Постанова

від 08.02.2023 по справі 620/3950/22

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/3950/22 Суддя (судді) першої інстанції: Баргаміна Н.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого-судді: Шелест С.Б., суддів: Горяйнова А.М., Пилипенко О.Є., при секретарі судового засідання: Турчин М.М., за участю представників сторін:

від позивача: Коверзнева Д.В.

від відповідача: не з`явився,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в залі суду апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року та на додаткове рішення від 18 жовтня 2022 року у справі за позовом Приватного багатопрофільного підприємства «ВИМАЛ» до Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИЛА:

Приватне багатопрофільне підприємство «ВИМАЛ» (далі також - ПБП «ВИМАЛ») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області (далі також - Головне управління ДПС у Чернігівській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700.

Позовні вимоги мотивовані протиправністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, як такого, що прийнято податковим органом на підставі хибних висновків акту перевірки щодо непідтвердження реальності здійснення фінансово-господарських операцій з контрагентами позивача.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 04.10.2022 позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700 Головного управління ДПС у Чернігівській області.

Додатковим рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.10.2022 стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області (вул. Реміснича, 11, м. Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ ВП 44094124) на користь Приватного багатопрофільного підприємства «ВИМАЛ» (вул. Шевченка, 70, с. Дроздівка, Чернігівський район, Чернігівська область, 16331, код ЄДРПОУ 14224631) судові витрати в розмірі 35743,33 грн.

У поданій апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Чернігівській області із посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції від 04.10.2022 та додаткове рішення від 18.10.2022 та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову.

14.12.2022 до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, за змістом якого позивач наполягає на законності та обґрунтованості рішень суду першої інстанції; просить вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції від 04.10.2022 та додаткове рішення 18.10.2022 - без змін.

Судове засідання, призначене на 25.01.2023 не відбулось, у зв`язку з оголошенням у м. Києві повітряної тривоги.

В судове засідання, призначене на 08.02.2022, представник податкового органу не з`явився, хоча про дату, час та місце судового розгляду справи був повідомлений належним чином. Представник позивача проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечив, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а скаргу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

ПБП «ВИМАЛ», код ЄДРПОУ 14224631, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Чернігівській області з 17.09.1992, адреса місцезнаходження - Чернігівська область, Чернігівський район, село Дроздівка, вул. Шевченка, будинок 70, основний вид діяльності за КВЕД: « 10.62 Виробництво крохмалів і крохмальних продуктів».

Головним управлінням ДПС у Чернігівській області у період з 22.11.2021 по 29.12.2021 проведена документальна планова виїзна перевірка ПБП «ВИМАЛ», за результатами якої складений акт перевірки від 14.01.2022 №257/07/14224631.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог: пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 5, 6, 11 П(С)БО 16 «Витрати», внаслідок чого занижено податок на прибуток на суму 2 744 875 грн, у тому числі: за 2018 рік на суму 228595 грн, за 2019 рік на суму 1 087 096 грн, за 2020 рік на суму 885 876 грн, за 1-3 квартал 2020 року на суму 543 308 грн.

Позиція податкового органу щодо заниження ПБП «ВИМАЛ» податку на прибуток за період з 01.10.2018 по 30.06.2021 на суму 2 744875 грн ґрунтується на неправомірному відображенні у складі собівартості реалізованої продукції документально оформлених транспортно-експедиційних послуг, наданих ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП та ОСОБА_3 на загальну суму 15 136,8 тис. грн.

На підставі акту перевірки від 14.01.2022 №257/07/ 14224631 Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700, яким ПБП «ВИМАЛ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 3 053 555,00 грн, з яких 2 724 632,00 грн - основний платіж, 328 923,00 грн - штрафні санкції.

Вказуючи на протиправність податкового повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700, ПБП «ВИМАЛ» звернулось до суду із даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення як такого, що прийняте контролюючим органом на підставі хибних висновків акту перевірки щодо непідтвердження первинними документами реальності господарських операцій з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .

Стягуючи з відповідача на користь ПБП «ВИМАЛ» 35 743,33 грн судових витрат, які складаються з 24 810,00 грн судового збору та 10 933,33 грн витрат на правничу допомогу, суд першої інстанції виходив з їх документального підтвердження, а також відсутності підстав для зменшення витрат на надання правової допомоги.

Апеляційна скарга Головного управління ДПС у Чернігівській області мотивована неправильним застосуванням судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Податковий орган наполягає на обґрунтованості висновків акту перевірки щодо відсутності в господарських операціях з надання транспортно-експедиційних послуг ознак їх реальності. Також скаржник зазначає про безпідставність стягнення з нього 10 933,33 грн судових витрат на надання правової допомоги.

У відзиві на апеляційну скаргу ПБП «ВИМАЛ» зазначає про необґрунтованість позиції податкового органу щодо відсутності реального характеру в господарських операціях із ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .

Колегія суддів, виходячи з меж апеляційного перегляду, встановлених статтею 308 КАС України, не погоджується із висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на наступне.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандарті в) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Згідно з пунктом 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати») витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(С)БО 16 «Витрати»).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (пункт 11 П(С)БО 16 «Витрати»).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених положень свідчить про те, що підставою для віднесення платником податків до витрат певного періоду сум в цілях визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток, є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей/отримання послуг з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані із рухом активів, зміною зобов`язань та власного капіталу платника податків та відповідають змісту укладених договорів.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Зазначена позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 03 серпня 2021 року у справі №640/13657/20 та від 14 січня 2020 року у справі №П/811/210/16.

Відповідно до абзацу другого статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 №1955-IV (далі - Закон №1955-IV) транспортно-експедиторська діяльність - це підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування (абзац третій статті 1 Закону №1955-IV).

Статтею 8 Закону №1955-IV визначено види транспортно-експедиторських послуг. Так, експедитори за дорученням клієнтів:

забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до договорів (контрактів), згідно з якими сторони мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим та іншими законами України;

фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об`єкти для своєчасного відправлення вантажів;

здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів;

ведуть облік надходження та відправлення вантажів з портів, залізничних станцій, складів, терміналів або інших об`єктів;

організовують охорону вантажів під час їх перевезення, перевалки та зберігання;

організовують експертизу вантажів;

здійснюють оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за належністю;

надають в установленому законодавством порядку учасникам транспортно-експедиторської діяльності заявки на відправлення вантажів та наряди на відвантаження;

забезпечують виконання комплексу заходів з відправлення вантажів, що надійшли в некондиційному стані, з браком, у пошкодженій, неміцній, нестандартній упаковці або такій, що не відповідає вимогам перевізників;

здійснюють страхування вантажів та своєї відповідальності;

забезпечують підготовку та додаткове обладнання транспортних засобів і вантажів згідно з вимогами нормативно-правових актів щодо діяльності відповідного виду транспорту;

забезпечують оптимізацію руху матеріальних потоків від вантажовідправника до вантажоодержувача з метою досягнення мінімального рівня витрат;

здійснюють розрахунки з портами, транспортними організаціями за перевезення, перевалку, зберігання вантажів;

оформляють документи та організовують роботи відповідно до митних, карантинних та санітарних вимог;

надають підготовлений транспорт, який має додаткове обладнання згідно з вимогами, передбаченими законодавством;

надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №1955-IV за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Договір транспортного експедирування укладається у письмовій формі. Істотними умовами договору транспортного експедирування є: відомості про сторони договору; вид послуги експедитора; вид та найменування вантажу; права, обов`язки сторін; відповідальність сторін, у тому числі в разі завдання шкоди внаслідок дії непереборної сили; розмір плати експедитору; порядок розрахунків; пункти відправлення та призначення вантажу; порядок погодження змін маршруту, виду транспорту, вказівок клієнта; строк (термін) виконання договору (частина друга статті 9 Закону №1955-IV).

У разі залучення експедитором до виконання його зобов`язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Аналіз наведених положень свідчить про те, що транспортно-експедиційна діяльність передбачає надання експедитором визначених договором послуг як самостійно, так із за допомогою третіх осіб.

При цьому у разі залучення до виконання договору третіх осіб витрати експедитора на оплату їх послуг не включаються у плату (винагороду) експедитора та мають бути підтвердженні документами, виданими такими особами.

Відповідно до частин одинадцятої-тринадцятої статті 9 Закону №1955-IV перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Такими документами можуть бути: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Згідно з абзацом двадцять сьомим глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 №363 (далі - Правила перевезення) товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Відповідно до пункту 1 глави 11 Правил перевезень основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує замовник (вантажовідправник) у трьох примірниках (пункт 3 глави 11 Правил перевезень).

Таким чином, первинними документами на підтвердження надання транспортно-експедиторських послуг згідно з договором транспортного експедирування є: товарно-транспортні накладні, документи, видані третіми особами у разі їх залучення експедитором до виконання послуг за договором транспортного експедирування, акти виконаних робіт, платіжні документи, які відповідають вимогам закону, розкривають зміст та обсяг господарської операції.

При аналізі доводів податкового органу щодо нереальності господарських операцій з транспортно-експедиторських послуг між ПБП «ВИМАЛ» та його контрагентами - ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 , за результатами здійснення яких позивачем безпідставно, за посиланням податкового органу, сформовано дані податкового обліку з податку на прибуток за перевіряємий період, колегією суддів встановлено наступне.

Протягом 2018-2021 років ПБП «ВИМАЛ» здійснювало закупівлю сировини (картоплі) для виготовлення власної продукції - крохмалю.

Виробничу доцільність укладення договорів на транспортно-експедиційне обслуговування з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 ПБП «ВИМАЛ» обґрунтувало необхідністю доставки сировини (картоплі) на місце виробничих потужностей позивача для виготовлення кінцевої продукції - крохмалю, на виконання наступних договорів поставки товару: від 20.11.2019 №210, укладеного з ТОВ «Агро Л В Лімітед», від 05.02.2018 №1; укладеного з ТОВ «Агробізнес ТСК»; від 10.01.2018 №59, укладеного з ТОВ «Агро Овен»; від 04.12.2018 №128, укладеного з ТОВ «Русь»; від 29.11.2018 №29/11, укладеного з СТОВ «Агрокомплекс-98»; від 21.08.2010 №19, укладеного з ТОВ «Агрофірма «Київська»; від 05.03.2019 №19/152/0024, укладеного з ТОВ «Мрія фармінг Тернопіль»; від 14.08.2020 №128, укладеного з ТОВ «Цетрал Плейнс Груп Україна»; від 02.11.2020 №249, укладеного з Інститутом картоплярства НААН; від 26.02.2020 №2602/21, укладеного з ТОВ «Полтава-сад».

Судом апеляційної інстанції встановлено, що умови постачання зазначених договорів на дату їх укладення передбачали, що товар (картопля для переробки на крохмаль) постачається самоскидним транспортом постачальника; пункт постачання - заводи підприємства «ВИМАЛ», розташовані за адресою: м. Чернігів, вул. Інструментальна, 5 та/або Чернігівська область, Чернігівський район, село Новий Білоус, вул. Квітнева, 20а.

У той же час, як свідчать матеріали справи, в день укладення зазначених договорів або ж на наступний день між сторонами укладені додаткові угоди, відповідно до яких сторони дійшли згоди, що товар постачається самовивозом зі складів постачальників; за окремою домовленістю сторін товар може постачатися самоскидним автотранспортом постачальника на заводи ПБП «ВИМАЛ».

Для організації доставки сировини на місце виробничих потужностей ПБП «ВИМАЛ» уклав: договір від 02.05.2018 №34 на транспортно-експедиційне обслуговування з ФОП ОСОБА_1 ; договір від 09.12.2019 №09/12 на транспортно-експедиційне обслуговування з ФОП ОСОБА_3 ; договір транспортного експедирування від 19.05.2015 №1905/15 з ФОП ОСОБА_4 .

Так, відповідно до пункту 1.1 договору від 02.05.2018 №34, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , а також договору від 09.12.2019 №09/12, укладеного з ФОП ОСОБА_3 , положення яких є ідентичними, експедитор здійснює перевезення вантажів, наданих замовником, а замовник бере на себе зобов`язання оплачувати послуги експедитора в порядку і на умовах, викладених у даному договорі.

Замовник сплачує виконане доручення у сумі, угодженій сторонами на підставі рахунку експедитора (пункт 1.2 договорів).

Належним документом, який підтверджує виконання експедитором своїх зобов`язань за цим договором вважається завірена печаткою перевізника копія товарно-транспортної накладної з відмітками вантажовідправника, перевізника та вантажоотримувача (пункт 1.3 договорів).

Згідно з пунктом 3.1 договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12, обов`язками експедитора є, зокрема, організація перевезення вантажів, забезпечення своєчасної подачі під завантаження потрібного для перевезення типу рухомого складу у технічно справному стані із усією необхідною для виконання перевезення документацією; організація прийому вантажів; забезпечення доставки вантажу та супровідної документації в узгоджений сторонами пункт призначення та в установлені строки та передача його уповноваженій особі вантажоотримувача.

Експедитор зобов`язаний забезпечити доставку і супровідної документації в узгоджений сторонами пункт призначення та в установлені строки передати його уповноважений особі вантажоотримувача в цілості і схоронності по товарно-транспортній накладній і з оригіналами документів (пункт 3.1.6 договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12).

Пунктом 3.3.1 договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12 передбачено, що в заявці замовника він указує експедитору наступні умови перевезення: вантаж (найменування, кількість); пункт відправлення вантажу; пункт призначення вантажу; маршрут доставки; безпосередніх вантажовідправників та вантажоодержувачів; час, на який експедитор зобов`язаний подати автомобіль у пункт відправлення під навантаження.

Пунктом 3.3.2 договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12 визначено, що замовник має право надавати заявки експедитору як в письмовій, так і в усній формі.

Згідно з пунктом 1 додаткової угоди від 04.05.2018 №1 до договору від 02.05.2018 №34 вартість послуг експедитора не є фіксованою та визначається окремо по кожному перевезенню за формулою Ц=Т*В, де Ц - вартість послуг експедитора, Т - вартість послуг з організації перевезення 1 тони вантажу за тарифом експедитора згідно визначеної відстані/маршруту перевезення (грн/т), В - кількість вантажу (т) фактично прийнятого замовником згідно товарно-транспортної накладної.

Згідно з пунктом 1 додаткової угоди від 09.12.2019 №1 до договору від 09.12.2019 №№09/12 вартість послуг експедитора не є фіксованою та визначається окремо по кожному перевезенню за формулою Ц=Т*В, де Ц - вартість послуг експедитора, Т - вартість послуг з організації перевезення 1 тони вантажу за тарифом експедитора згідно визначеної відстані/маршруту перевезення (грн/т), В - кількість вантажу (т) фактично прийнятого замовником згідно товаро-транспортної накладної.

Також, 09.05.2015 між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (експедитор) укладений договір №1905/15, згідно з пунктом 1.1 якого експедитор від свого імені та за дорученням замовника бере на себе зобов`язання з організації перевезень та експедиції вантажу замовника шляхом залучення транспортних засобів третіх осіб (далі - перевізник), що здійснює безпосереднє перевезення вантажу по території України, а також країн близького та дальнього зарубіжжя.

Серед обов`язків експедитора пунктом 2.1.1 договору від 09.05.2015 №1905/15 визначено: відслідковування виконання перевезення; інструктаж водіїв щодо правил перевезення вантажу, норм завантаження та вимог до документації на перевезення; забезпечення силами водіїв контроль процесу завантаження/розвантаження; перевірка товаросупровідних документів.

Ціна за цим договором по кожному рейсу обумовлюються у заявці на перевезення (пункт 4.1 договору від 09.05.2015 №1905/15).

Як установлено перевіркою та вбачається з матеріалів справи, у період травень 2018 року - вересень 2021 року між ПБП «ВИМАЛ» та ФОП ОСОБА_1 складені акти виконаних робіт у кількості 501 на загальну суму операцій 12 352 618,40 грн.

У період грудень 2019 року - квітень 2020 року між ПБП «ВИМАЛ» та ФОП ОСОБА_3 складені акти виконаних робіт у кількості 59 на загальну суму операцій 1 680 916 грн.

У період січень 2018 року - грудень 2018 року між ПБП «ВИМАЛ» та ФОП ОСОБА_2 складені акти виконаних робіт - усього у кількості 59, на загальну суму наданих послуг 1 103 307,90 грн.

Перевіркою встановлено, що зазначені суми взаємовідносин з вказаними підприємцями були враховані у складі собівартості реалізованої продукції у відповідних періодах.

Позиція податкового органу щодо відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 обґрунтована: відсутністю в актах виконаних робіт змісту та обсягу господарської операції, одиниці її виміру, деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строків виконання та результатів здійснених заходів; відсутністю даних щодо порядку розрахунку ціни за надані послуги, тарифу за кілометр тощо; відсутністю у вказаних фізичних осіб-підприємців трудових ресурсів та транспортних засобів; відсутністю у товаро-транспортних накладних відміток перевізника та печатки перевізника, наявність яких є обов`язковою згідно з умовами укладених договорів транспортно-експедиційного обслуговування; відсутністю звітів експедиторів із зазначенням інформації про залучення третіх осіб до виконання договорів; залученням ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 одних і тих самих транспортних засобів для організації перевезень; ненаданням позивачем до перевірки довіреностей, виданих вказаним фізичним особам-підприємцям.

Окрім того, податковою перевіркою за даними архіву звітності податкової служби установлено, що вказані суб`єкти підприємницької діяльності не наймали та не оплачували послуги перевізників-фізичних чи юридичних осіб.

Колегія суддів апеляційного суду, оцінюючи зазначені доводи податкового органу у сукупності із доказами, наданими сторонами на підтвердження їх доводів і заперечень, погоджується із позицією відповідача щодо наявності таких обставин, які у сукупності свідчать про нереальний характер спірних господарських операцій.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що предметом договору від 02.05.2018 №34, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , а також договору від 09.12.2019 №09/12, укладеного з ФОП ОСОБА_3 , є перевезення вантажів; положень щодо залучення експедиторами до виконання своїх зобов`язань інших осіб зазначені договори не містять.

Згідно з письмовими поясненнями ФОП ОСОБА_1 від 24.12.2021, що адресовані директору ПБП «ВИМАЛ» на його запит від 21.12.2021, копія яких міститься в матеріалах справи та які надавались податковому органу під час перевірки (т.15 а.с. 1), нею, як експедитором, у зв`язку з відсутністю власних транспортних засобів та найманого персоналу залучені транспортні засоби інших осіб відповідно до договорів від 01.03.2019 №01/03/19-К оренди транспортних засобів з екіпажем (водіями), укладеного з ФОП ОСОБА_5 , від 01.03.2019 №01/03/19-М оренди транспортних засобів з екіпажем (водіями), укладеного з ФОП ОСОБА_6 , від 01.02.2020 №01/02/20 про надання послуг з перевезення вантажу, укладеного з ФОП ОСОБА_7 , від 01.01.2021 №01/01/21 про надання послуг з перевезення вантажу, укладеного з ФОП ОСОБА_8 , від 01.05.2018 №01/05/18 про надання послуг з перевезення вантажу, укладений з ФОП ОСОБА_9 (т.15 а.с. 4-15).

Згідно з письмовими поясненнями ФОП ОСОБА_3 від 29.12.2021, копія яких наявна в матеріалах справи та які надавались податковому органу під час перевірки (т.15 а.с. 16) нею, як експедитором, у зв`язку з відсутністю власних транспортних засобів та найманого персоналу також залучені транспортні засоби інших суб`єктів господарювання, на підтвердження чого надано копії: договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 04.12.2019 №05, що укладений з ФОП ОСОБА_10 , договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 02.12.2019 №02, що укладений з ФОП ОСОБА_9 , договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 03.12.2019 №04, що укладений з ФОП ОСОБА_11 , договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 02.12.2019 №03, що укладений з ФОП ОСОБА_12 , договору перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.12.2019 №01, що укладений з ФОП ОСОБА_13 (т. 15 а.с. 19-28).

Будь-які зміни до договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12 в частині залучення експедитором для виконання договорів третіх осіб сторонами не вносилися.

Документів на підтвердження витрат ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 по оплаті послуг залучених осіб, позивачем також не надано. У той же час, колегія суддів апеляційного суду зауважує, що зазначені документи є визначальними для аналізу обґрунтованості вартості послуг, що надавалися експедиторами, сума яких в подальшому включена ПБП «ВИМАЛ» до собівартості реалізованої продукції. Між тим вимога щодо їх наявності у розрізі підтвердження витрат експедитора та, відповідно, вартості послуг, передбачена положеннями статті 9 Закону №1955-IV.

ПБП «ВИМАЛ» на підтвердження реальності господарських операцій надано суду у копіях 501 акт здачі прийняття робіт (надання послуг) за результатами господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 за період травень 2018 року - вересень 2021 року на загальну суму операцій 12 352 618,40 грн, а також 59 актів здачі прийняття робіт (надання послуг) за результатами господарських операцій з ФОП ОСОБА_3 за період грудень 2019 року - квітень 2020 року на загальну суму операцій 1 680 916 грн.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно із вказаними актами ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 надано послуги «з організації перевезення вантажів»; акти містять одиницю виміру - одна послуга, без її деталізації, загальну вартість послуг, а також посилання на адреси пунктів відвантаження та призначення, прізвище водіїв.

Попри те, що чинним законодавством не встановлено вимог щодо ступеня деталізації послуг, що мають бути зазначені в актах про їх надання, вимога щодо розкриття змісту та обсягу господарської операції є обов`язковою в цілях її відображення у податковому обліку відповідно до вимог податкового законодавства.

У спірному випадку акти здачі прийняття робіт (надання послуг) не містять достатніх даних, які дозволяють ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції у розрізі конкретних видів послуг, що надавалися, у тому числі, додаткових витрат на залучення третіх осіб, що, у свою чергу, унеможливлює перевірку обґрунтованості розрахунку вартості наданих послуг та, відповідно, обґрунтованості витрат ПБП «ВИМАЛ» на залучення ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 до організації перевезень вантажів.

Окрім того, як установлено перевіркою даних архіву звітності податкової служби, ФОП ОСОБА_1 за період 01.01.2018 по 30.09.2021 та ФОП ОСОБА_3 за період з 01.10.2019 по 30.06.2020 не наймали та не оплачували послуги перевізників-фізичних та юридичних осіб.

Згідно з даними Єдиного державного реєстру транспортних засобів, їх власників та належних користувачів ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 у зазначені періоди не мали у власності та/або у користуванні вантажних автотранспортних засобів.

Враховуючи установлені перевіркою обставини у їх сукупності, колегія суддів погоджується із доводами податкового органу щодо відсутності розумних економічних причин на здійснення значного обсягу витрат на господарські операції з суб`єктами підприємницької діяльності, які не мають відповідних для цього ресурсів (трудових та виробничих).

Відсутність у таких суб`єктів підприємницької діяльності необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності відповідного персоналу (у даному випадку - водіїв) та транспортних засобів, а також невідповідність витрат на придбання транспортно-експедиторських послуг критерію документальної підтвердженості, ставить під сумнів реальний характер здійснення транспортно-експедиторських послуг саме цими особами.

Положення договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12 з урахуванням додаткових угод до них також не містять прозорого механізму формування винагороди експедиторів, оскільки не містять даних щодо тарифів перевізників. Так само, надані акти виконаних робіт не містять кілометражу та обсягу поставок, показники яких впливають на розрахунок вартості послуги згідно з порядком розрахунку, що зазначений у додаткових угодах до договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12.

Крім того, акти здачі прийняття робіт (надання послуг) не містять посилання на договір/заявку, на виконання яких їх складено.

Колегія суддів апеляційного суду також зауважує, що згідно з умовами договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12 відомості щодо вантаж (найменування, кількість), пункт відправлення вантажу, пункт призначення вантажу, маршрут доставки, безпосередніх вантажовідправників та вантажоодержувачів зазначаються у заявці, яка згідно з умовами зазначених договорів може надаватися як письмово, так і усно.

Заявок на перевезення, які були б складені у письмовій формі, позивачем до перевірки не надано, що, у свою чергу, унеможливлює ідентифікацію змісту та обсягу зобов`язань, взятих на себе експедиторами за вказаними договорами, а також їх вартості.

Колегією суддів також встановлено, що згідно з умовами договорів від 02.05.2018 №34 та від 09.12.2019 №09/12 належним документом, який підтверджує виконання експедитором своїх зобов`язань вважається завірена печаткою перевізника копія товарно-транспортної накладної з відмітками вантажовідправника, перевізника та вантажоотримувача.

Судом апеляційної інстанції досліджено копії товарно-транспортних накладних за період травень 2018 року - вересень 2021 року, що надані ПБП «ВИМАЛ» на підтвердження реальності господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , а також копії товарно-транспортних накладних за період грудень 2019 року - квітень 2020 року, що надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій з ФОП ОСОБА_3 , які містяться в матеріалах справи.

Зазначені товарно-транспортні накладні не містять підпису або ж печатки експедиторів, позаяк містять лише посилання на прізвища експедиторів в якості перевізників.

Згідно з письмовими поясненнями ФОП ОСОБА_2 від 28.12.2021, які також надавались податковому органу під час перевірки, нею як експедитором залучені транспортні засоби інших суб`єктів господарювання на підставі наступних договорів: договору організації перевезення вантажу автомобільним транспортом від 06.09.2016, укладеного з ФОП ОСОБА_14 , договору організації перевезення вантажу автомобільним транспортом від 29.05.2017 №2905/17, укладеного з ФОП ОСОБА_15 , договору організації перевезення вантажу автомобільним транспортом від 04.12.2018 №0412/18, укладеного з ФОП ОСОБА_16 , договору організації перевезення вантажу автомобільним транспортом від 30.11.2018 №3011/18, укладеного з ТОВ «МТС ГРУПП».

Так, в матеріалах справи наявні акти здачі-прийняття (надання послуг), складені між позивачем та ФОП ОСОБА_2 за період січень 2018 року - грудень 2018 року на загальну суму 1 103 307,90 грн.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно із зазначеними актами ФОП ОСОБА_2 надані «транспортні послуги по маршруту (зазначено пункти відвантаження/розвантаження, марки транспортних засобів, прізвище водіїв)» та окремо виділено розмір експедиційної винагороди.

Зазначені акти здачі прийняття (надання послуг) не містять достатніх даних, які дозволяють ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції у розрізі конкретних видів послуг, що надавалися експедитором, а також визначити розмір додаткових витрат на залучення третіх осіб та їх частку у загальній вартості послуг експедитора, що унеможливлює перевірку обґрунтованості віднесення ПБП «ВИМАЛ» до витрат вартості наданих послуг.

Документів (рахунків, накладних тощо) на підтвердження витрат ФОП ОСОБА_4 з оплати послуг третіх осіб, позивачем також не надано. У той же час, як вже зазначалось, вказані документи є визначальними для аналізу обґрунтованості вартості послуг, що надавалися експедитором, сума яких в подальшому включена ПБП «ВИМАЛ» до собівартості реалізованої продукції.

Колегія суддів апеляційного суду також зауважує, що надані товарно-транспортні накладні за період січень 2018 року - грудень 2018 року в якості інформації про перевізника містять відомості про ФОП ОСОБА_4 . Інформація про перевізників, які залучались ФОП ОСОБА_4 , у наданих товарно-транспортних накладних відсутня. Підписи чи печатка ФОП ОСОБА_4 на наданих товарно-транспортних накладних відсутні.

За результатами оцінки встановлених обставин, з урахуванням доводів та заперечень учасників справи, колегія суддів дійшла висновку, що у спірних правовідносинах надані позивачем первинні документи не розкривають зміст та обсяг господарських операцій, у зв`язку з чим колегія суддів погоджується із позицією податкового органу щодо непідтвердження позивачем наданими первинними документами реального характеру господарських операцій з транспортного експедирування з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 .

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування показників податкової звітності, зокрема, податку на прибуток за перевіряємий період.

У той же час, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

За вказаних обставин, зважаючи на обґрунтованість висновків акту перевірки щодо відсутності в господарських операціях щодо надання транспортно-експедиційних послуг ознак реальності таких операцій, колегія суддів погоджується із доводами податкового органу щодо непідтвердження первинними документами даних податкового обліку з податку на прибуток у зазначеному в акті перевірки від 14.01.2022 №257/07/ 14224631 розмірі за перевіряємий період, у зв`язку з чим зазначає про правомірність податкового повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700, яким ПБП «ВИМАЛ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 3 053 555,00 грн, з яких 2 724 632,00 грн - основний платіж, 328 923,00 грн - штрафні санкції.

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.

Враховуючи викладене, зважаючи на помилковість висновку суду першої інстанції щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги у вказаній частині та скасування рішення суду першої інстанції з ухваленням нового, про відмову у задоволенні позову.

Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

За наведеного правового регулювання, зважаючи на скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового, про відмову у задоволенні позову, додаткове рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року, яким на користь позивача стягнуто з Головного управління ДПС у Чернігівській області судові витрати в розмірі 35743,33 грн, також підлягає скасуванню. Відтак апеляційна скарга податкового органу у вказаній частині також підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 139, 241, 242, 310, 315, 317, 322, 325, 329 КАС України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області задовольнити.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року та додаткове рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року скасувати.

Ухвалити нове, яким у задоволенні позову Приватного багатопрофільного підприємства «ВИМАЛ» до Головного управління Державної податкової служби України у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.02.2022 №2064/25010700 відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення судового рішення та може бути оскаржена, з урахуванням положень статті 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач С.Б. Шелест

Судді А.М. Горяйнов

О.Є. Пилипенко

Дата складання повного тексту судового рішення 13.02.2023