Постанова

від 23.02.2023 по справі 826/8397/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 826/8397/17

адміністративне провадження № К/9901/9454/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 826/8397/17

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельний союз» до Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Федорчук А. Б.) від 06 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Кузьмишиної О. М., Кобаля М. І., Пилипенко О. Є.) від 13 січня 2021 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельний Союз» (далі - ТОВ «Будівельний Союз») звернулося до суду з позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0002931401 від 04 травня 2017 року, відповідно до якого позивачу визначено до сплати грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 8 528 730,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0002941401 від 04 травня 2017 року, відповідно до якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 14 695 081,00 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що враховуючи зміст додаткових угод про переведення боргу за контрактами від 20 грудня 2002 року, від 28 серпня 2008 року та від 23 березня 2009 року, наявні підстави для висновку про те, що внаслідок заміни боржника у зобов`язанні до ТОВ «Будівельний Союз», як нового боржника, перейшло зобов`язання комісіонера за вказаними договорами за дорученням комітента за комісійну плату вчинити за рахунок комітента від свого імені один або декілька правочинів щодо придбання нерухомості. При цьому, станом на день укладення додаткових угод у комісіонера не існувало зобов`язання щодо сплати грошей в іноземній валюті на користь комітента.

2.1 Також позивач зазначав про те, що згідно вимог П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193, внаслідок укладення додаткової угоди №4 до контракту від 20 грудня 2002 року, додаткової угоди №5 до договору від 28 серпня 2008 року та додаткової угоди №5 до договору від 23 березня 2009 року, відповідна заборгованість у ТОВ «Будівельний Союз», як нового боржника, визнавалась немонетарною, що, як наслідок, не потребувало перерахунку курсових різниць на дату балансу та дату операції.

2.2 Крім того, зауважував, що зі змісту договору вбачається, що ліквідація заборгованості обумовлена необхідністю вчинення юридичних дій та не передбачає погашення заборгованості грошовими коштами. Тобто, вимоги пункту 4 П(С)БО 21 не задовольняються, а податковим органом неправомірно віднесено до активів, що будуть отримані або оплачені у фіксованій (визначеній) сумі грошей, що, своєю чергою, вказує на можливість визначення курсових різниць на дебіторську заборгованість як монетарну статтю.

3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року, позов задоволено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

5. Ухвалою Верховного Суду від 28 квітня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 14 червня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу від ТОВ «Будівельний Союз», в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року - без змін.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

7.1 Крім того, в порядку процесуального правонаступництва замінено відповідача у справі з Головного управління ДПС у м. Києві на Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ 44116011).

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 14 березня 2017 року по 03 квітня 2017 року Головне управління ДФС у місті Києві на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), наказу Головного управління ДФС у місті Києві про проведення перевірки від 02 березня 2017 року №1481 та наказу про продовження термінів від 24 березня 2017 року №2229, на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДФС у місті Києві від 14 березня 2017 року №222/26-15-14-01-05, №485/26-15-14-06-04, №815/26-15-14-03-03, №818/26-15-14-03-05, від 16 березня 2017 року №1845/26-15-14-04-06, №1846/26-15-14-04-06, провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Будівельний Союз» з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено відповідний акт перевірки від 10 квітня 2017 року №143/26-15-14-01-05/32207880.

9. Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Будівельний Союз», зокрема, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 44.1 статті 44 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 8 528 730,00 грн, у томі числі за 2015 рік - 8 528 730,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 14 695 081,00 грн, у тому числі за 2016 рік - 14 695 081,00 грн.

10. Вказані висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що при укладенні додаткових угод про переведення боргу за контрактами від 20 грудня 2002 року, від 28 серпня 2008 року та від 23 березня 2009 року заборгованість у ТОВ «Будівельний Союз» як нового боржника перед нерезидентом слід було визнавати монетарною із відповідним визначенням курсових різниць на дату проведення господарських операцій по переведенню боргу.

11. На підставі зазначеного акта перевірки податковим органом 04 травня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0002931401, яким позивачу збільшено податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 8 528 730,00 грн;

- № 0002941401, на підставі якого позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 14 695 081,00 грн за 2016 рік.

12. Не погоджуючись із зазначеними рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

13. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідно до додаткових угод до контрактів від 20 грудня 2002 року, від 28 серпня 2008 року та від 23 травня 2009 року відбулась заміна боржника у зобов`язанні і до позивача як нового боржника перейшло зобов`язання щодо представлення інтересів клієнта та виступу за його рахунок з питань пошуку та придбання нежилих приміщень у місті Києві, при цьому, станом на день укладення додаткових угод зобов`язання щодо сплати грошей в іноземній валюті на користь клієнта у позивача не існувало. Оскільки заборгованість, яка виникла у позивача як нового боржника, не є монетарною, відповідно вона не підлягає перерахунку на дату балансу та дату операції.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

14. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо наявності підстав для задоволення позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.

15. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

15.1 Так, скаржник зазначає про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, п. 5, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» та відсутність висновку Верховного Суду з питання віднесення курсових різниць на дату проведення господарських операцій по переведенню боргу.

16. Скаржник зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що заборгованість позивача є немонетарною, ґрунтуючись на тому, що фактична сума коштів не надійшла на рахунок позивача від первісного боржника, як це було передбачено умовами додаткових угод.

17. На думку скаржника, судами попередніх інстанцій не враховано, що додаткові угоди були укладені та набрали чинності, відповідно у бухгалтерському обліку платника податку виникла та обліковувалась заборгованість на монетарній статті балансу, із цієї заборгованості повинні були визначатися курсові різниці, як це передбачено п. 5, 8 П(С)БО 21, та які відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України повинні впливати на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

18. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

19. Верховний Суд, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, зазначає таке.

20. Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

21. Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

22. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

23. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженому наказом Мінфіну України від 10 серпня 2000 року №193, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 17 вересня 2000 року №515/4736 (далі - П(С)БО 21).

24. Відповідно до пункт 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»: курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу; іноземна валюта - валюта інша, ніж валюта звітності; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

25. Згідно пункту 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

26. Відповідно до пункту 7 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» на кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу;

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов`язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції;

в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

27. Вимогами пункту 8 П(С)БО 21 передбачено, що:

- курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат);

- курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21;

- курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

28. У ході розгляду справи встановлено, що 20 грудня 2002 року між ТОВ «Георгій», як Агентом, та компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.», (м. Атланта, США), як Клієнтом, укладено контракт № 2012/1-02, відповідно до умов якого за дорученням Клієнта Агент приймає на себе права по представленню інтересів Клієнта та виступає за його рахунок з питань пошуку та придбання нежилих приміщень у місті Києві.

28.1 На виконання умов Контракту від 20 грудня 2002 року компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.» (м. Атланта, США) для виконання зобов`язань Агента, передбачених Контрактом, перераховано 804 000,00 доларів США.

29. В подальшому, між Компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.», ТОВ «Георгій» та ТОВ «Будівельний Союз» укладено додаткову угоду від 02 листопада 2015 року №4 до договору від 20 грудня 2002 року №2012/1-02 про переведення боргу.

30. Як зазначено в угоді (мовою оригіналу): «Данным Соглашением к Контракту регулируются отношения, связанные с заменой обязанной стороны (Агента/Первоначального должника) в обязательстве, возникающем из Контракта.

Агент/Первоначальный должник переводит на Нового должника основной долг (денежное обязательство) на общую сумму 804 000 (Восемьсот четыре тысячи) долларов США, что эквивалентно 6 423 799 (Шесть миллионов четыреста двадцать три тысячи семьсот девяносто девять) гривен 20 коп., без НДС по курсу НБУ, возникшего на основании Контракта. Клиент/Кредитор не возражает против замены Агента/Первоначального должника Новым должником в Контракте и, подписывая со своей стороны данное Соглашение, дает свое согласие на соответствующий перевода долга в порядке и на условиях, определенных настоящим Соглашением.

За перевод долга по Контракту Агент/Первоначальный должник платит Новому должнику компенсацию в размере 6 423 799 (Шесть миллионов четыреста двадцать три тысячи семьсот девяносто девять) гривен 20 коп., без НДС.

Агент/Первоначальный должник обязуется в срок до 01 января 2018 года перечислить платежным поручением на текущий счет Нового должника денежную сумму, определенную в пункту 4 данного Соглашения.

Новый должник вправе выдвигать против требований Клиента/Кредитора все возражения, основанные на отношениях между Клиентом/Кредитором и Агентом/Первоначальным должником.

Новый должник обязан в течение 30 календарных дней со дня исполнения им обязанностей перед Клиентом/Кредитором письменно сообщить Агенту/Первоначальному должнику о таком выполнении с указанием даты, суммы и формы исполнения и с приложением копий документов, подтверждающих проведение исполнения.

Новый должник обязуется выполнить обязанности Агента/Первоначального должника перед Клиентом/Кредитором на условиях Контракта.

Агент/Первоначальный должник обязуется передать Новому должнику до 30 ноября 2015 року документы (их заверенные копии), подтверждающие действительность требований Клиента/Кредитора по Контракту.

Новый должник не считается обязанным перед Клиентом/Кредитором, если Контракт между Агентом/Первоначальным должником и Клиентом/Кредитором окажется незаключенным или будет признан недействительным по основаниям и в порядке, установленных законом.

Все остальные условия Контракта остаются без изменений.

Данное Соглашение составлено при полном понимании Сторонами его условий и терминологии на русском языке в трех экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу, 1 по одному для каждой из Сторон.

Настоящее Дополнительное соглашение вступает в силу с даты его подписания всеми сторонами, скрепления их печатями и является неотъемлемой частью Контракта».

31. Також 28 серпня 2008 року між ТОВ «Георгій», як Комісіонером, та компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.» (м. Атланта, США), як Комітентом, укладено договір комісії №2808/08-1, умовами якого передбачено, що комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за комісійну плату вчинити за рахунок Комітента від свого імені один або декілька правочинів щодо придбання нерухомості, за ціною не вище узгодженої Сторонами, і в строки, визначені Сторонами у цьому Договорі. При цьому, за домовленістю Сторін придбанням нерухомості вважається безпосереднє укладання Комісіонером договорів купівлі-продажу нерухомості та укладання договорів інвестування будівництва нерухомості. Належним виконанням Комісіонером своїх безпосередніх обов`язків за цим Договором вважається вчинення Комісіонером правочину (укладання договору купівлі-продажу або інвестування із третіми особами) щодо придбання нерухомості в порядку та на умовах, визначених цим договором; зазначені обов`язки вважаються виконаними з моменту набрання чинності відповідним правочином та підтверджується звітом Комісіонера. Відповідно до умов договору від 28 серпня 2008 року кошти на придбання Комісіонером нерухомості для Комітента надходять на валютний рахунок Комісіонера по мірі необхідності на підставі вимоги Комісіонера. У зв`язку з наведеним, на виконання умов Договору від 28 серпня 2008 року компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.» для виконання зобов`язань Комісіонером, передбачених договором від 28 серпня 2008 року перераховано 599 984 доларів США.

32. В подальшому, між Компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.», ТОВ «Георгій» та ТОВ «Будівельний Союз» укладено додаткову угоду від 02 листопада 2015 року №5 до договору комісії від 28 серпня 2008 року №2808/08-1 про переведення боргу, згідно з якою Компанія «ADD COMMODITIES L.L.C.» з однієї сторони, та ТОВ «Георгій», ТОВ «Будівельний Союз» уклали Додаткову угоду до Договору комісії від 28 серпня 2008 року №2808/08-1 про заміну зобов`язаної сторони (Комісіонера/Первісного боржника) у зобов`язанні, що виникає з Договору.

33. Так, згідно зазначеної додаткової угоди від 02 листопада 2015 року № 5 Комісіонер/Первісний боржник переводить на Нового боржника основний борг (грошове зобов`язання) на загальну суму 599 984 (П`ятсот дев`яносто дев`ять тисяч дев`ятсот вісімдесят чотири) доларів США, що еквівалентно 4 793 752 (Чотири мільйони сімсот дев`яносто три тисячі сімсот п`ятдесят дві) гривні 16 коп., без ПДВ по курсу НБУ, що виник на підставі Договору.

Комітент/Кредитор не заперечує проти заміни Комісіонера/Первісного боржника Новим боржником в Договорі та, підписуючи зі свого боку цю Додаткову угоду, дає свою згоду на відповідне переведення боргу в порядку і на умовах, визначених цією Додатковою угодою.

За переведення боргу за Договором Комісіонер/Первісний боржник сплачує Новому боржнику компенсацію у розмірі 4 793 752 (Чотири мільйони сімсот дев`яносто три тисячі сімсот п`ятдесят дві) гривні 16 коп., без ПДВ.

Комісіонер/Первісний боржник зобов`язується у термін до 01 січня 2018 року перерахувати платіжним дорученням на поточний рахунок Нового боржника грошову суму, визначену у п.4 цієї Додаткової угоди.

Новий боржник має право висувати проти вимог Комітента/Кредитора всі заперечення, засновані на відносинах між Комітентом/Кредитором і Комісіонером/Первісним боржником.

Новий боржник зобов`язаний протягом 30 календарних днів з дня виконання ним обов`язків перед Комітентом/Кредитором письмово повідомити Комісіонеру/Первісному боржнику про таке виконання із зазначенням дати, суми та форми виконання та з додатком копій документів, що підтверджують проведення виконання.

Новий боржник зобов`язується виконати обов`язки Комісіонера/Первісного боржника перед Комітентом/Кредитором на умовах Контракту.

Комісіонер/Первісний боржник зобов`язується передати Новому боржнику до 30 листопада 2015 року документи (їх завірені копії), що підтверджують дійсність вимог Комітентом/Кредитором за Договором.

Новий боржник не вважається зобов`язаним перед Комітентом/Кредитором, якщо Договір між Комісіонером/Первісним боржником та Комітентом/Кредитором виявиться неукладеним або буде визнаний недійсним з підстав і в порядку, встановлених законом.

Дана Додаткова угода є невід`ємною частиною Договору комісії від 28 серпня 2008 року №2808/08-1.

34. Також 23 березня 2009 року між ТОВ «Георгій», як Комісіонером, та компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.» (м. Атланта, США), як Комітентом, укладено договір комісії № 2303/09, умовами якого визначено, що Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за комісійну плату вчинити за рахунок Комітента від свого імені один або декілька правочинів щодо придбання інженерного устаткування систем вентиляції та кондиціонування, за ціною не вище узгодженої Сторонами, і в строки, визначені Сторонами у цьому Договорі. При цьому, належним виконанням Комісіонером своїх безпосередніх обов`язків за цим Договором вважається вчинення Комісіонером правочину (укладання договору купівлі-продажу) щодо придбання устаткування в порядку та на умовах, визначених цим Договором; зазначені обов`язки вважаються виконаними з моменту набрання чинності відповідним правочином, та підтверджується звітом Комісіонера. Відповідно до Договору від 23 березня 2009 року кошти на придбання Комісіонером устаткування для Комітента надходять на валютний рахунок Комісіонера по мірі необхідності на підставі вимоги Комісіонера. Як наслідок, на виконання умов Договору від 23 вересня 2009 року, компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.» (м. Атланта, США) для виконання зобов`язань Комісіонером, передбачених Договором й 23 березня 2009 року, перераховано 2 733 394 доларів США.

35. Між Компанією «ADD COMMODITIES L.L.C.», ТОВ «Георгій» та ТОВ «Будівельний Союз» укладено додаткову угоду від 02 листопада 2015 року №5 до договору комісії від 23 березня 2009 року №2303/09 про переведення боргу, згідно умов якої Компанія «ADD COMMODITIES L.L.C та ТОВ «Георгій, ТОВ «Будівельний Союз» на підставі статей 520-523 Цивільного кодексу України уклали Додаткову угоду до Договору комісії від 23 березня 2009 року №2303/09 про таке: «Цією Додатковою Угодою до Договору регулюються відносини, пов`язані із заміною зобов`язаної сторони (Комісіонера/Первісного боржника) у зобов`язанні, що виникає з Договору. Комісіонер/Первісний боржник переводить на Нового боржника основний борг (грошове зобов`язання) на загальну суму 2 733 394,00 (Два мільйони сімсот тридцять три тисячі триста дев`яносто чотири) доларів США, що еквівалентно 21 839 271,00 (Двадцять один мільйон вісімсот тридцять дев`ять тисяч двісті сімдесят одна) гривні, без ПДВ по курсу НБУ, що виник на підставі Договору.

35.1 Пунктом 3 додаткової угоди визначено, що Комітент/Кредитор не заперечує проти заміни Комісіонера/Первісного боржника Новим боржником у Договорі та, підписуючи зі свого боку цю Додаткову угоду, дає свою згоду на відповідне переведення боргу у порядку і на умовах, визначених цією Додатковою угодою.

35.2 За переведення боргу за Договором Комісіонер/Первісний боржник сплачує Новому боржнику компенсацію у розмірі 21 839 271 (Двадцять один мільйон вісімсот тридцять дев`ять тисяч двісті сімдесят одна) гривні 37 коп., без ПДВ (пункт 4 зазначеної додаткової угоди).

38. Податковим органом у своєму акті перевірки було зазначено про те, що фактично на підставі додаткових угод до наведених вище договорів первісний боржник переводить на нового боржника основний борг (грошове зобов`язання) на загальну суму 4 137 378 долари США, що еквівалентно 95 133 740 грн згідно курсу НБУ станом на 02 листопада 2015 року. При цьому, ТОВ «Будівельний Союз» станом на 02 листопада 2015 року на рахунку 6812 відображено кредиторську заборгованість у розмірі 33 056 823,00 грн.

39. Додатково в акті перевірки вказано, що станом на 02 листопада 2015 року курс НБУ за 1 гривню до долару США становив 22,993727 грн, а станом на 31 грудня 2015 року курс НБУ за 1 гривню до долару США становив 24,000667 грн.

40. Тобто, позиція податкового органу зводиться до того, що при укладенні додаткових угод про переведення боргу за контрактами від 20 грудня 2002 року, від 28 серпня 2008 року та від 23 березня 2009 року заборгованість у позивача як нового боржника (Комісіонера та Агента) перед нерезидентом слід визнавати монетарною із відповідним визначенням курсових різниць на дату проведення господарських операцій по переведенню боргу.

41. Водночас суди попередніх інстанцій зауважили, що відповідно до наведених вище вимог П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» внаслідок укладення додаткових угод до вказаних вище контрактів відповідна заборгованість у позивача як нового боржника є немонетарною, а відтак і не потребує перерахунку курсових різниць на дату балансу та на дату операції.

42. Суди попередніх інстанцій також зазначили про те, що згідно наявного в матеріалах справи листа Товариства з обмеженою відповідальністю «Аудиторська фірма «Промислова Аудиторська Спілка» від 27 березня 2017 року вбачається, що заборгованість перед нерезидентом за договором комісії є немонетарною, оскільки не передбачає погашення грошовими коштами. Немонетарні статті балансу відповідно не підлягають перерахунку на дату балансу та дату операції при зміні валютного курсу, що випливає із норм П(С)БО 21. При цьому, в момент переведення боргу на нового боржника у нового боржника ніяких наслідків щодо відображення курсових різниць не виникає. Після підписання додаткової угоди про розірвання договору комісії у нового боржника виникає перекласифікація заборгованості перед нерезидентом. Вона стає монетарною з відповідними наслідками, які визначені пунктом 8 П(С)БО 21 для відображення в обліку курсових різниць.

43. Крім того, з рішення Бізнес-омбудсмена №DDN-2017/7/11-5820 від 11 липня 2017 року, прийнятого за результатами розгляду скарги ТОВ «Будівельний Союз» №1705171532121, вбачається, що під час підписання додаткової угоди №5 від 02 листопада 2015 року переведення боргу відбулось до нового боржника у визначених в угоді сумах (валюта і гривневий еквівалент) на загальну суму 2 733 394 долари США, що еквівалентно 21 839 271 грн. без ПДВ по курсу НБУ, що виник на підставі договору. Під час відображення цієї господарської операції у первісного і нового боржників ніяких наслідків щодо перерахування курсових різниць не виникає. У зв`язку з тим, що під час заміни сторони по договору відбувається передача монетарної статті, яка відображається і у бухгалтерському, і у податковому обліку за курсом на початок дати здійснення операції, тобто в момент надходження валютних коштів на рахунок первісного боржника.

44. Також у рішенні було зазначено про те, що керуючись нормами пункту 8 П(С)БО 21 щодо перерахунку курсових різниць, у нового боржника виникає необхідність здійснювати перерахунок заборгованості у валюті на дату балансу - 31 грудня 2015 року, або під час здійснення операції - 24 листопада 2015 року. На дату розірвання договору комісії кредиторська заборгованість перед нерезидентом стає монетарною і тому підлягає відповідному перерахунку при зміні валютного курсу. У момент переведення боргу на нового боржника, у нового боржника ніяких наслідків щодо відображення курсових різниць не виникає. Після підписання додаткової угоди про розірвання договору комісії у нового боржника виникає обов`язок перекласифікації заборгованості перед нерезидентом. Заборгованість стає монетарною з відповідними наслідками, визначеними пунктом 8 П(С)БО 21 для відображення в обліку курсових різниць.

45. Суди попередніх інстанцій зауважили, що аналогічні висновки містяться також у висновку науково-правової експертизи, виконаної на запит ТОВ «Будівельний Союз» Інститутом держави і права ім. В.М. Корецького НАН України від 29 листопада 2017 року № 126/126-е.

46. Отже, згідно встановлених обставин справи, відповідно до додаткових угод до контрактів від 20 грудня 2002 року, від 28 серпня 2008 року, від 23 березня 2009 року відбулась заміна боржника у зобов`язанні і до позивача, як нового боржника, перейшло зобов`язання щодо представлення інтересів клієнта за його рахунок з питань пошуку та придбання нежилих приміщень у місті Києві.

47. Водночас станом на день укладення додаткових угод зобов`язання щодо сплати грошей в іноземній валюті на користь клієнта у позивача не існувало.

48. Таким чином, заборгованість, яка виникла у позивача, як нового боржника, перед нерезидентом не є монетарною, а тому не підлягає перерахунку на дату балансу та дату операції.

49. Ураховуючи вищевикладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

50. Водночас доводи касаційної скарги зазначені висновки судів попередніх інстанцій не спростовують.

VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

51. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

52. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

53. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ

54. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

55. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2021 року у справі № 826/8397/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов