заповнені з недостовірними даними, за II квартал 2017 року. III квартал 2017 року, IV квартал 2017 року, II квартал 2018 року не в повному обсязі;

4) підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 та абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України не нараховано та не перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати посадових осіб за період з 01 червня 2016 року по 31 липня 2016 року в загальній сумі 545,75 грн, в т.ч. за: червень 2016 року в сумі 23,72 грн, липень 2016 року в сумі 522 грн;

5) підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 та абзацу «а» пункту 176.2 статті 176, підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ПК України не нарахований та не перерахований до бюджету військовий збір з заробітної плати посадових осіб за період з 30 червня 2016 року по 31 липня 2016 року в загальній сумі 45,48 грн, в т.ч. за: червень 2016 року в сумі 1,98 грн, липень 2016 року в сумі 43,50 грн.

19. На підставі висновків акту перевірки, Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області було прийнято:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411 за платежем податок на прибуток у сумі 2 408 282,50 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1 926 626 грн, за штрафними санкціями - 481 656,50 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 176 766,63 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 141 413,30 грн, за штрафними санкціями - 35 353,33 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002333304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 884,02 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням - 522 грн, за штрафними санкціями - 130,50 грн, сума пені - 231,52 грн;

- податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 08 листопада 2019 року № 0002353304 про збільшення грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору у сумі 73,67 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням 43,50 грн, за штрафними санкціями - 10,88 грн, сума пені - 19,29 грн.

- податкове повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, сума штрафних санкцій 510 грн.

20. ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» на вказані податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 27 листопада 2019 року було подано скаргу до ДПС України, яка залишена без задоволення згідно рішення про результати розгляду скарги від 17 січня 2020 року № 2144/6/99-08-05-01-06.

21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

22. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що сонячні модулі і опорні столи є окремими об`єктами основних засобів, які мають обліковуватися не на рахунку 103 «Будинки та споруди», а на рахунках 104 «Машини і обладнання» та 109 «Інші основні засоби».

23. З огляду на вказане суд першої інстанції вважає, що ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» правильно та у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку та норм податкового законодавства обліковує основі засоби - сонячні панелі на субрахунку 104 «Машини та обладнання», опорні столи на субрахунку 109 «Інші основні засоби», амортизувало їх як обладнання та визначило суму амортизаційних відрахувань у розмірі 34 341 394,82 грн.

24. А тому за позицією суду першої інстанції, висновки Головного управління ДПС у Хмельницькій області, зазначені в акті перевірки, про завищення позивачем амортизаційних відрахувань є безпідставними і, відповідно, податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411 за платежем податок на прибуток у сумі 2 408 282,50 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 1 926 626 грн, за штрафними санкціями - 481 656,50 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.

25. Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000841411 за платежем орендна плата з юридичних осіб суд першої інстанції зауважив, що оскільки, технічна документація з нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, затверджена головою Дунаєвецької районної ради від 24 жовтня 2016 року, так само як і рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» прийняте 24 жовтня 2016 року № 7-10/2016, у TOB «Екотехнік-Дунаївці» не було підстав для застосування нормативно-грошової оцінки землі раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом, тобто до 01 січня 2017 року.

26. Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, суд першої інстанції виходив з того, що суми повернутої поворотної фінансової допомоги фізичним особам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не підлягають відображенню в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), так як вони не є доходом. До того ж суд зауважив, що оскільки при поверненні поворотної фінансової допомоги позивач не зобов`язаний нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО, то він і не є податковим агентом, а тому обов`язок відображення вказаної виплати у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) у позивача відсутній.

27. Водночас ухвалюючи додаткове рішення про часткове задоволення заяви про стягнення судових витрат суд першої інстанції виходив з того, що позивачем заявлено до відшкодування витрати на правничу допомогу у розмірі 206 520 грн та на проведення будівельно-технічної та судово-економічної експертиз у розмірі 109 000 грн.

28. При цьому проаналізувавши опис наданих адвокатом послуг та доказів на їх підтвердження, суд першої інстанції виходив з того, що з огляду складність справи, обсяг наданих адвокатом послуг, та враховуючи принципи розумності і співмірності, загальна сума вартості витрат складає 19 800 грн, а не 206 520 грн, як зазначено у заяві про стягнення судових витрат, а тому така заява підлягає частковому задоволенню.

29. Що стосується відшкодування витрат на проведення будівельно-технічної та судово-економічної експертиз у розмірі 109 000 грн суд першої інстанції виходив з того, що такі витрати мають бути відшкодовані позивачу у повному обсязі, оскільки вони є документально підтвердженими і висновки вказаних експертиз досліджувалися та враховані судом при розгляді даної справи по суті, а тому, являються висновками експерта (спеціаліста) в розумінні статей 7, 9 Закону України «Про судову експертизу», статті 108 КАС України.

30. Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, та ухвалюючи в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що позивачем не спростовано висновків викладених в акті перевірки про завищення ним амортизаційних відрахувань, а тому відсутні підстави для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 08 листопада 2019 року № 0000831411.

31. На обґрунтування такого висновку суд першої інстанції зауважив, що наказом Держстандарту України від 17 серпня 2000 року № 507 затверджено Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, яким визначено, що споруди - це будівельні системи, пов`язані з землею, які створені з будівельних матеріалів, напівфабрикатів, устаткування та обладнання в результаті виконання різних будівельно-монтажних робіт. Спорудам підприємств енергетики присвоєний код 2302. Електростанціям на нетрадиційних джерелах енергії присвоєний клас споруди 2302.4. Споруда в електроенергетиці - будівельна система, яка пов`язана із землею, створена з будівельних матеріалів, устаткування та обладнання, яке може виконувати свої функції виключно у складі такої споруди.

32. Відповідно до актів приймання виконаних будівельних робіт (форми КБ-2в) підрядники на об`єктах будівництва споруд електроенергетики - сонячних (фотовольтаїчних) електростанцій (об`єктах альтернативної енергетики) проводили будівельні роботи та монтаж обладнання, яке не може самостійно виконувати функції з виробництва електроенергії, в тому рахунку і сонячних модулів та опорних столів для кріплення модулів.

33. З актів форми КБ-2в вбачається проведення робіт розроблення ґрунтів екскаваторами, розробка ґрунтів вручну в траншеях, улаштування ущільнених трамбівками підсилюючих щебеневих шарів, улаштування залізобетонних фундаментів, улаштування бетонних фундаментів під стійки, заглиблення стійок, засипка траншей, заглиблення віброзанурювачем стальних шпунтових паль 1 м масою до 50 кг, монтаж металоконструкцій опорних столів, монтаж фотовольтаїчних панелей. Це свідчить про виконання робіт по влаштуванню в тому числі фундаментів під столи опорні, сонячних модулів.

34. Довідками б/н від 30 жовтня 2019 року, виданими ПП «Експерт БТІ», про результати проведення обстеження трьох сонячних (фотовольтаїчних) електростанції, згідно яких зроблено висновок, що ПП «Експерт БТІ» неможливо здійснити технічну інвентаризацію сонячних модулів та металоконструкцій та внести їх у технічний паспорт, підтверджується висновок, що модулі та металоконструкції є окремими елементами цілісних споруд фотовольтаїчних електростанцій, які можуть виконувати функції з виробництва електроенергії виключно в складі таких споруд електроенергетики.

35. З огляду на це суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем не доведено факт того, що сонячні електростанції не є цілісним об`єктом нерухомого майна, а також те, що окремі її частини мають різний строк корисного використання (експлуатації).

36. При цьому апеляційним судом відхилено посилання позивача на те, що таке обладнання як сонячні модулі та столи опорні є самостійними основними засобами, можуть бути демонтовані та встановлені в будь-якому іншому місці з подальшим використанням за своїм функціональним призначенням, оскільки вказані елементи є необхідними складовими сонячної електростанції та зазначені у їх складі позивачем самостійно при поданні документів під час введення їх у експлуатацію.

37. Також судом апеляційної інстанції не прийнято до уваги висновок судового експерта Незалежного інституту судових експертиз від 24 квітня 2020 року за результатами проведення судової експертизи № 9497, оскільки в ньому надано оцінку правовим питанням, які підлягають з`ясуванню під час судового розгляду та відносяться до компетенції суду. До того ж поставлені перед експертом питання не можуть вирішуватись судовою будівельно-технічною експертизою.

38. Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0000841411, яким визначено податкове зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб в сумі 141 413,30 грн та штрафної санкції в сумі 35 353,33 грн, судом апеляційної інстанції зазначено, що відповідачем обґрунтовано враховано нормативну грошову оцінку земельної ділянки з 24 жовтня 2016 року, тобто з дати затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки рішенням сесії Дунаєвецької районної ради Хмельницької області, оскільки пунктом 271.2 статті 271 ПК України визначено порядок офіційного оприлюднення рішень рад стосовно нормативної грошової оцінки земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів. Разом з тим, у даному випадку, рішенням Дунаєвецької районної ради затверджено нормативну грошову оцінку земельної ділянки, що розташовано за межами населеного пункту.

39. Водночас апеляційним судом зауважено, що нормами ПК України, якими врегульовано питання справляння орендної плати, земельного податку, встановлено різне правове регулювання орендної плати та земельного податку. До орендної плати застосовуються лише положення статей 285 - 287 ПК України (якими врегульовано питання податкового періоду, порядку обчислення плати, строк сплати земельного податку). В іншій частині правове регулювання земельного податку не поширюється на орендну плату, в тому числі і не поширюється дія пункту 271.2 статті 271 ПК України.

40. Що стосується вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, апеляційний суд дійшов висновку, що суми поворотної фінансової допомоги підлягають відображенню у формі « 1ДФ», а також передбачено відповідну ознаку для цього виду доходу. Також апеляційний суд погодився з доводами контролюючого органу про допущення позивачем заповнення з помилками та недостовірними даними граф 2-8 Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форми 1-ДФ) за II - III квартали 2016 року.

41. Водночас скасовуючи додаткове рішення суду першої інстанції, апеляційний суд виходив з того, що оскільки рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 скасовано, а у задоволенні позовних вимог позивача відмовлено, то у відповідності до частини 3 статті 139 КАС України наявні правові підстави для скасування додаткового рішення суду першої інстанції від 15 жовтня 2020 року та відмови у задоволенні поданої ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» заяви про стягнення судових витрат у даній справі.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ

1) Касаційна скарга ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року

42. В касаційній скарзі на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні зазначеного рішення неправильно застосував норми матеріального права.

43. Зокрема вказує, що апеляційний суд обґрунтовуючи висновок про неможливість віднесення окремих елементів (обладнання) цілісних фотовольтаїчних електростанцій, а саме сонячних модулів та опорних столів для кріплення модулів, в результаті чого здійснено завищення амортизаційних відрахувань, не врахував приписи частини другої статті 1 Закону України «Про альтернативні джерела енергії», пункту 31 частини першої статті 1 Закону України «Про ринок електричної енергії», Закону України «Про єдиний митний тариф в Україні», пункту 1.4 «Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії», затверджених Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг № 309 від 22 березня 2017 року, згідно яких сонячна електростанція не є виключною спорудою, а включає в себе обладнання та устаткування.

44. На переконання позивача електрогенеруюче обладнання (сонячні модулі та панелі) повинні обліковуватися у суб`єкта господарювання як відокремлені об`єкти основних засобів.

45. Також скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції були необґрунтовано відхилені висновки судового експерта Незалежного інституту судових експертиз, а також помилково зазначено, що позивачем не надано суду доказів направлення на адресу відповідача копії висновку судового експерта від 24 квітня 2020 року № 9497 (в матеріалах справи містяться заперечення відповідача на вказаний висновок).

46. При цьому скаржник наголошує, що згідно з абзацом 2 пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджено наказом Мінфіну від 27 квітня 2000 року № 92 (далі - П(С)БО 7) право визнавати та класифікувати в бухгалтерському обліку основні засоби окремим об`єктом основних засобів та/або визнавати окремі складові частини, як окремий об`єкт основних засобів належить виключно підприємству.

47. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0000841411, яким визначено податкове зобов`язання з орендної плати за землю, скаржник зауважив, що суд апеляційної інстанції застосував пункт 271.2 статті 271 ПК України статтю 23 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1378 - IV «Про оцінку земель» без урахування правової позиції Верховного Суду, викладеної в справі № 914/4268/15.

48. Зокрема позивач зауважує, що набрання чинності рішення органу місцевого самоврядування про затвердження нормативної грошової оцінки слід пов`язувати саме з офіційним оприлюдненням такого рішення.

49. Водночас питання оприлюднення зазначеного вище рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області взагалі не розглядалося ані в місцевому суді, ані в апеляційному. Відповідач в акті перевірки та в процесуальних документах навіть не згадує факт оприлюднення вказаного рішення.

50. З посиланням на положення статті 4, пункту 12.4.3 статті 12, пункту 271.2 статті 271 ПК України, статті 23 Закону України «Про оцінку земель» позивач зазначає, що на ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» прийняте 24 жовтня 2016 року № 7-10/2016, як підстава для зміни розміру земельного податку поширюється з 01 січня 2018 року, а не з 24 жовтня 2016 року.

51. Щодо податкового повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 року № 0002343304 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, скаржник зауважив, що суми саме повернутої, а не отриманої поворотної фінансової допомоги фізичним особам ОСОБА_1 та ОСОБА_2 за договорами на які посилається відповідач не підлягають відображенню в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку так як вони не є доходом. Наголошує, що при поверненні фінансової допомоги позивач не зобов`язаний нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО, так як він не є податковим агентом.

52. Крім того в доводах касаційної скарги скаржник зауважує, що донарахування контролюючим органом ПДФО та ВЗ із розміру мінімальної заробітної плати за період з 30 червня 2016 року по 31 липня 2016 року є протиправним, оскільки ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» здійснювало нарахування та виплату заробітної плати директору та головному бухгалтеру товариства з моменту фактичного допуску до роботи - з 01 серпня 2016 року. Скаржник наголошує, що позивач не є податковим агентом та не зобов`язаний сплачувати ЄСВ у разі, коли він не нараховує та не виплачує дохід фізичній особі.

2) Касаційна скарга ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» на додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року

53. ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення питання про стягнення судових витрат, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

54. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що Хмельницьким окружним адміністративним судом встановлено обставину, що має істотне значення для визначення розміру судових витрат, а саме погодинну ставку адвоката на підставі недопустимого доказу - інформації з сайту, отриманого судом самостійно, а не наданого відповідачем, не досліджено докази витрат та оплати послуг у зв`язку з відрядженням у інше місто та порушено норми процесуального права, а саме частини шосту та сьому статті 134 КАС України без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 24 вересня 2020 року у справі № 904/3583/19.

55. Скаржник наголошує, що в порушення частини шостої статті 134 КАС України (тобто без клопотання іншої сторони щодо зменшення вартості адвокатських послуг в сумі 3 000 грн за годину) з власної ініціативи, без належних доказів неспівмірності, наданих відповідачем, дійшов висновку про можливість зниження вартості години роботи адвоката до 1 000 грн, що явно виходить за межі повноважень суду.

56. Крім того зазначає, що суд всупереч вимогам частин шостої та сьомої статті 134 КАС України визначив кількість часу на підготовку окремих процесуальних документів та вчинення окремих процесуальних дій у той час коли відповідач навіть про це не заявляв.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

57. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

58. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

59. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

60. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

61. Щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 08 листопада 2019 року № 0000831411 колегія суддів зазначає наступне.

62. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

63. Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

64. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

65. Згідно із підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктів 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

66. Підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПК України встановлено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації) та визначено, що мінімально допустимі строки корисного використання для група 3 - будівлі є 20 років та для групи 4 - машини та обладнання - 5 років. Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів використовуються з урахуванням наступного. У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом. У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

67. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290.

68. Пунктом 4 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» визначено наступні поняття: Амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Якщо один об`єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів.

69. Пунктами 7 та 8 вказаного Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку визначено, що придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів. Первісна вартість об`єкта основних засобів складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв`язку з придбанням (отриманням) прав на об`єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»). Первісна вартість об`єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов`язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об`єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

70. Підпунктами 5.1.3 та 5.1.4 підпункту 5.1 пункту 5 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509) встановлено, що для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 5.1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої; 5.1.4. Машини та обладнання.

71. У відповідності до підпунктів 1.3 та 1.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої; 1.4. Машини та обладнання.

72. Згідно із пунктом 23 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

73. Відповідно до пункту 4 П(С)БО 7 амортизацією є систематичний розподіл вартості, що амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання.

74. Згідно із пунктом 4 П(С)БО 7 основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою їх використання у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше 1 року (або операційного циклу, якщо він довший за 1 рік).

75. Пунктом 7 П(С)ПО 7 визначено, що одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів.

76. За змістом абзацу 9 пункту 3 П(С)ПО 7 об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

77. Якщо один об`єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів.

78. Отже, з огляду на вищевикладені норми П(С)ПО 7 слідує, що підприємства мають право поділу об`єкта основних засобів, який складається з частин і кожна з цих частин може визначатися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів. Окрім того, платник податку має враховувати термін корисного використання об`єкта, який би не впливав на викривлення інформації про основні засоби у фінансовій звітності.

79. Згідно із пунктом 4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 одиницею обліку основних засобів є окремий об`єкт. Окремим об`єктом основних засобів є: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; незавершені капітальні інвестиції; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Якщо один об`єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об`єктом основних засобів.

80. Відповідно до пункту 7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561, для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами, зокрема:

1. Основні засоби. 1.1. Земельні ділянки.

1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов`язані з будівництвом.

1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої.

1.4. Машини та обладнання.

1.5. Транспортні засоби.

1.6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі), тощо.

81. Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів кожному об`єкту присвоюється інвентарний номер.

Якщо частина (компонент) основних засобів визнана підприємством окремим об`єктом основних засобів, то їй також присвоюється інвентарний номер.

Інвентарний номер закріплюється за об`єктом основних засобів на весь час його знаходження на даному підприємстві. інвентарні номери об`єктів основних засобів, що вибули, не присвоюються іншим об`єктам основних засобів, які надійшли на підприємство, протягом періоду, який забезпечує виключення ідентифікування нових об`єктів з тими, що вибули (наприклад, протягом строків зберігання документів). Орендовані об`єкти основних засобів можуть залишатися з інвентарним номером орендодавця (якщо таких інвентарних номерів орендарем не присвоєно об`єктам основних засобів) (пункт 8).

82. Дані про кожний інвентарний об`єкт основних засобів заносяться до інвентарної картки або іншого регістру аналітичного обліку основних засобів.

Інвентарні картки реєструються в опису інвентарних карток обліку основних засобів. інвентарні картки в картотеці бухгалтерії розташовуються за групами основних засобів з виділенням окремої групи таких об`єктів, що тимчасово не експлуатуються (капітальний ремонт, реконструкція та інше поліпшення і консервація об`єктів) (пункт 9).

83. Таким чином, Товариством було проведено класифікацію основних засобів, що є частинами об`єкту сонячної електростанції та проведено їх розподіл по групах.

84. Пунктами 24 та 25 вказаного Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку визначено, що при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об`єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори. Строк корисного використання (експлуатації) об`єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об`єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

85. Пунктом 26 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 встановлено, що амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів, зокрема, прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об`єкта основних засобів. Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).

86. Відповідно до пунктів 29 та 30 вказаного Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об`єкта основних засобів. Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.

87. Отже, розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу), зокрема для група 3 - будівлі в 20 років та для групи 4 - машини та обладнання в 5 років.

88. Разом з тим, якщо один об`єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів. Водночас при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об`єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об`єкта та інші фактори.

89. Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.

Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.

90. За приписами частини другої та третьої статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємства, що становлять суспільний інтерес, публічні акціонерні товариства, суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях, материнські підприємства груп, у складі яких є підприємства, що становлять суспільний інтерес, материнські підприємства великої групи, які не належать до категорії великих підприємств, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.

91. Підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.

92. Судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено та не надано належної оцінки обраній Товариством формі складання фінансової звітності.

93. Відповідно до абзацу 2 частини 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно, зокрема, визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.

94. Як вбачається з матеріалів справи, судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено та не надано належної оцінки наказу про облікову політику Товариства. Також не встановлено коли саме і якими документами Товариством введено в експлуатацію обладнання, за яким, на думку відповідача завищено позивачем амортизаційні відрахування.

95. За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості.

96. Щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 08 листопада 2019 року № 0000841411 колегія суддів зазначає наступне.

97. ПК України встановлено принцип платності користування землею, який реалізується у двох формах: земельний податок, який сплачується власниками земельних ділянок, а також постійними користувачами земельних ділянок державної або комунальної власності; орендна плата, яка справляється на умовах договору оренди за надані у строкове користування земельні ділянки державної або комунальної власності (підпункт 14.1.147 статті 14 ПК України).

98. Стаття 206 Земельного кодексу України визначає, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

99. Відповідно до пунктів 288.2 288.3, 288.4, 288.5 статті 288 ПК України, платником орендної плати є орендар земельної ділянки.

100. Згідно із статтею 21 Закону України «Про оренду землі», орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.

101. Відповідно до пункту 288.4 статті 288 ПК України встановлено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

102. Згідно із пунктом 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.

103. Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті288 ПК України визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

104. Пунктом 289.1 статті 289 ПК України передбачено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

105. Підставою для проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок є рішення органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування (стаття 15 Закону України «Про оцінку земель»).

106. Порядок проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок встановлено статтею 18 Закону України «Про оцінку земель», яка визначає, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться відповідно до державних стандартів, норм, правил, а також інших нормативно-правових актів на землях усіх категорій та форм власності.

107. Відповідно до статей 20, 23 Закону України «Про оцінку земель» за результатами нормативної грошової оцінки земельних ділянок складається технічна документація. Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформлюються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель. Технічна документація з нормативної грошової оцінки земельних ділянок затверджується відповідною сільською, селищною, міською радою.

108. Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок розташованих у межах населених пунктів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом (стаття 271 ПК України).

109. Крім того, відповідно до підпункту 12.3.3 пункту 12.3 статті 12 ПК України, орган місцевого самоврядування у десятиденний строк з дня затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель направляє в електронній формі до контролюючого органу інформацію про нормативну грошову оцінку земель. Контролюючі органи не пізніше 10 липня поточного року складають зведену інформацію про нормативну грошову оцінку земель. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, не пізніше 15 липня поточного року оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті зведену інформацію про проведену нормативну грошову оцінку земель.

110. Зміст наведених норм у сукупності дає підстави для висновку, що для визначення розміру орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. При цьому законодавцем визначено нижню (а в деяких випадках і верхню) граничну межу ставки орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі. Так, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення ставки або розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу була не меншою розміру земельного податку, встановленого для земель сільськогосподарського призначення, й трикратного розміру земельного податку - для інших категорій земель (до 01 квітня 2014 року), та 3 % нормативної грошової оцінки (з 01 квітня 2014 року). Нарахування сум земельного податку проводиться контролюючим органом на підставі даних ДЗК та з використанням нормативної грошової оцінки земельних ділянок, визначеної у встановленому порядку.

111. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» (орендарем) і Дунаєвецькою районною державною адміністрацією (орендодавцем) було укладено договір б/н оренди від 14 серпня 2016 року, відповідно до якого орендарю передається в оренду земельна ділянка для розміщення, будівництва, експлуатації та обслуговування будівель і споруд об`єктів енергогенеруючих підприємств, установ і організацій (сонячної електростанції) загальною площею 31,9824 га, кадастровий номер: 6821882500:03:002:0001, що розташована за межами населеного пункту с. Дем`янківці на території Дем`янковецької сільської ради Дунаєвецького району Хмельницької області.

112. Згідно пункту 4 договору оренди - нормативна грошова оцінка земельної ділянки на момент укладення Договору не проведена.

113. Пунктом 8 договору передбачено, що розмір орендної плати розраховано відповідно до статті 288.5.1 ПК України. Орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі у трикратному розмірі земельного податку, що становить 27 604,30 грн. в рік.

114. Так, пунктом 12 договору визначено, що умови договору в частині розміру орендної плати, можуть переглядатися сторонами у разі зміни розмірів земельного податку.

115. За положеннями податкового принципу стабільності закріпленого підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

116. Ставка податку є елементом податку відповідно до положень статті 7 ПК України.

117. Порядок формування доходної частини бюджетів, визначено у частині 3 статті 27 Бюджетного кодексу України, а саме закони України, які впливають на показники бюджету і приймаються після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

118. Оскільки, технічна документація з нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, затверджена головою Дунаєвецької районної ради від 24 жовтня 2016 року, так само як і рішення Дунаєвецької районної ради Хмельницької області «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» прийняте 24 жовтня 2016 року № 7-10/2016, колегія суддів вважає, що вказані засади податкового законодавства та норми Бюджетного кодексу України, доводять відсутність підстав для донарахування податковим органом у 2016 році орендної плати за землю за законодавством, яке почало діяти у середині бюджетного року.

119. Суд погоджується з висновком суду першої інстанцій про порушення податковим органом принципу стабільності при визначенні орендної плати за землю у межах спірних правовідносин.

120. Разом з тим, вимога щодо обов`язкового офіційного оприлюднення рішення про встановлення місцевих податків та зборів встановлена підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до якого рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період).

121. Відповідно до п.п.12.5 ПК України, офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків та зборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податками та зборами, який набирає чинності з урахуванням строків, передбачених підпунктом 12.3.4 цієї статті.

122. Натомість термін «офіційно оприлюднюється» та «оприлюднення в друкованих засобах масової інформації» не є тотожними поняттями.

123. Відповідно до статті 57 Конституції України, кожному гарантується право знати свої права і обов`язки. Закони та інші нормативно-правові акти, що визначають права і обов`язки громадян, мають бути доведені до відома населення у порядку, встановленому законом.

124. Згідно статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування» рада в межах своїх повноважень приймає нормативні та інші акти у формі рішень. Рішення ради нормативно-правового характеру набирають чинності з дня їх офіційного оприлюднення, якщо радою не встановлено більш пізній строк введення цих рішень у дію.

125. Відтак, судам важливо встановити факт наявності або відсутності офіційного оприлюдення рішення ради у будь-який спосіб, зокрема розміщення зазначеного рішення на офіційному веб-сайті ради.

126. Вимога щодо офіційного оприлюднення в друкованих засобах масової інформації відповідних рад, а у разі їх відсутності - у місцевих друкованих засобах масової інформації встановлена статтею 12 Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності». Але, судами не досліджувалось питання чи приймалось рішення від 24 жовтня 2016 року Дунаєвецької районної ради Хмельницької області «Про затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земельної ділянки» № 7-10/2016 як регуляторний акт з дотриманням відповідної процедури.

127. Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форм «ПС» від 08 листопада 2019 № 0002343304 про застосування штрафних санкцій у сумі 510 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п, колегія суддів зазначає наступне.

128. Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

129. Згідно з підпунктом 292.11.3 пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.

130. З матеріалів справи вбачається, що Головне управління ДПС у Хмельницькій області зазначає про те, що в порушення підпункту 176.2 «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України ТОВ «Екотехнік-Дунаївці» не внесено до «Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (форма 1 ДФ) суми повернутої фінансової допомоги фізичним особам за ознакою доходу « 153» «Сума поворотної фінансової допомоги» за період: II квартал 2017 року, III квартал 2017, IV квартал 2017 року, II квартал 2018 року.

131. Разом із тим, відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» ключового для розуміння економічної та юридичної сутності певних фінансових та економічних категорій, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). При цьому економічна вигода це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів, а власний капітал - це різниця між активами і зобов`язаннями підприємства.

132. Враховуючи викладене вище, колегія судді погоджується з висновком суду першої інстанції, що суми повернутої поворотної фінансової допомоги фізичним особам не підлягають відображенню в податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ) ,так як вони не є доходом.

133. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

134. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

135. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

136. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

137. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

138. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

139. При цьому враховуючи, що за результатами розгляду цієї справи Суд дійшов висновку, що рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року підлягають скасуванню, то з урахуванням приписів статей 139, 252 КАС України додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року (якою переглянуте вказане рішення) також мають бути скасовані як невід`ємні частини рішення про вирішення справи по суті позовних вимог.

140. Водночас з огляду на те, що Суд дійшов висновку про скасування додаткового рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року (якою переглянуте вказане рішення) з мотивів скасування рішень, якими справу вирішено по суті позовних вимог, доводи ТОВ «Екотехнік-Дунаївці», наведені ним в касаційній скарзі на підтвердження протиправності вказаних рішень, оцінці не підлягають.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Екотехнік-Дунаївці» задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року у справі № 560/853/20 скасувати, а справу направити до Хмельницького окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов