Постанова

від 14.02.2023 по справі 380/13377/21

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 лютого 2023 рокуЛьвівСправа № 380/13377/21 пров. № А/857/12981/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів:Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області,

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2021 року (суддя Хома О.П., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення м.Львів, дата складання повного тексту 13.10.2021),

в адміністративній справі №380/13377/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Транс Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України,

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

встановив:

У серпні 2021 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Транс Україна» (далі ТОВ «Агро Транс Україна») звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України (далі ДПС України), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію /відмову в реєстраціїподаткових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.04.2021 №2572378/38411807 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.02.2021 №8 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 2) зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19.02.2021 №8, що складена позивачем, датою її подання на реєстрацію.

Відповідачі позовних вимог не визнали та в суді першої інстанції подали спільний відзив на позовну заяву. Просили у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.04.2021 №2572378/38411807. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Транс Україна» від 19.02.2021 №8, із датою 15.03.2021. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Львівській області та Державної податкової служби України по1135 грн. судових витрат в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Транс Україна».

З цим рішенням суду першої інстанції від 13 жовтня 2021 року не погодився відповідач ГУ ДПС у Львівській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Апелянт вважає, що суд першої інстанції прийняв рішення з неповним з`ясуванням обставин справи, що мають значення для справи, неправильним застосуванням норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а тому вважає рішення суду незаконним та необґрунтованим і таким, що підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що комісією ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстраціїподаткових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки подані платником податків копії документів не були достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію такої накладної. Також вказує скаржник, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним. Вважає відповідач, що комісією ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію /відмову в реєстраціїподаткових накладних/розрахунків коригування було дотримано усіх вимог Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1165. Не погоджується апелянт із рішенням суду першої інстанції також в частині зобов`язання зареєструвати спірну податкову накладну, вважаючи таку вимогу передчасною, в той час як, враховуючи дискреційні повноваження відповідача, належним способом захисту є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у встановленому законом порядку.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 13 жовтня 2021 року та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Судом встановлено такі фактичні обставини справи.

Позивач ТзОВ «Агро Транс Україна», зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності з присвоєнням коду ЄДРПОУ 38411807 (а.с. 22).

Між ТзОВ «Агро Транс Україна» (продавець) та ТзОВ «РОСАН-АГРО» (покупець) укладено договір купівлі-продажу від 10.01.2019 №10/01-1 (далідоговір), на підставі якого позивачем реалізовано олію соєву на загальну суму61053 грн 12 к., в тому числі ПДВ 10175грн 52 коп. (а.с. 33).

На виконання вказаного договору позивачем складено та направлено 15.03.2021 на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну від 19.02.2021 №8 (а.с. 12).

Вказана податкова накладна доставлена до ДПС України, документ прийнято, реєстрацію зупинено, що підтверджено квитанцією від 15.03.2021 (а.с. 14).

Підставами для зупинення реєстрації податкової накладної від 26.09.2020 №118 вказано наступне: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена.Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1507, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій» (а.с. 14).

Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТзОВ «Агро Транс Україна» 12.04.2021 направлено на адресу ГУ ДПС у Львівській області, Городоцьке управління, Пустомитівська ДПІ (Пустомитівський район) повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №9 щодо податкової накладної від 19.02.2021 №8 та копії 22 документів, за результатами яких складено таку податкову накладну. А саме: платіжне доручення від 21.12.2020 №624 (а.с. 29); платіжне доручення від 16.12.2020 №611 (а.с. 28); платіжне доручення від 19.02.2021 №1763 (а.с. 35); таблиця 5. Відомості про трудові відносини осіб та період проходження військової служби (а.с.43); накладна вимога про відпуск матеріалів (а.с. 31); платіжне доручення від 15.12.2020 №610 (а.с. 28); оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 (а.с. 38); платіжне доручення від 22.12.2020 №627 (а.с. 30); товарно-транспортна накладна від 19.02.2021 №15 (а.с.34); договірвід 10.01.2019 №10/01-1 (а.с.33); податкова накладна від 15.12.2020 №25 (а.с.26);оборотно-сальдова відомість по рахунку 104 (а.с.39); рахунок від 15.12.2020 №25 (а.с.27); видаткова накладна від 19.02.2021 №15 (а.с.37); оборотно-сальдова відомість по рахунку 105 (а.с.40); таблиця 6. Відомості про трудові відносини осіб та період проходження військової служби (а.с.44); накладна від 15.12.2020 №25 (а.с.24); платіжне доручення від 21.12.2020 №625 (а.с.); рахунок від 19.02.2021 (а.с.36); накладна на передачу готової продукції №4 від 21.120220 (а.с.32); договір купівлі продажувід 15.12.2020 (а.с.23); товарно-транспортна накладна від 15.12.2020 №25 (а.с.25).

За наслідками розгляду повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено щодо податкової накладної від 19.02.2021 №8 відповідачем 15.04.2021 прийнято рішення№2572378/38411807 про відмову у реєстрації податкової накладної від 19.02.2021 №8 в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 18-19).

Підставою відмови у реєстрації вказаної податкової накладної вказано ненадання платником податкупервинних документівщодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передач товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Позивачем оскаржено спірне рішення в адміністративному порядку (а.с. 20), за результатами розгляду скаргитаке рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення (а.с. 21).

Не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, позивач звернувся із цим позовом до адміністративного суду.

Задовольняючи повністю позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рішення ГУ ДПС у Львівській області від 15.04.2021 №2572378/38411807 не є обґрунтованим та вмотивованим та не містить переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, оскільки не встановлює, які саме первинні документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 19.02.2021 №8, водночас відповідачем не подано належних доказів правомірності прийняття ГУ ДПС у Львівській області рішення від 15.04.2021 №2572378/38411807. При цьому, оскільки рішення ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.02.2021 №8 є протиправним та підлягає скасуванню то, ураховуючинорми Порядку №1246, підлягають до задоволення і позовні вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 19.02.2021 №8 у день надходження такої, а саме 15.03.2021.

Суд апеляційної інстанції погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з врахуванням наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведені норми означають, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно з вимогами статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України).

За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.

У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246), після надходженняподаткової накладноїта/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).

Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).

Наявна в матеріалах справи квитанція від 15.03.2021 року свідчить, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №8 від 19.02.2021р., слугувало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1507, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 наводить серед ознак ризиковості здійснення операцій, зокрема наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

З аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зумовлюється висновок про те, що для встановлення наявності у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом умови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

При цьому, судом першої інстанції вірно зазначено, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Отже відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретизованого критерію ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, і в цілому підтверджує необґрунтованість та невідповідність такої квитанції вимогам Порядку №1165.

Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Крім того, як правильно встановив суд першої інстанції, надіслана позивачу квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Водночас, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не було вказано конкретного переліку документів, які саме слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою та було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Суд першої інстанції вірно зауважив, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18. Зазначена позиція викладена у постанові Верховного Суду в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

Поряд з цим суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно їх подати.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.

Судом враховується, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунку коригування стала можливою, що додатково свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. З врахуванням частини 2 статті 77 КАС України, обов`язок щодо доказування правомірності своїх рішень про зупинення реєстрації податкових накладних покладається на відповідача. Тобто, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації розрахунку коригування, поданого суб`єктом господарювання, вчинені відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.

Надаючи оцінку оскаржуваному рішенню відповідача, суд першої інстанції цілком правильно зазначає, що за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вживання податковим органом загального посилання на пункту 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Водночас оскаржувана відмова містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Також форма зазначеного рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, документи, яких не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), належить підкреслити. Однак жодного підкреслення оспорюване рішення не містить.

На підставі встановленого, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ГУ ДПС у Львівській області, як при зупиненні реєстрації податкової накладної, так і при винесенні рішення, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Як наслідок, колегія суддів вважає, що комісією ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято протиправне рішення від 15.04.2021 №2572378/38411807 про відмову в реєстрації податкової накладної 19.02.2021 №8 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Тому аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, колегія суддів доходить висновку рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 15.04.2021 №2572378/38411807, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 19.02.2021 №8, є протиправними та підлягає скасуванню.

Як на підставу апеляційного оскарження ГУ ДПС у Львівській області зазначає, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік документів не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій та є значно розширеним, однак з таким твердженням судова колегія погодитися не може, позаяк ТОВ «Агро Транс Україна» 12.04.2021 направлено на адресу ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної реєстрацію якої зупинено щодо податкової накладної від 19.02.2021 №8 та копії 22 документів, про які також твердить апелянт, а саме: платіжне доручення від 21.12.2020 №624; платіжне доручення від 16.12.2020 №611; платіжне доручення від 19.02.2021 №1763; таблиця 5. Відомості про трудові відносини осіб та період проходження військової служби; накладна вимога про відпуск матеріалів; платіжне доручення від 15.12.2020 №610; оборотно-сальдова відомість по рахунку 26; платіжне доручення від 22.12.2020 №627; товарно-транспортна накладна від 19.02.2021 №15; договірвід 10.01.2019 №10/01-1; податкова накладна від 15.12.2020 №25;оборотно-сальдова відомість по рахунку 104; рахунок від 15.12.2020 №25; видаткова накладна від 19.02.2021 №15; оборотно-сальдова відомість по рахунку 105; таблиця 6. Відомості про трудові відносини осіб та період проходження військової служби; накладна від 15.12.2020 №25; платіжне доручення від 21.12.2020 №625; рахунок від 19.02.2021; накладна на передачу готової продукції №4 від 21.120220; договір купівлі продажувід 15.12.2020№; товарно-транспортна накладна від 15.12.2020 №25.

Колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що аналогічний перелік документів був долучений позивачем до позовної заяви і з дослідження саме такого пакету документів виходив суд першої інстанції, ухвалюючи оскаржуване відповідачем рішення.

Апеляційний суд враховує, що як видно з матеріалів розглядуваної справи, подані позивачем спірна податкова накладна від 19.02.2021 №8, рішенняпро відмову в реєстрації податкової накладної від 15.04.2021 №2572378/38411807, скарга щодо відмови в реєстрації ПН і, відповідно, рішення за результатами розгляду такої скарги від 11.05.2021 №20632/38411807/2 та копії документів, що підтверджують повноваження на здійснення представництва інтересів ТОВ «Агро Транс Україна» в суді, були відомі комісії ГУ ДПС у Львівській області та не є тими документами, які безпідставно розширили предмет доказування, як про це твердить апелянт.

В даному контексті слід також зазначити, що суд першої інстанції ретельно дослідив означені вище первинні документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та дійшов висновку, що такі вказують на виконання обов`язків сторонами за договором та відповідають вимогам чинного законодавства.

Будь-яких доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачами не наведено, судом не встановлено.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спосіб захисту має враховувати суть порушення, допущеного суб`єктом владних повноважень - відповідачем, а тому суд має обрати спосіб захисту права, який би гарантував дотримання і захист прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

При цьому, колегія суддів зазначає, що задоволення вимог позивача про зобов`язання відповідача як суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є можливим в разі встановлення судом необхідності спонукати (заставляти) рішенням суду такого відповідача до вчинення дій, які він повинен (зобов`язаний) вчинити у відповідності до вимог чинного законодавства.

Колегія суддів також зазначає, що згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.

У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від 19.02.2021 №8 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу судубез змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).

Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5статті 328 КАС України.

Керуючись ст.ст.243,308,311,315,316,321,322,325,328 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2021 року в адміністративній справі №380/13377/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Транс Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк судді Н. В. Ільчишин Р. Й. Коваль