Постанова

від 20.03.2023 по справі 340/3834/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

20 березня 2023 року

Київ

справа №340/3834/21

адміністративне провадження №К/990/27343/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №340/3834/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Імені Юрія Гагаріна» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року (суддя Пасічник Ю.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2022 року (головуючий суддя - Шальєва В.А., судді: Білак С.В., Олефіренко Н.А.),

ВСТАНОВИВ:

У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Імені Юрія Гагаріна» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Імені Юрія Гагаріна») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 березня 2021 року №00006610706.

Звертаючись до суду, позивач мотивував свої вимоги тим, що правомірно сплатив податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 5% від виплачуваних дивідендів у розмірі 61355810,62 грн на користь Компанії Кінтас Лімітед (Company KINTAS LIMITED, Кіпр). Застосування саме такого розміру податку передбачено підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року (далі - Конвенція), та Протоколом про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованим Україною 30 жовтня 2019 року (далі - Протокол до Конвенції). Позивач вважав, що придбання частки у статутному капіталі ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» за 637174,19 дол. США є інвестуванням в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро у розумінні Конвенції та Протоколу до Конвенції.

Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 02 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2022 року, позов задовольнив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» є юридичною особою, створеною за законодавством України. Учасником та власником 100% статутного капіталу ТОВ «Імені Юрія Гагаріна», розмір якого складає 18000 грн, є компанія Кінтас Лімітед (Кіпр). Факт реєстрації Компанії Кінтас Лімітед за законодавством Республіки Кіпр підтверджено відповідним сертифікатом, виданим Міністерством фінансів Республіки Кіпр.

Набуття Компанією Кінтас Лімітед у власність 100% статутного капіталу ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» відбувалось наступним чином.

На замовлення ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» у 2014 році суб`єкт оціночної діяльності ТОВ «Юкрейніан Апрейзед» здійснив незалежну оцінку корпоративних прав у розмірі 99,9% статутного капіталу ТОВ «Імені Юрія Гагаріна», про що склав Звіт про незалежну оцінку майна. Згідно з висновками останнього станом на 01 грудня 2014 року ринкова вартість корпоративних прав у розмірі 99,9% статутного капіталу ТОВ «Імені Юрія Гагаріна», власником яких була Компанія Красоні Лімітед (Кіпр), становить 9593400 грн (без ПДВ) (том 2 а.с.183-220).

18 грудня 2014 року між Компанією Красоні Лімітед (Продавець) та Компанією Кінтас Лімітед (Покупець) укладено договір купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Імені Юрія Гагаріна». За умовами пункту 1.1. Договору Продавець продав і передав у власність Покупця частку у розмірі 99,9% статутного капіталу Товариства, номінальною вартістю 17982 грн. Відповідно до пункту 4.1. Договору загальна ціна, яка підлягає сплаті Покупцем Продавцеві, складала 637174,19 дол. США. Факт перерахування коштів у зазначеному розмірі підтверджено копіями звітів про дебетові та кредитові операції по рахунку Компанії Кінтас Лімітед за 11 грудня 2015 року та 17 грудня 2015 року (том 1 а.с.96-106, 107, 108).

24 січня 2019 року між Компанією Девісал Лімітед (Продавець) та Компанією Кінтас Лімітед (Покупець) укладено договір купівлі-продажу частки у статутному капіталі ТОВ «Імені Юрія Гагаріна». За умовами пункту 1.1. Договору Продавець продав і передав у власність Покупця частку у розмірі 0,1% статутного капіталу Товариства, номінальною вартістю 18 грн. Відповідно до пункту 4.1. Договору загальна ціна, яка підлягає сплаті покупцем, складає 18 грн (том 1 а.с.121-128). До вказаного Договору також було укладено Додатковий договір, відповідно до якого в іншій редакції викладено пункти 4.2, 4.3 розділ 9 Договору (том 1 а.с.129-132). Листом банку EFG Bank AG (Switzerland) від 04 вересня 2019 року підтверджено факт перерахування коштів Компанією Кінтас Лімітед на підставі договору купівлі-продажу частки у статутному капіталі від 24 січня 2019 року (том 1 а.с.134).

26 лютого 2020 року Компанія Кінтас Лімітед як учасник ТОВ «Імені Юрія Гагаріна», який володіє 100% капіталу товариства, прийняла рішення №26/02/20-01 про затвердження результатів фінансово-господарської діяльності товариства, розподіл прибутку за 2015-2018 роки та виплату дивідендів за вказаний період, з визначенням їх розміру і порядку виплати (том 1 а.с.79-81).

Згідно з указаним рішенням нараховано дивідендів: за 2015 рік - 36665465,63 грн; за 2016 рік - 24690344,99 грн; за 2017 рік - 17739965,48 грн; за 2018 рік - 12753874,69 грн, а всього 91849650,80 грн, виплату яких вирішено здійснити до 31 грудня 2020 року шляхом перерахування грошових коштів в національній валюті України на банківський рахунок Компанії Кінтас Лімітед.

Відповідно до банківської виписки по рахунку ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» за період з 21 травня 2020 року по 22 травня 2020 року Компанії Кінтас Лімітед було перераховано грошові кошти (дивіденди) за 2015-2016 роки в сумі 61355810,62 грн, з яких сума дивідендів 58288020,09 грн та податок на прибуток іноземних юридичних осіб - 3067790,53 грн (том 1 а.с.82).

Указані фінансові операції знайшли своє відображення у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік, де у графі 2 «Дивіденди» Додатку ПН до рядка 23 «Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом походження з України» зазначено суму доходів за 2020 рік в сумі 61355811 грн та податок у розмірі 3067791 грн (том 2 а.с.215-220).

Застосовуючи ставку податку 5% від загальної суми дивідендів, позивач керувався пунктом 2 статті 10 Конвенції із змінами, внесеними до неї Протоколом до Конвенції.

ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладеного на контролюючі органи, за результати якої складено акт від 04 лютого 2021 року №344/11-28-07-04/38485266.

Перевіркою встановлено порушення підпунктів 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого при виплаті дивідендів на користь Компанії Кінтас Лімітед (Кіпр) занижено податок з доходу нерезидента за 2020 рік на 3067790 грн.

Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що платник податків не дотримався вимог підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції в частині можливості застосування пониженої ставки податку при виплаті доходів у вигляді дивідендів на користь нерезидента. На переконання ГУ ДПС, сума внеску Компанії Кінтас Лімітед у статутний капітал ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» становить 18000 грн, що менше передбачених указаною нормою 10000 євро, інвестованих у придбання акцій чи інших прав компанії, що виплачує дивіденди.

На підставі вказаного акта перевірки 10 березня 2021 року ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №00006610706, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 3067790 грн.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Компанія Кінтас Лімітед є суб`єктом, який проводить інвестиційну діяльність на території України, а придбання ним 100% статутного капіталу ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» відповідає поняттю «інвестиція» у розумінні статей 1, 3 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР (далі - Закон №93/96-ВР). При цьому загальна сума інвестицій, внесених Компанією Кінтас Лімітед склала 637174,19 дол. США, що еквівалентно 511868,72 євро (на дату внесення інвестицій).

Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.

Підставою касаційного оскарження вказано пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції. Вважає, що у розглядуваному випадку купівля Компанією Кінтас Лімітед 100% частки у статутному капіталі ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» не може вважатись інвестицією у розумінні зазначеної норми, оскільки збільшення статутного капіталу і, відповідно, вкладення в об`єкти підприємницької діяльності не відбулось. Фактично, кошти від купівлі ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» надійшли іншим підприємствам та жодним чином не вплинули на інвестування господарської діяльності самого Товариства.

Верховний Суд ухвалою від 18 жовтня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Зауважив, що у розумінні підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України до інвестицій віднесено також придбання корпоративних прав. Аналогічно, і стаття 3 Закону України «Про режим іноземного інвестування» передбачає, що іноземні інвестиції можуть здійснюватися, зокрема, у формі придбання частки діючих підприємств. При цьому позивач наполягає, що інвестуванням у розумінні підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції вважатиметься і купівля частки у статутному капіталі, навіть якщо при цьому не відбулось збільшення статутного капіталу.

Крім того, позивач подав клопотання про повернення касаційної скарги Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, як таку, що подана особою, яка не має процесуальної дієздатності. В обґрунтування вимог даного клопотання зазначено, що Головне управління ДПС у Кіровоградській області не було припинено, а на підтвердження своїх повноважень скаржник надав витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо Державної податкової служби України з номером ЄДРПОУ 43005393, який відрізняється від ідентифікаційного номеру відповідача у цій справі.

Також позивач подав заяву про заміну ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» на правонаступника - Приватне сільськогосподарське підприємство «Лан» (далі - ПСП «Лан»). Свої вимоги мотивувало тим, що рішенням власника від 03 листопада 2020 року №03/11/20-01 прийнято рішення про припинення ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» шляхом приєднання до ПСП «Лан». Рішенням власника від 20 січня 2021 року №20/01/21-01 затверджено передавальний акт ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» про те, що у зв`язку із припиненням шляхом приєднання до ПСП «Лан» переходять майно, права і обов`язки ТОВ «Імені Юрія Гагаріна». Відповідно до правової позиції, викладеної Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 02 квітня 2019 року (справа №5026/1056/2012), момент переходу прав і обов`язків до правонаступника при реорганізації юридичної особи шляхом приєднання визначається днем підписання передавального акта і тому не може співпадати у часі з моментом здійснення реорганізації підприємства, тобто, включенням запису про припинення юридичної особи до державного реєстру. Таким чином, до ПСП «Лан» перейшли всі права і обов`язки позивача, тому воно може здійснювати представництво законних інтересів ТОВ «Імені Юрія Гагаріна».

Вирішуючи клопотання ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» про повернення касаційної скарги з підстав відсутності у скаржника процесуальної дієздатності, колегія суддів враховує висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 10 вересня 2020 року у справі № 420/5772/18, від 06 жовтня 2020 року у справі № 804/958/17. Верховний Суд у наведених судових рішеннях вказав, що у випадку, коли відбувається фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво факт припинення (ліквідації) юридичної особи не є вирішальним, оскільки саме норми адміністративного права врегульовали умови та порядок передання адміністративної компетенції від повноважень органів Державної фіскальної служби до органів Державної податкової служби.

Так, постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» від 30 вересня 2020 року №893 (далі - Постанова №893) ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком (у тому числі, Головне управління ДПС у Кіровоградській області, код ЄДРПОУ 43142606).

Згідно з наказом Державної податкової служби України «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» від 30 вересня 2020 року №529 утворені як відокремлені підрозділи Державної податкової служби України територіальні органи згідно з переліком (додаток до цього наказу), серед яких Головне управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ ВП 43995486).

У наказі Державної податкової служби України від 24 грудня 2020 року №755 «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій» визначено розпочати з 01 січня 2021 року здійснення територіальними органами Державної податкової служби України, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» повноважень та функцій територіальних органів Державної податкової служби України, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови №893.

Згідно з пунктом 1 Положення про Головне управління ДПС у Кіровоградській області, затверджене наказом Державної податкової служби України, Головне управління ДПС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДПС) є територіальним органом, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - ДПС). ГУ ДПС є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДПС у Кіровоградській області (ЄДРПОУ 43142606).

Отже, ГУ ДПС у Кіровоградській області є територіальним органом, утвореним без статусу юридичної особи на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України та забезпечує реалізацію повноважень на території Кіровоградської області.

Касаційна скарга у цій справі підписана представником Філоненком Д.В. До неї долучена копія витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, відповідно до якої Філоненко Д.В. має повноваження вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори тощо (діє виключно в судах України без окремого доручення керівника (самопредставництво ДПС, Головного управління ДПС у Кіровоградській області, як відокремленого підрозділу ДПС) з правом посвідчення копій документів щодо повноважень, без права відмови, відкликання, визнання позову, відмови, відкликання апеляційних, касаційних скарг).

Враховуючи викладене, відсутні підстави вважати, що подана ГУ ДПС у цій справі касаційна скарга подана особою, яка не має процесуальної дієздатності, тому у задоволенні клопотання ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» слід відмовити.

Крім того, з огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43142606) на правонаступника - Головне управління ДПС у Кіровоградській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 43995486), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Клопотання позивача про заміну ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» на правонаступника - ПСП «Лан» також не підлягає задоволенню, оскільки копію відповідного передавального акта, складеного в процесі реорганізації ТОВ «Імені Юрія Гагаріна», до означеного клопотання долучено не було. Матеріали справи зазначеного документу також не містять.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

За позицією позивача у цій справі, навіть якщо збільшення статутного капіталу придбаного підприємства і не відбулось, це не свідчить про відсутність підстав для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від суми виплачених дивідендів, оскільки сплата грошових коштів у еквіваленті не менше 100000 євро за придбання такої частки є інвестуванням у розумінні підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Натомість, відповідач наполягає, що без збільшення розміру статутного капіталу підприємства не відбулось вкладення в об`єкт підприємницької діяльності, а відтак, відсутнє й інвестування. Сплачені Компанією Кінтас Лімітед кошти надійшли іншим підприємствам і жодним чином не вплинули на інвестування господарської діяльності ТОВ «Імені Юрія Гагаріна».

Отже, на вирішення суду касаційної інстанції поставлено питання щодо можливості застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від суми виплачених дивідендів у разі придбання резидентом Республіки Кіпр частки у статутному капіталі юридичної особи номінальною вартістю, нижчою за 100000 євро (в еквіваленті), але сплативши за неї грошові кошти, що перевищують або дорівнюють 100000 євро (в еквіваленті).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

За правилами пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: б) дивіденди, які сплачуються резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 ПК України).

08 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 04 липня 2013 року (дата набрання чинності для України 07 серпня 2013 року).

За визначенням, наведеним у статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

Пункт 1 статті 10 Конвенції передбачав, що дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі.

Поряд з цим пункт 2 статті 10 Конвенції встановлював, що такі дивіденди також можуть оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції термін "дивіденди" у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Законом України №243-ІХ від 30 жовтня 2019 року було ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності для України 28 листопада 2019 року).

Так, відповідно до статті 1 Протоколу до Конвенції пункт 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції замінено таким пунктом:

« 2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро,

b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.».

З аналізу наведених норм міжнародного права слідує, що до 28 листопада 2019 року для застосування пониженої ставки податку на прибуток особа - фактичний власник дивідендів, повинна була або володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. Водночас, із змінами, внесеними з 28 листопада 2019 року Протоколом до Конвенції, для того, щоб скористатися пониженою ставкою податку, передбаченою підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, компанія (яка не є товариством) - фактичний власник дивідендів, повинна відповідати сукупності двох умов: (1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро.

Із змісту акта перевірки та встановлених судами обставин у цій справі слідує, що умова щодо володіння безпосередньо 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди (ТОВ «Імені Юрія Гагаріна»), Компанією Кінтас Лімітед була дотримана і це не було спірним.

Вирішуючи питання, чи проінвестувала Компанія Кінтас Лімітед у придбання прав ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» (100% статутного капіталу) суму в еквіваленті не меншу 100000 євро, колегія суддів виходить з наступного.

Як правильно вказали суди, Конвенція не містить визначення поняття «інвестування». Поряд з цим пункт 2 статті 3 Конвенції встановлює, що під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції. Керуючись статтею 5 ПК України, колегія суддів вважає застосовними до спірних правовідносин наступні поняття, приведені у Податковому кодексі України.

Так, відповідно до підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на:

а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу;

б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на:

прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою;

портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку;

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України, корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

З аналізу наведеного слідує, що Податковий кодекс України під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти.

Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року №1560-XII (далі - Закон №1560-XII).

Відповідно до частини третьої статті 2 Закону №1560-XII інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.

Частина перша статті 5 Закону №1560-XII до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.

Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560-XII інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.

Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР (далі - Закон №93/96-ВР).

Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону №93/96-ВР іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.

Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий статті 2 Закону №93/96-ВР).

Таким чином, і Закон №1560-XII, і Закон №93/96-ВР також до інвестування відносять придбання корпоративних прав.

Довід скаржника, що умови для застосування підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції є виконаними, тільки якщо відбулось збільшення статутного капіталу підприємства в еквіваленті не менше 100000 євро, підлягає відхиленню. Буквальне тлумачення змісту зазначеної норми Конвенції свідчить, що фактичний власник дивідендів (компанія, яка не є товариством) повинна інвестувати саме в придбання (тобто, купівлю) акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. Положення про те, що інвестування має бути здійснено саме у компанію шляхом внесення вкладу у вигляді коштів чи майна до її статутного капіталу підпункт «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не містить. Не вказують на це і положення Закону №1560-XII чи Закону №93/96-ВР.

Наведене вище дає підстави для формулювання наступного правового висновку. Для застосування платником податків пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, необхідним є дотримання сукупності двох умов. Фактичний власник дивідендів - компанія, яка не є товариством, повинен: 1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. У розумінні зазначеної норми інвестуванням вважається, в тому числі, і придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менше 100000 євро. При цьому те, чи був збільшений статутний капітал підприємства, корпоративні права якого були придбані, на зазначену суму, не впливає на можливість застосування цієї норми.

Суди попередніх інстанцій у цій справі установили, що Компанія Кінтас Лімітед придбала 100% статутного капіталу ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» за ціною 637174,19 дол. США, що еквівалентно 511868,72 євро (станом на дату внесення інвестиції). Ринкова вартість корпоративних прав підприємства позивача підтверджена Звітом про незалежну оцінку майна від 08 грудня 2014 року.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що ТОВ «Імені Юрія Гагаріна» правомірно скористалось пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь Компанії Кінтас Лімітед.

Апеляційний суд обґрунтовано відхилив довід ГУ ДПС про невідображення змін у статутному капіталі ТОВ «Імені Юрія Гагаріна», оскільки чинне законодавство не містить обов`язкової умови до змісту статуту товариства

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС аналогічні доводам, викладеним у відзиві на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2022 року у справі №340/3834/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон О.О. Шишов М.М. Яковенко