Постанова

від 28.02.2023 по справі 807/4537/13-а

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2023 рокуЛьвівСправа № 807/4537/13-а пров. № А/857/16825/22

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:Улицького В.З.

суддів:Кузьмича С.М., Матковської З.М.

при секретарі судового засідання: Дутка І.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу представника позивача адвоката Суязової Галини Василівни в інтересах ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11.08.2022 року (рішення ухвалене о 10:05 хв. у м. Ужгороді судом у складі головуючого судді Луцович М.М., рішення складено в повному обсязі 22.08.2022) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИЛА:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом до Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення № 0016931702 від 16 грудня 2013 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 110732,40 грн. за основним платежем та 28193,10 грн. за штрафними санкціям, визнання протиправним рішення № 0016971702 від 16 грудня 2013 року, яким донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 95862,67 грн. за основним платежем та 4793,13 грн. за штрафними санкціями, визнання протиправним податкове повідомлення рішення № 0016941702 від 16 грудня 2013 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 30226 грн. за основним платежем та 7015,75 грн. за штрафними санкціями.".

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду (головуючий суддя - Гаврилко С.Є.) від 29.03.2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.07.2019 року, адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0016931702 від 16 грудня 2013 року, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Р" № 0016941702 від 16 грудня 2013 року, визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16 грудня 2013 року № 0016971702, стягнуто з Ужгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області (88017, Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Загорська, 10-а, ЄДРПОУ 39595916) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 458,80 грн. У задоволенні позову в частині решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23.09.2020 року рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 29.03.2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.07.2019 року було скасовано, а справу направлено на новий розгляд.

Позивач позовні вимоги мотивував тим, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів та виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2010 року по 31 грудня 2012 року, щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої було складено акт № 1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 від 28 листопада 2013 року. За наслідками проведеної перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 16 грудня 2013 року: за № 0016931702, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 110732,40 грн. за основним платежем та 28193,10 грн. за штрафними санкціями; за № 0016941702, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 30226 грн. за основним платежем та 7015,75 грн. за штрафними санкціями та рішення № 0016971702 від 16 грудня 2013 року, яким донараховано позивачу єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 95862,67 грн. за основним платежем та 4793,13 грн. за штрафними санкціями. Позивач вважає, що вищевказані податкові повідомлення-рішення та рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки висновки відповідача про заниження позивачем сум податкових зобов`язань не відповідають дійсності і є протиправними. Крім того, стверджує, що позивачем не було занижено доходи від господарської діяльності, пов`язаної з наданням послуг транспортного експедирування, а господарські операції з придбання паливно-мастильних матеріалів носили реальний товарний характер та були спрямовані на настання правових наслідків. Просив позов задоволити.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11.08.2022 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.

Рішення суду першої інстанції оскаржив ОСОБА_1 . Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задоволити.

Згідно ч.4ст.229 КАС України, фіксування процесу не здійснювалося оскільки всі учасники справи в судове засідання не з`явилися.

Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом першої інстанції встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів та виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2010 року по 31 грудня 2012 року, щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої було складено акт № 1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 від 28 листопада 2013 року.

Перевіркою за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки, встановлені наступні порушення, а саме: підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 177.2, 177.10 статті 177 ПК України, у зв`язку з чим донараховано до сплати податок на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) від здійснення підприємницької діяльності за 2011 рік в сумі 69532,32 грн, за 2012 рік - 41200,08 грн, підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України за неподання розрахунку за формою 1 ДФ за І-ІV квартали 2011 року та І-ІV квартали 2012 року за ознакою доходу "157" (дохід самозайнятої особи), пункту 11 статті 8, частини 1 пункту 2 статті 6, частини 2 пункту 1 статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", у зв`язку з чим донараховано єдиного внеску на загальну суму 95862,67 грн, в тому числі: за 2011 рік в сумі 54177,49 грн, за 2012 рік в сумі 41685,18 грн, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 ПК України в частині заниження податкового зобов`язання та завищення податкового кредиту, у зв`язку з чим донараховано податку на додану вартість в сумі 30226 грн. та виключено суму податку на додану вартість, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, в сумі 25473 грн, пунктів 160.1, 160.5 статті 160 ПК України, у зв`язку з чим донараховано до сплати податок з доходів нерезидентів за 2011 рік в сумі 624,96 грн.

На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДФС 16 грудня 2013 року було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0016931702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 110732,40 грн за основним платежем та 28193,10 грн. за штрафними санкціями, рішення № 0016971702, яким позивачу донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 95862,67 грн за основним платежем та 4793,13 грн. за штрафними санкціями, податкове повідомлення-рішення № 0016941702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 30226 грн за основним платежем та 7015,75 грн. за штрафними санкціями.

Закарпатський окружний адміністративний суд ухвалою від 31 липня 2015 року у справі №807/4537/13-а призначив з ініціативи суду судову економічну експертизу, за наслідками проведення якої складено висновок експерта від 27 червня 2017 року №23/441.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України.

Пунктом 86.10 статті 86 ПК України (далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів (пункт 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства №395).

При проведенні перевірки контролюючий орган зобов`язаний визначити достовірну суму доходів і витрат, а також податкових зобов`язань платника податку, а у випадку, якщо які-небудь витрати не враховуються, то про такі факти необхідно зазначити в акті перевірки із відповідним посиланням на норми податкового законодавства.

Згідно Акту перевірки №1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 від 28 листопада 2013 року, в такому викладені висновки контролюючого органу, які сформовані за наслідками перевірки правильності нарахування і сплати позивачем ПДФО.

Відповідно до досліджених ГУ ДФС первинних документів ФОП ОСОБА_1 у 2011 році від здійснення операцій із транспортного експедирування отримав дохід в сумі 1331198,66 грн., тоді як задекларував за вказаний період 325861,12 грн (відповідно до даних податкової декларації). Аналогічна ситуація склалась і у 2012 році: позивач до складу загального оподатковуваного періоду включив суму 1044788,84 грн, але фактично отримав кошти у розмірі 1113082,55 грн. У зв`язку з цим контролюючий орган вказав про заниження загального оподатковуваного доходу за 2011 рік на 1005337,54 грн, за 2012 рік на 68293,71 грн (пункт 2.1) (том 1 а.с.34).

За результатом проведеної перевірки, висновки якої відображені в Акті № 1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 від 28 листопада 2013 року посадові особи ГУ ДФС встановили заниження позивачем, витрат у періоді, що перевірявся. Так, за даними перевірки у 2011 році ФОП ОСОБА_1 фактично було понесено витрати у сумі 891858,60 грн, тоді як задекларовано лише 304547,56 грн, у 2012 році фактична сума витрат складає 836774,84 грн проти задекларованих 1032423,35 грн. Такі обставини стали підставою для висновку відповідача про заниження валових витрат у 2011 році на 587311,04 грн. та їх завищення у 2012 році на 195648,51 грн. (том 1 а.с.35).

З огляду на встановлені в ході перевірки факти заниження та завищення як загального оподатковуваного доходу, так і валових витрат контролюючий орган дійшов висновку про заниження чистого оподатковуваного доходу за 2011 рік на суму 418026,50 грн., за 2012 рік 263942,22 грн. та наявність підстав для донарахування у зв`язку з цим ПДФО у розмірах 69532,32 грн. (за 2011 рік) та 41200,08 грн (за 2012 рік) (том 1 а.с.36). Встановлене відповідачем заниження об`єкту оподаткування призвело і до неправильного відображення ФОП ОСОБА_1 сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягали сплаті у періоді, що перевірявся, про що контролюючий орган вказав у пункті 2.5 акта.

Відповідно до висновків відображених в Акті перевірки, на дійсний розмір чистого оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування вплинуло неврахування ФОП ОСОБА_1 усієї суми коштів, яка надійшла йому на рахунки від контрагентів-замовників, що призвело до заниження розміру загального оподатковуваного доходу.

Заниження витрат у 2011 році відбулось, згідно висновку Акту перевірки, внаслідок неведення позивачем належним чином витратної частини обліку, внаслідок чого перевіркою самостійно визначено розмір фактично понесених витрат. При цьому при визначенні розміру витрат і у 2011, і у 2012 році відповідач дійшов висновку, що витрати на придбання ПММ не можуть бути віднесені до складу валових витрат, вважаючи, що такі витрати не пов`язані із господарською діяльністю позивача.

Відтак, з огляду на непов`язаність витрат на ПММ із господарською діяльністю позивача як експедитора контролюючий орган дійшов висновку і про помилковість включення відповідних сум ПДВ за наслідками придбання ПММ до складу податкового кредиту, зокрема, так, згідно п. 2.6 Акта перевірки описано порушення, допущені позивачем при визначенні податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ. Таким чином, відповідач дійшов висновку про заниження позивачем податкового зобов`язання за період, охоплений перевіркою, на 30226 грн (з урахуванням наслідків розгляду заперечень на акт перевірки) та наявність підстав для виключення суми ПДВ, що підлягала включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду в сумі 25473 грн.

Згідно п. 5 ст. 243 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Постановою Верховного Суду від 23.09.2020 року по справі №807/4537/13-а зазначено, що колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що висновки судів про недотримання контролюючим органом положень пункту 86.10 статті 86 ПК України та пункту 1.7 Порядку №365 при складенні акта перевірки суперечать фактичним обставинам справи, оскільки у акті перевірки наведено з достатньою повнотою, чіткістю висновки про допущені позивачем, на думку відповідача, порушення вимог податкового законодавства, а також наведено мотивування таких висновків. Колегія суддів зауважує, що суди попередніх інстанцій у мотивувальній частині судових рішень відобразили відповідні суми заниження та завищення доходів і витрат, а також податкових зобов`язань, а також навели мотиви, з огляду на які сторони доводять правомірність своїх дій, проте, замість надання правової оцінки правильності висновків ГУ ДФС в частині виявлених в ході перевірки порушень, дійшли помилкового висновку про порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при складанні та оформленні акта перевірки.

Згідно ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно ч. 2 ст. 72 КАС України ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно ч. 1 ст. 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.

Частиною 2 ст. 101 КАС України врегульовано, що предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Відповідно до ч. 3 ст. 101 КАС України висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи (ч. 4 ст. 101 КАС України).

Згідно ч. 6 ст. 101 КАС України у висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством.

Відповідно до ч. 7 ст. 101 КАС України у висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.

Згідно ст. 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Судом першої інстанції, в межах даної адміністративної справи призначалася судово-економічна експертиза, на вирішення якої поставлено наступні запитання:

1.Чи підтверджуються документально сума доходів та витрат, зазначених в акті Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 12.06.2014 року за №1650/07-01-17-03/2650107426?

2. Чи підтверджується документально сума визначених податкових зобов`язань та податкового кредиту, яка вказана в акті Державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області від 12.06.2014 року за №1650/07-01-17-03/2650107426?

3. Чи підтверджується документально сума збільшеного грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 110732,40 грн. за основним платежем та 28193,10 грн. за штрафними санкціями, вказана у податковому повідомленні-рішенні від 16.12.2013 року за №0016931702?

4. Чи підтверджується документально сума збільшеного грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 30 226 грн. за основним платежем та 7 015,75 грн. за штрафними санкціями, вказана у податковому повідомленні - рішенні від 16.12.2013 року за №0016941702?

5. Чи підтверджується документально сума донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 95 862,67 грн. за основним платежем та 4 793,13 грн. за штрафними санкціями, вказана у податковому повідомленні-рішенні від 16.12.2013 року за № 0016971702?

6. Чи підтверджується первинними документами задекларований ОСОБА_1 загальний оподатковуваний дохід за 2011 рік в сумі 325 861,12 грн. (згідно декларації про майновий стан та доходи за 2011 рік)?

7. Яка сума загального оподатковуваного доходу ОСОБА_1 у 2011 році згідно первинних документів та банківських виписок?

8. Яка сума витрат, пов`язаних з отриманням доходу у 2011 році?

9.Яка сума загального оподатковуваного доходу ОСОБА_1 у 2012 році згідно первинних документів та банківських виписок?

10. Яка сума витрат, пов`язаних з отриманням доходу у 2012 році?

11. Чи можливо з наданих подорожніх листів встановити фактичну вартість витрачених ПММ?

12. Чи дотримано ОСОБА_1 згідно наданих подорожніх листів норми витрат ПММ?

На адресу Закарпатського окружного адміністративного суду 21 листопада 2017 року надійшов Висновок експерта від 27.06.2017 № 23/441 по адміністративній справі №807/4537/13-а.

Як вбачається з даного Висновку експерта від 27.06.2017 № 23/441 зазначено:

1.Дати відповідь на питання щодо документального підтвердження суми доходів та витрат, зазначених в акті ДПІ ГУ Міндоходів у Закарпатській області від 28.11.2013 № 1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 , експерту не надається можливим оскільки дане питання сформульовано некоректно - не зазначено ні період, який підлягає дослідженню, ні суми які належить підтвердити (чи спростувати).

2. Дослідженням поданих на експертизу документів експертом документально не підтверджується задекларований ОСОБА_1 загальний оподатковуваний дохід за 2011 рік в сумі 325861.12грн. (згідно декларації про майновий стан та доходи за 2011 рік).

3. Сума загального оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 у 2011 році згідно первинних документів та банківських виписок становить 83611 40 грн.

4. Сума витрат, пов`язаних з отриманням доходу ФОП ОСОБА_1 у 2011 році, складає 1288080,51 грн.

5. Сума загального оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 у 2012 році згідно первинних документів та банківських виписок складає - 3677.64грн.

6. Сума витрат, пов`язаних з отриманням доходу ФОП ОСОБА_1 у 2012 році становить 1168324.89грн.

7-8. Дані питання носять довідковий характер (тобто вимагають відповіді "так" або "ні") і не потребують проведення експертного дослідження.

У період, охоплений перевіркою, ФОП ОСОБА_1 надавав послуги із транспортного експедирування.

З 01 січня 2011 року оподаткування доходів з фізичних осіб - підприємців від здійснення господарської діяльності здійснюється відповідно до норм розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 p. № 2755-VI (далі ПК України), що набрав чинності з 01.01.2011 року.

Згідно статті 16 ПК України визначено, зокрема, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно ст. 9 Закону України Про транспортно-експедиторську діяльність, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. До плати експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Відповідно до ст. 1 Указу Президента України Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва (чинного на момент здійснення підприємницької діяльності), спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб`єктів малого підприємництва: фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн. Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб`єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Згідно акта перевірки № 1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 від 28 листопада 2013 року, для проведення перевірки дохідної частини позивача використані первинні документи, відомості стосовно доходів, наявні в інформаційних фондах Міндоходів України, виписки банку про рух коштів по рахункам, надані позивачем в повному обсязі в хронологічному порядку.

Відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПК України валовим доходом підприємця є виручка у грошовій та натуральній формі. Тобто, діє касовий метод, згідно з яким дохід у підприємця виникає виключно за фактом одержання коштів або іншої натуральної оплати.

Фізичні особи - суб`єкти підприємницької діяльності при отриманні доходів від здійснення підприємницької діяльності до оподатковуваного доходу включають фактично одержаний протягом календарного року дохід, податкове зобов`язання відбувається виключно в результаті фактичного отримання доходу в грошовій або натуральній формі, але не в момент його нарахування і не за першою з подій, тобто фізичні особи - підприємці формують доходи за принципом «касового методу» - отримання коштів.

Згідно п. 177.3 ст.177 ПКУ, «для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг)».

Для перевірки платником податків було надано договори із замовниками, в яких зазначено, що ФОП ОСОБА_1 виступає експедитором (надає транспортно - експедиційні послуги), а саме: з ТОВ «Кліо-Логістик» (код ЄДРПОУ 35044942), ТОВ «Профі Трейд" (код ЄДРПОУ 35201881), ТОВ «Еліт Вуд» (код ЄДРПОУ 33868861), ФОП ОСОБА_2 , РНОКПП НОМЕР_2 , ТОВ «Т.Е.К. «Київська Русь» (код ЄДРПОУ 37558076), ПП «Ростомир» (код ЄДРПОУ 36556790), ТОВ «ПФГ «Нафтахім» (код ЄДРПОУ 36472721), ТОВ «Інтервоод» (код ЄДРПОУ 37493627), ТОВ «Інвест Кепітал Маркет» (код ЄДРПОУ 37053058), фірма 8їее1 Ргосіисїз ІЛЮ, фірма ХЬ - Ьо§І8Ііс8, Фірма КУ 8РЕБ 8ІА Е2ЕКА.

При здійсненні фінансово-господарської діяльності кошти за надані послуги платник податків ФОП ОСОБА_1 отримував у безготівковій формі.

Відповідно до акту перевірки № 1807/07-01-17-02/ НОМЕР_1 від 28 листопада 2013 року, з 01.01.2011 р. по 31.12.2012 р. за надані послуги на розрахунковий рахунок підприємця поступили кошти в сумі 2444281,21 грн. без ПДВ. Так, перевіркою правильності визначення ФОП ОСОБА_1 загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у 2011-2012 роках, відображеного в розділі III податкової декларації та додатку 5 до декларації, встановлено розбіжності.

Згідно з п. 177.2 ст. 177 ПКУ об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відтак, до складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі - підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі, а саме: - виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (в т.ч. відсотки банку); - виручка в натуральній (негрошовій формі); - суми штрафів і пені, отримані від інших суб`єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності.

Таким чном, ФОП ОСОБА_1 від здійснення операцій з послуг транспортного експедирування до складу загального оподатковуваного доходу 2011 року включив лише частину коштів від контрагентів - замовників, які поступили на розрахункові рахунки, а не всі кошти, що надійшли на розрахункові рахунки від контрагентів - замовників при наданні транспортно-експедиційних послуг.

Перевіркою встановлено, що у 2011 році ФОП ОСОБА_1 від здійснення операцій з послуг транспортного експедирування отримав доходи в сумі 1331198,66 грн., з них включено до складу загальних оподатковуваних доходів 325861,12 грн. (згідно декларації про майновий стан та доходи за 2011 рік). Проведеною перевіркою самостійно визначений загальний оподатковуваний дохід 2011 року, оскільки ФОП ОСОБА_1 облік доходів та витрат вів із порушенням норм встановленого законодавства.

У 2012 році від здійснення операцій з послуг транспортного експедирування отримано доходи в сумі 1113082,55 грн., а до складу загальних оподатковуваних доходів підприємцем включено лише 1044788,84 грн.

Розбіжність виникла в зв`язку з тим, що у квітні 2012 року ФОП ОСОБА_1 не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 7960,00 грн., які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування ФОП ОСОБА_2 РНОКПП НОМЕР_2 .

У травні 2012 року ФОП ОСОБА_1 не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 4109,50 грн., які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування (погашення заборгованості) ТОВ «Еліт Вуд» код СДРПОУ 33868861. У серпні 2012 року ФОП ОСОБА_1 не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 10000,00 грн., які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування ТОВ «Асмап Логістика» код СДРПОУ 36499371, кошти в сумі 4916,67 грн. від надання послуг з транспортного експедирування ТОВ «ПФГ «Нафтахім» код СДРПОУ 36472721 та кошти в сумі 17050,32 грн. від надання послуг з транспортного експедирування фірмі КУ 8РЕБ 8ІА Е2ЕКА. У вересні 2012 року ФОП ОСОБА_1 не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 4834,00 грн., які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування ТОВ «Асмап Логістика» код СДРПОУ 36499371. У грудні 2012 року ФОП ОСОБА_1 не включив до складу загального оподатковуваного доходу кошти в сумі 7203,00 грн., які поступили на розрахунковий рахунок від надання послуг з транспортного експедирування ПП «СЮ» код ЄДРПОУ 22076788, кошти в сумі 12200,00 грн. від надання послуг з транспортного експедирування ТОВ «ПФГ «Нафтахім» код ЄДРПОУ 36472721 та кошти в сумі 20,22 грн. за нарахування банківських відсотків.

За даними перевірки загальні оподатковувані доходи ФОП ОСОБА_1 за 2011 рік складають - 1331198,66 грн., проти заявлених 325861,12 грн., за 2012 рік. складають - 1113082,55 грн., проти заявлених 1044788,84 грн.

Відтак, ФОП ОСОБА_1 занизив загальні оподатковувані доходи за 2011 рік на 1005337,54 грн., за 2012 рік на 68293,71 грн., чим порушив пп.16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.10 ст.177 ПКУ.

Вказане спростовує твердження позивача про те, що ніби-то до оподатковуваного доходу включається виключно сума винагороди експедитора. На відміну від платників єдиного податку, що надають експедиторські послуги, до доходу підприємця, що здійснює діяльність на загальній системі оподаткування, доходом є всі отримані кошти.

Позивачем у 2012 році дохід формувався за рахунок коштів, що ним отримувалися на рахунок від замовників, а у 2011 році з незрозумілих причин до доходу (згідно річної декларації) включено тільки 325 861,12 грн.. тоді як за даними його книги обліку доходів і витрат дохід складає 797914.74 грн.

Позивач також у 2011 році не вів облік витратної частини, в результаті чого перевіркою самостійно визначено розмір фактично понесених витрат на підставі первинних документів наданих для перевірки.

Для перевірки платником податків було представлено акти виконаних робіт, рахунки, накладні та договори заключні з перевізниками, згідно яких експедитор доручає, а виконавець (перевізник) зобов`язується за винагороду і за рахунок експедитора здійснювати організацію перевезень експортних, імпортних і транзитних вантажів експедитора автомобільним транспортом і надавати інші транспортно-експедиційні послуги, пов`язані з перевезенням вантажів в міжнародному сполученні, акти виконаних робіт, рахунки, банківські виписки по розрахункових рахунках, розрахункові квитанції (чеки) на придбання пально-мастильних матеріалів та палива.

Перевіркою включено до складу валових витрат 2011 року ФОП ОСОБА_1 вартість послуг на оплату третім особам - перевізникам в сумі 873885,93 грн.

Перевіркою включено до складу документально підтверджених витрат 2011 року кошти за оплату послуг з розрахунково касового обслуговування поточних рахунків в сумі 4274,97 грн., кошти за оплату єдиного соціального внеску в сумі 2974,20 грн., кошти за надані інформаційні послуги ФОП ОСОБА_3 РНОКПП НОМЕР_3 в сумі 585,00 грн. та кошти на оплату поштових витрат, придбання канцелярських товарів в сумі 10138,50 грн.

Для перевірки ФОП ОСОБА_1 були надані розрахункові квитанції (чеки) на придбання пально-мастильних матеріалів та палива на загальну суму 243150,26 грн. для включення до складу документально підтверджених витрат 2011 року. Однак, проведеною перевіркою не прийняті витрати платника на придбання палива.

Згідно п. 138.2 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених розділом IIПКУ.

Відповідно до ст. 139 ПКУ визначено витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, зокрема згідно пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПКУ не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Списання фактично витрачених пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів ведеться на підставі подорожніх листів. Форма подорожнього листа вантажних автомобілів затверджена спільним наказом Міністерства транспорту України, Міністерства статистики України від 29.12.95 № 488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля». Списання пально-мастильних матеріалів здійснюється згідно з фактичною вартістю витрачених пально-мастильних матеріалів з урахуванням норм витрат, наведених у наказі Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. № 43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» зі змінами та доповненнями.

На момент написання акту фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 не надано підтверджуючі первинні документи, які б підтверджували використання паливно мастильних матеріалів у своїй діяльності (товарно-транспортні накладні, подорожні листи для вантажних автомобілів).

Позивач не є перевізником, а є посередником між Замовником та Перевізником і у власності не має транспортних засобів, які б здійснювали перевезення вантажів на митній території України та за її межами, і згідно з відомостями Чопської митниці Міндоходів про перетин митного кордону України перевізником ОСОБА_1 відомості відсутні. Отже, платник не має права відносити до складу документально підтверджених витрат, витрати на придбання пально-мастильних матеріалів, так як вони не пов`язані з провадженням господарської діяльності.

У 2012 році ФОП ОСОБА_1 до складу валових витрат відніс вартість придбаних пально-мастильних матеріалів, використання яких не підтверджено первинними документами (товарно транспортними накладними, подорожніми листами для вантажних автомобілів) в сумі 195648,51 грн.

Як підтверджується матеріалами перевірки, обсяг фактично понесених витрат ФОП ОСОБА_1 за 2011 рік складає 891858,60 грн., проти заявленого 304547,56 грн., за 2012 рік складає 836774,84 грн. проти заявленого 1032423,35 грн. За даними перевірки чистий оподатковуваний дохід ФОП ОСОБА_1 за 2011 рік складає 439340,06 грн. проти заявленого 21313,56 грн., за 2012 рік складає 276307,71 грн. проти заявленого 12365,49 грн.

За порушення пп.16.1.2 п. 16.1 ст.16, п. 177.10 ст.177, п. 177.2 ст. 177 розд. VI ПКУ та враховуючи наведене вище, позивачу донараховано до сплати податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2011 рік в сумі - 69 532,44 грн., за 2012 рік в сумі - 41 200,08 грн.

За рахунок заниженням позивачем доходу, отриманого від здійснення діяльності, на який нараховується єдиний внесок, відбулося заниження єдиного внеску в сумі 95 862,67 грн., в тому числі: -за 2011рік - в сумі 54177,49 грн.; - за 2012 рік - в сумі 41685,18 грн.

Для визначення податкового кредиту за період з 08.04.2011 року по 31.12.2012 року використані виписки банку про рух коштів по рахункам, реєстри отриманих податкових накладних, договори транспортного експедирування із перевізниками, заявки, акти виконаних робіт, рахунки, видаткові та податкові накладні, міжнародні автомобільні накладні (СМК).

У 2011-2012 роках позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість віднесено суми ПДВ по придбанню палива, а саме: у травні 2011 року в сумі 6159,00 грн., у червні 2011 року в сумі 5417,00 грн., у липні 2011 року в сумі 3403,00 грн., у серпні 2011 року в сумі 3050,00 грн., у жовтні 2011 року в сумі 7377,00 грн., у листопаді 2011 року в сумі 2991,00 грн., у грудні 2011 року в сумі 1487,00 грн., у березні 2012 року в сумі 6024,00 грн., у серпні 2012 року в сумі 7943,00 грн., у жовтні 2012 року в сумі 7361,00 грн., у грудні 2012 року в сумі 5854,00 грн.

Згідно п. 198.3 ст.198 розд. V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 р. V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Таким чином, оскільки витрати не підтверджені первинними документами, є витратами, не пов`язаними з провадженням господарської діяльності, то сума ПДВ, сплачена (нарахована) у зв`язку з придбанням таких товарів, не включається до складу податкового кредиту.

Зазначене, стало підставою для виключення із складу податкового кредиту вартість віднесених ФОП ОСОБА_1 сум ПДВ по придбанню палива за відповідні звітні періоди.

З витрат перевіркою виключено тільки витрати на придбання паливно- мастильних матеріалів за 2011 рік - 243150,26 грн. та за 2012 рік - 195 648,51 грн. з огляду на наступне.

Для підтвердження факту придбання позивачем для перевірки надано фіскальні звітні чеки про придбання паливно-мастильних матеріалів. Проте з вказаних фіскальних звітних чеків не можливо ідентифікувати, що саме позивач придбавав вказані у фіскальному чеку паливно-мастильні матеріали. Тобто, не можливо підтвердити факт придбання (понесення витрат) позивачем. Навіть якщо взяти до уваги надані позивачем податкові накладні, в яких ідентифіковано покупця, то таких податкових накладних надано під час перевірки та під час судового розгляду тільки на суму 285 330 грн. ( в т.ч. ПДВ - 57066 грн.).

Для віднесення до витрат позивача суми придбання паливно-мастильних матеріалів необхідно встановити не тільки факт придбання позивачем ПММ, але й факт використання придбаних ПММ в господарській діяльності позивача. Під час перевірки позивачем було подано розрахункові квитанції (чеки) на придбання ПММ, які не можуть бути тими доказами, що підтверджують використання ПММ в господарській діяльності позивача.

Позивач орендує вантажні автомобілі для надання транспортних послуг.

Тому він зобов`язаний був в силу вимог п.44.1. ст.44 та п.176.1 ст.176 ПКУ вести облік витрат на підставі первинних документів, ведення яких передбачено законодавством, в даному випадку подорожніх листів.

Форма подорожнього листа вантажного автомобіля затверджена спільним наказом Мінтраспорту та Мінстатистики України від 29.12.1005 року №488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку вантажного автомобіля».

Згідно п. 2 вказаного Наказу форми первинного обліку є обов`язковими до використання всіма суб`єктами господарської діяльності, незалежно від форм власності. Відповідно до п. З вказаного Наказу суб`єктам підприємницької діяльності наказано забезпечити впровадження вказаних типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля.

Подорожні листи позивачем під час проведення перевірки надано не було. Копії вказаних подорожніх листів були надані під час розгляду заперечень платника до акту перевірки, однак не були взяті до уваги з огляду на наступне.

Копії подорожніх листів не заповнені, не містять підписів всіх передбачених осіб (зокрема, водіїв), в них відсутні необхідні дані для встановлення фактичної вартості витрачених ПММ з урахуванням норм витрат, наведених у наказі Міністерства транспорту України від 10.02.98р. №43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті». Крім того, вказані копії подорожніх листів не співпадають по датам та періодам з іншими документами, наданими під час перевірки (чеками на закупівлю ПММ, СМК.).

Додані до позовної заяви товарно-транспопортні накладні (яких позивачем не було надано під час перевірки) також не підтверджують факт перевезення товару позивачем та використання вантажного автомобіля, оскільки в них перевізниками зазначено не позивача, а ПП «Глобус», ПП ОСОБА_4 , БВКТ «Бенефіт» та інших.

За таих обставин, апеляційний суд вважає, що досліджені під час перевірки первинні документи свідчать про те, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся (2011-2012 роки), занизив суму загального оподатковуваного доходу на 2444281,21 грн. Також, у цих періодах встановлено факти як заниження, так і завищення валових витрат.

Як вбачається з Акту перевірки та наявних матеріалів справи, здійснюючи перевірку правильності обліку та відображення витрат у періодах, що перевірялись, встановлено невключення до складу витрат вартість придбаних позивачем паливно-мастильних матеріалів (далі ПММ).

Таким чном, зазначені в Акті перевірки порушення вплинули на розмір чистого оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 як об`єкта оподаткування, у зв`язку з чим податковим органом було правомірно донараховано у відповідних розмірах ПДФО та єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для відмови у задоволені адміністративного позову.

Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу представника позивача адвоката Суязової Галини Василівни в інтересах ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11.08.2022 року у справі №807/4537/13-а без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття.

На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. З. Улицький судді С. М. Кузьмич З. М. Матковська Повне судове рішення складено 01.03.2023