Постанова

від 23.02.2023 по справі 460/14950/21

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2023 рокуЛьвівСправа № 460/14950/21 пров. № А/857/17029/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі

головуючого-судді: Кухтея Р.В.

суддів : Носа С.П., Обрізка І.М.,

з участю секретаря судового засідання: Кахнич Г.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року (ухвалене головуючою-суддею Дудар О.М., час ухвалення рішення 15 год 41 хв у м. Рівне, повний текст судового рішення складено 04 листопада 2022 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

в с т а н о в и в :

У листопаді 2021 року ОСОБА_1 звернувся в суд із адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач), в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію (далі - ІПК) ДПС України №3792/ІПК/99-00-04-03-03-09 від 07.10.2021 та зобов`язати відповідача надати йому нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Позов мотивовано тим, що ІПК відповідача є протиправною, оскільки не містить конкретних відповідей та висновку з питання практичного застосування визначеної норми податкового законодавства.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 25.10.2022 позовні вимоги були задоволені повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ДПС України подала апеляційну скаргу, в якій через неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить її скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ОСОБА_1 у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що надана позивачу ІПК відповідає усім встановленим ст.52 ПК України формальним вимогам, є обґрунтованою та правомірною.

Позивач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Грищенко О.В. у форматі відеоконференцзв`язку поза межами суду, яка просила задовольнити апеляційну скаргу, представника позивача Тарновецького Я.М. у форматі відеоконференцзв`язку поза межами суду, який заперечував проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 є засновником ТзОВ «Мікрорайон «Південний» (ідентифікаційний код юридичної особи 43223040), що підтверджується рішенням засновника №1 від 10.09.2019.

Формування статутного капіталу ТзОВ «Мікрорайон «Південний» відбувалося шляхом передачі нерухомого майна земельних ділянок, згідно з актом прийому-передачі земельних ділянок від 11.08.2019.

Грошова оцінка вкладу у виді нерухомого майна (земельних ділянок) була визначена ОСОБА_1 як засновником на власний розсуду сумі 29500000,00грн.

Згідно договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТзОВ «Мікрорайон «Південний» від 11.09.2019, позивач здійснив продаж своїх корпоративних прав (інвестиційного активу) в розмірі 100 відсотків частки. Сума доходу від продажу склала 29500 000,00 грн.

08.09.2021 позивач звернувся до ДПС України із зверненням щодо отримання ІПК, у якому просив надати податкову консультацію з таких питань :

1. Чи є його доходом сума майнового внеску у статутний капітал ТзОВ «Мікрорайон «Південний», який він зобов`язаний був відобразити як інші види доходів, що не зазначені у позиціях 6-19, у позиції 20 розділу ІІ декларації про майно, доходи, витрати і зобов`язання фінансового характеру за 2019 рік?

2. Чи включається до розрахунку його загального місячного (річного) оподаткованого доходу сума його майнового внеску до статутного капіталу ТзОВ «Мікрорайон «Південний»?

3. Чи є протокол загальних зборів учасників товариства про заснування товариства та акт приймання-передачі земельних ділянок до статутного капіталу, в яких визначено грошову оцінку вкладу засновником, документами, що підтверджують його витрати на придбання інвестиційного активу?

4. Чи буде договір купівлі-продажу частки у статутному капіталі товариства, згідно з яким він продав свою частку в статутному капіталу товариствав розмірі 100 відсотків, документом, що підтверджує дохід від продажу інвестиційного активу?

5. З урахуванням попередніх питань : чи буде позитивна різниця між доходом від продажу інвестиційного активу, що має документарне підтвердження, та витратами на придбання цього інвестиційного активу, що має документарне підтвердження, інвестиційним прибутком?

На звернення позивача ДПС України надала ІПК №3792/ІПК/99-00-04-03-03-09 від 07.10.2021, у якій відповідачем процитовано норми ПК України, Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» №2275-VIII від 06.02.2018 (далі Закон №2275-VIII), Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» №2658-ІІІ від 12.07.2001 (далі Закон №2658-ІІІ),Закону України «Про оцінку землі» №1378-ІV від 11.12.2003 (далі Закон №1378-ІV), Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІV від 16.07.1999 (далі Закон №996-ХІV), наказу Міністерства фінансів України №859 від 02.10.2015 та зроблено висновок про те, що не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором сума майнового внеску в статутний капітал товариства.

Одночасно у зазначеній ІПК вказано, що при здійсненні внеску до статутного капіталу товариства у негрошовій формі платник податків повинен здійснити оцінку зазначеного внеску, яка проводиться відповідно до нормЗакону №2658таЗакону №1378(зокрема, експертна оцінка земельної ділянки) та затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників. Крім того, фактична передача майнового внеску у статутний капітал товариства також повинна підтверджуватися документами первинного обліку.

Вважаючи оспорювану ІПК протиправною, ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач імовірно дав відповідь на два перші поставлені позивачем питання, натомість на три останні питання жодного роз`яснення та висновку не надав. Суд вважав, що платник податків фактично не отримав допомоги контролюючого органу стосовно практичного використання конкретних норм закону або нормативно-правових актів з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган. Суд дійшов висновку про недотримання суб`єктом владних повноважень вимог податкового законодавства, що з урахуванням п.53.2 ст.53 ПК України.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність оспорюваного розпорядження та наявності підстав для його скасування, проте вважає за необхідне змінити мотивувальну частину оскаржуваного рішення, виключивши посилання на певні норми, які суд застосував при вирішенні даного публічно-правового спору.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, шо органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно дефініції, наведеної у п.п.14.1.1721 п.14.1 ст.14 ПК України, податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до п.п.52.1, 52.2 ст.52 ПК України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (п.52.3 ст.52 ПК України).

Таким чином, одним із обов`язкових елементів ІПК є висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства.

Згідно п.53.2 ст.53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

За змістом частини першої статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Аналогічні положення закріплені у п.1 ч.1 ст.19 КАС України, яким передбачено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.

Системний аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що ПК України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведені норми процесуального законодавства, може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства.

Колегія суддів зазначає, статтею 52 ПК України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 23.02.2021 по справі №816/1696/17, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.

З матеріалів справи видно, що 08.09.2021 позивач звернувся до ДПС України із зверненням про надання ІПК в порядку ст.52 ПК України, в якому просив з урахуванням описаних у зверненні фактичних обставин надати відповіді на поставлені ним питання.

Дослідивши зміст звернення позивача, колегією суддів встановлено, що вказане звернення відповідає формі та вимогам п.52.1 ст.52 ПК України, в якому він просить надати консультацію з питань, що належить до компетенції відповідача. При цьому, позивач належним чином обґрунтував у відповідному зверненні практичну необхідність в отримані податкової консультації, з чітким зазначенням фактичних обставин, які повинні були враховуватися контролюючим органом при наданні ІПК.

Таким чином, контролюючий орган в силу вимог податкового законодавства зобов`язаний був надати відповіді на усі поставлені позивачем у своєму зверненні запитання.

При цьому, колегія суддів зазначає, що ІПК не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто ІПК не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Висновок стосовно конкретної ситуації, що виник у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті ІПК.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 06.05.2020 по справі №826/27228/15.

Проте, як вірно встановлено судом першої інстанції, з тексту ІПК вбачається, що вона не містить остаточних висновків, а тільки наводить низку цитат податкового законодавства.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідач ймовірно дав відповідь на два перші поставлені позивачем питання, натомість на три останні питання жодного роз`яснення та висновку не надав.

Також спірна ІПК не містить належний опис усіх питань, які порушувалися платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, тобто не відповідає вимогам п.52.3 ст.52 ПК України, та не може вважатись належним чином наданою письмовою ІПК.

Для належної відповіді на поставлені питання відповідач мав проаналізувати такі фактичні обставини у поєднанні з нормами діючого податкового законодавства, однак контролюючий орган обмежився лише цитуванням норм податкового законодавства без надання конкретної та вичерпної відповіді на усі поставлені позивачем питання.

Колегія суддів зазначає, що оспорювана ІПК суперечить нормам податкового законодавства, оскільки не надає відповіді на поставлені платником податків питання. При цьому, податкове законодавство не містить перелік питань, відповіді на які контролюючий орган може не надавати. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 23.02.2021 по справі №816/1696/17.

За наведених обставин, платник податків фактично не отримав допомоги контролюючого органу стосовно практичного використання конкретних норм закону або нормативно-правових актів з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що ненадання відповідачем відповідей на усі поставлені позивачем питання щодо практичного застосування норм права, суб`єктом владних повноважень не дотримано вимог податкового законодавства, що з урахуванням п.53.2 ст.53 ПК України, є підставою для оспорюваної ІПК.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.

Керуючись ст.ст.308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2022 року по справі №460/14950/21 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей судді С. П. Нос І. М. Обрізко Повне судове рішення складено 06.03.2023