Рішення

від 21.03.2023 по справі 280/478/22

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2023 року Справа № 280/478/22 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі судді Киселя Р.В., розглянув в в порядку спрощеного позовного провадження в письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техсоюз-2004» (вул. Перемоги, буд. 117-б, м. Запоріжжя, 69005) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (пр. Соборний, буд. 166, м. Запоріжжя, 69107) про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії, визнання протиправними вимоги та рішення,

ВСТАНОВИВ:

12.01.2022 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява, надіслана засобами поштового зв`язку 15.12.2021, Товариства з обмеженою відповідальністю «Техсоюз-2004» (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач), в якій позивач просить суд:

визнати протиправними дії відповідача щодо нарахування пені в інтегрованій картці платника податків позивача за прострочення сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 21309,42 грн. та з податку на додану вартість в сумі 34656,88 грн.;

зобов`язати відповідача виключити з інтегрованої картки платника податків позивача запис (даних, операції) про нарахування пені з податку на прибуток у сумі 21309,42 грн та з податку на додану вартість в сумі 34656,88 грн;

визнати протиправною та скасувати податкову вимогу відповідача від 08.12.2021 №0058306-1305-0829 та рішення уповноваженої особи відповідача №78257/6/08-01-13-05 від 13.12.2021 про опис майна позивача у податкову заставу.

Крім того, просить стягнути судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що 08.12.2021 відповідачем були складена оскаржувана податкова вимога та рішення про опис майна у податкову заставу через наявність у позивача податкового боргу в сумі 55965,50 грн, який складається з пені за прострочення сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 21309,42 грн та пені за прострочення сплати податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 34656,88 грн. Позивач вважає оскаржувані вимогу та рішення протиправними, оскільки податкове зобов`язання з податку на прибуток, яке було визначене відповідачем у податковому повідомленні-рішенні від 10.11.2021 №0163240705, в розмірі 81580 грн та податкове зобов`язання з податку на додану вартість, яке було визначене відповідачем у податковому повідомленні-рішенні від 10.11.2021 №0163210705, в розмірі 90645 грн були сплачені позивачем вчасно. Звертає увагу суду на те, що пеня була нарахована за період з 10.11.2021 по 27.03.2018. Просить задовольнити позовні вимоги.

Ухвалою від 17.01.2022 позов був залишений без руху, позивачу наданий строк для усунення недоліків позову.

31.01.2022 від позивача до суду надійшла заява на усунення недоліків позову.

Ухвалою від 02.02.2022 у справі відкрите спрощене позовне провадження, судове засідання призначене на 24.02.2022.

22.02.2022 від відповідача до суду надійшов відзив на позов, в якому відповідач зазначає, що відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача, за наслідками якої був складений акт від 27.03.2018 №190/08-01-14-06/33134618. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18.05.2021 у справі №808/2569/18 провадження СН/280/5/21, яке набрало законної сили 25.08.2021, позовні вимоги позивача до відповідача були задоволені частково, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 16.04.2018 №0005421406 на суму 524088,75 грн, №0005431406 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 479171 грн та від 14.04.2018 №0005441406 на загальну суму 192865 грн, в іншій частині позову відмовлено. На підставі судового рішення у справі №808/2569/18 відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 10.11.2021 №0163210705 та 0163240705 на суму податкового зобов`язання, що задоволено судом на користь відповідача. Нарахування пені за результатами податкової перевірки не починається та не закінчується датою узгодження або встановленим терміном сплати грошового зобов`язання. Пеня нараховується в автоматичному режимі, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження) та скасовується у разі скасування такого зобов`язання в судовому або адміністративному порядку. Вважає, що в разі судового оскарження платником податкового повідомлення-рішення контролюючого органу щодо якого судом прийняте рішення про часткове скасування ППР, пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується, а на іншу частину грошового зобов`язання пеня нараховується за весь період, включаючи судове оскарження. Просить відмовити у задоволенні позову.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022 у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації в Україні із 05 години 30 хвилин 24.02.2022 введений воєнний стан.

Враховуючи зазначені обставини, призначене на 24.02.2022 судове засідання не відбулось.

Ухвалою від 26.01.2023 судове засідання у справі було призначене на 07.02.2023.

Протокольною ухвалою від 07.02.2023 у судовому засіданні оголошувалась перерва до 15.02.2023.

Ухвалою від 15.02.2023 судом витребуваний у відповідача розрахунок суми пені, нарахованої позивачу.

Протокольною ухвалою від 15.02.2023 у судовому засіданні оголошувалась перерва до 01.03.2023.

23.02.2023 від відповідача до суду надійшли письмові пояснення щодо нарахованої суми пені із розрахунком такої.

Протокольною ухвалою від 01.03.2023 у судовому засіданні оголошувалась перерва до 21.03.2023.

Під час розгляду справи представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі, надав пояснення аналогічні викладеним у позові. Просить адміністративний позов задовольнити повністю.

Представник відповідача в процесі судового розгляду проти позову заперечив, надавши пояснення, аналогічні викладеним у відзиві, послався на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 27.09.2022 по справі №380/7694/20. Просить у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

21.03.2023 від представника позивача до суду надійшло клопотання про розгляд справи за його відсутності за наявними в справі матеріалами.

21.03.2023 від представника відповідача до суду надійшло клопотання про розгляд справи за її відсутності, проти позову заперечує.

Враховуючи клопотання всіх учасників справи про її розгляд за відсутності представників, суд розглянув справу в порядку письмового провадження.

Розглянувши та дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, судом встановлені наступні обставини.

Згідно з офіційними відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивача зареєстровано юридичною особою 15.08.2005 (Номер запису: 11031020000000270), основний вид діяльності: 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням.

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки позивача (акт від 27.03.2018 №190/08-01-14-06/33134618) Головним управлінням ДФС у Запорізькій області були прийняті податкові повідомлення-рішення:

№0005411406 від 16.04.2018, яким позивачу визначено суму завищення від`ємного значення у сумі 7458,00 грн;

№0005431406 від 16.04.2018, яким позивачу визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 641751,00 грн;

№0005441406 від 14.04.2018, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 219556,00 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 54889,00 грн;

№0005421406 від 16.04.2018, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 491787,00 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 122946,75 грн.

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач їх оскаржив до суду.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18.05.2021 у справі №808/2569/18 (провадження №СН/280/5/21), яке набрало законної сили 25.08.2021, позовні вимоги позивача до відповідача про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволені частково: визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області №0005421406 від 16.04.2018 на загальну суму 524088,75 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням 419271,00 грн та за штрафними санкціями 104817,75 грн; визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області №0005441466 від 14.04.2018 на загальну суму 192865,00 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням 154292,00 грн та за штрафними санкціями 38573,00 грн; визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області №0005431406 від 16.04.2018 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 479171,00 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Протягом десяти календарних днів з дня набрання рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18.05.2021 у справі №808/2569/18 (провадження №СН/280/5/21) законної сили, тобто до 05.09.2021, позивачем не були сплачені податкові зобов`язання, визначені відповідачем, в частині, в якій у задоволенні позову було відмовлено.

10.11.2021, на підставі акту №190/08-01-14-06/33134618 від 27.03.2018 та ухвали Третього апеляційного адміністративного суду від 25.08.2021 по справі №808/2569/18 (СН/280/5/21) відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення:

№016321, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 90645,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 72516,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 18129,00 грн, пеня 0,00 грн;

№016324, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 81580,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням 65264,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 16316,00 грн, пеня 0,00 грн.

У цих податкових повідомленнях-рішеннях зазначено, що сума нарахованого грошового зобов`язання підлягає сплаті протягом десяти робочих днів, що настають за днем отримання цих податкових повідомлень-рішень (при проведенні адміністративного або судового оскарження протягом десяти робочих днів, наступних за днем узгодження).

Податкові повідомлення-рішення відповідача від 10.11.2021 були вручені позивачу 22.11.2021.

З матеріалів справи вбачається, що 03.12.2021 позивачем було сплачено податкове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 81580,00 грн за податковим повідомленням-рішенням відповідача від 10.11.2021 №016324, а 06.12.2021 за рахунок зменшення переплати позивача з податку на додану вартість було погашене податкове зобов`язання позивача з цього податку, нараховане податковим повідомленням-рішенням відповідача від 10.11.2021 №016321.

08.12.2021 відповідачем була сформована податкова вимога №0058306-1305-0829, якою повідомлено позивача, що станом на 07.12.2021 сума його податкового боргу становить 55965,50 грн, у тому числі з податку на прибуток підприємства 21309,42 грн за пенею та з податку на додану вартість 34656,08 грн за пенею.

10.12.2021 уповноваженою особою відповідача було прийняте рішення №1788 про опис майна у податкову заставу.

Вважаючи дії відповідача щодо нарахування пені, оскаржувані вимогу та рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, суд виходить з наступного.

Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України) регламентовані відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За змістом пункту 56.18 статті 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Згідно з абзацом другим пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Аналогічне положення міститься у підпункті 4 пункту 1 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28 грудня 2015 року.

Згідно з пунктом 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.

Аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового податкового повідомлення-рішення, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом. Норми ПК України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак, воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов`язання та/або виникнення права на його повторне оскарження. До прикладу, останній з наведених випадків був предметом розгляду Верховним Судом у справах № 826/15527/17 (постанова від 07 грудня 2020 року), № 804/3114/16 (постанова від 12 серпня 2021 року).

Враховуючи обставини справи, суд констатує, що днем узгодження грошових зобов`язань було 25.08.2021 (день набрання законної сили судовим рішенням у справі №808/2569/18 (провадження №СН/280/5/21)), а днем сплати - 03.12.2021 та 06.12.2021 (відповідно). Тобто сплата відбулася поза межами десяти днів з дня узгодження грошових зобов`язань.

Згідно з розрахунком пені та пояснень відповідача, наявними в матеріалах справах, позивачу нарахована пеня на суму: заниженого податкового зобов`язання з податку на прибуток 65264,00 грн за період з 11.03.2018 (кінцева дата сплати податкового зобов`язання з цього податку за 2017 рік 10.03.2018) по 29.02.2020 (відповідно до п. 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України після цієї дати до завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) пеня не нараховується) за 721 день прострочення в сумі 21309,42 грн; заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 65058,00 грн за період з 31.01.2017 (кінцева дата сплати податкового зобов`язання з цього податку за грудень 2016 року 30.01.2017) по 30.01.2020 за 1095 днів в сумі 32789,23 грн; заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 7458,00 грн за період з 03.02.2017 (кінцева дата сплати податкового зобов`язання з цього податку за січень 2017 року 02.03.2017) по 29.02.2020 (відповідно до п. 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України після цієї дати до завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) пеня не нараховується) за 1095 днів в сумі 2026,73 грн. Отже, пеня нарахована контролюючим органом за період заниження податкового зобов`язання, в тому числі за період судового оскарження, а базою для її нарахування використано частину зобов`язання, нарахування якої визнано правомірним в судовому порядку.

Між сторонами не існує спору щодо редакції статті 129 ПК України, а так само щодо здійсненого розрахунку пені. Позивач не погоджується саме із фактом нарахування пені.

Для вирішення порушеного спору необхідним є дослідження правового регулювання, закріпленого у статті 129 ПК України у редакціях, чинних як до 01 січня 2017 року, так і після, оскільки частина визначеного відповідачем позивачу податкового зобов`язання стосується податкового періоду грудень 2016 року.

Відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України в редакції, діючій до 01 січня 2017 року, після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Нарахування пені розпочинається:

а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;

б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України, в цій же редакції, пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Судова практика з питання застосування норми статті 129 ПК України у зазначеній редакції при нарахуванні контролюючим органом суми податку у разі виявлення його заниження є сформованою і усталеною, а саме: підпункт 129.1.2 статті 129 ПК України встановлює застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені від дня настання строку погашення податкового зобов`язання та за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету.

Така правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, від 11 червня 2020 року у справі №П/811/19/17.

Разом з тим, у даній справі не підлягає застосуванню редакція статті 129 ПК України, яка була чинною до 01.01.2017, оскільки спірна пеня за такий період відповідачем не нараховувалась.

У подальшому, у зв`язку із прийняттям Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності з 01 січня 2017 року, стаття 129 ПК України зазнала змін, а пункт 129.1 цієї статті був викладений в іншій редакції.

Відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Згідно з пунктом 129.2 статті 129 ПК України у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.

Відповідно до підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129 ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.

У питанні застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, Верховний Суд сформулював правові висновки, зокрема, але не виключно, у постановах від 19 червня 2018 року у справі №820/3878/17, від 27 листопада 2018 року у справі №822/2591/17, від 20 листопада 2019 року у справі №280/411/19, від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17.

Ці висновки Верховного Суду полягають в тому, що з 01 січня 2017 року законодавцем змінено правове регулювання питання нарахування пені і передбачено, що пеня розпочинає нараховуватись з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Отже, статтею 129 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження. Водночас положення статті 129 ПК України визначають підставу нарахування пені - порушення строків погашення податкового боргу. Об`єктом нарахування пені є грошове зобов`язання визначене контролюючим органом згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, яке за умовами пункту 57.3 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення. Отже, сплата узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлений кодексом строк виключає одну із умов нарахування пені, що доводить відсутність складу податкового правопорушення.

У постанові від 27.09.2022 по справі №380/7694/20 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступив від зазначених висновків, виходячи з такого:

«Для розуміння правового регулювання, визначеного у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, ключове значення відіграють норми Податкового кодексу України, які визначають термінологію «грошове зобов`язання» та «податкове зобов`язання».

Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.

Водночас до складу суми грошового зобов`язання включається як сума податкового зобов`язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування. При цьому виникнення у платника податків обов`язку по сплаті грошового зобов`язання зумовлене встановленням податковим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податкових зобов`язань. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або застосування штрафної (фінансової) санкції.

Отже, розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо податкове зобов`язання виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого податковим органом відповідного рішення про нарахування у зв`язку із встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов`язання, яке підлягає сплаті у встановлений пунктом 57.3 статті 57 ПК України строк після його узгодження.

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Пункт 54.3 статті 54 ПК України визначає випадки, коли на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.

Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Пунктом 57.4 статті 57 ПК України встановлено, що пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов`язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу.

Остання норма кореспондує положенням пункту 129.2 статті 129 ПК України, відповідно до якої у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.

Отже, за загальним правилом обов`язок з обчислення суми податкового зобов`язання і зазначення такої у відповідній податковій декларації покладено на платників податків (крім випадків, передбачених ПК України). Строк для сплати податкового зобов`язання становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації (крім випадків, встановлених цим Кодексом).

Якщо під час проведення перевірки контролюючий орган встановить порушення платником податків вимог податкового законодавства, що призвело до заниження у податковому (звітному) періоді суми податкового зобов`язання з відповідного податку та/або збору, обов`язок з визначення суми такого заниження покладено на контролюючий орган. За змістом статті 58 ПК України визначення контролюючим органом такої суми відбувається за кожним видом податку та/або збору шляхом надіслання (вручення) податкового повідомлення-рішення, у якому також у випадках, визначених ПК України, визначається сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Така сума коштів, до якої входить сума податкового зобов`язання та сума штрафних (фінансових) санкцій, є грошовим зобов`язанням платника податків.

Враховуючи вищенаведене, граматичний (лексичний) і логічний аналізи підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, дають підстави для висновку, що законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.

Інше тлумачення вказаної норми позбавляє логічного змісту наведеного у ній в дужках словосполучення «у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження», яке, фактично, і вказує на те, що цей темпоральний проміжок є частиною іншого (більшого) періоду, ніж після узгодження грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням. За змістом норм ПК України узгодження грошових зобов`язань відбувається із закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження.

На обґрунтованість такого висновку вказує і системний аналіз пункту 129.2 статті 129 ПК України, оскільки предметом регулювання всієї цієї норми є скасування пені, нарахованої за період заниження грошового зобов`язання (його частини), у випадку, коли за наслідками адміністративного або судового оскарження скасовано нараховане грошове зобов`язання (його частина). Є підстави вважати, що якби законодавство не передбачало, що пеня має нараховуватися за весь період заниження податкового зобов`язання, виявленого контролюючим органом та донарахованого податковим повідомленням-рішенням (що і обумовило кваліфікацію такої суми як «грошове зобов`язання»), то і сенсу її скасовувати повністю або в частині у разі скасування самого податкового повідомлення-рішення повністю або в частині не було б.

При цьому слід зазначити, що пеня на підставі пункту 129.1 статті 129 ПК України нараховується в обов`язковому порядку в силу вимог ПК України і за встановленою ним формулою, і не обумовлюється прийняттям контролюючим органом жодних додаткових рішень. Однак, момент виникнення обов`язку платника податків з її сплати нерозривно пов`язаний з моментом виникнення обов`язку зі сплати визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання (зокрема його узгодження), розмір якого і є базою для розрахунку пені. Тому для врегулювання підстав для скасування автоматично нарахованої пені за період заниження у разі повного або часткового скасування податкового повідомлення-рішення і була законодавцем введена норма пункту 129.2 статті 129 ПК України.

Отже, застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України як такого, що пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов`язань з моменту їх узгодження та/або отримання податкового повідомлення-рішення суперечить дійсному змісту статті 129 ПК України.

Таким чином, судова палата вважає, що інше формулювання редакції статті 129 ПК України з 01 січня 2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях.

На користь викладеного свідчать і подальші зміни, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX) до статті 129 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2021 року, нарахування пені розпочинається при нарахуванні контролюючим органом за результатами перевірки податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, у разі виявлення його заниження - на суму такого заниження, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Отже, внесеними змінами законодавець фактично вчергове уточнив норму права, формулювання якої з 01 січня 2017 року викликало її помилкове застосування у подібних правовідносинах, в тому числі і Верховним Судом.

З урахуванням наведеного, судова палата відступає від висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, але не виключно, у постановах від 19 червня 2018 року у справі №820/3878/17, від 27 листопада 2018 року у справі №822/2591/17, від 20 листопада 2019 року у справі №280/411/19, від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, відповідно до яких статтею 129 ПК України, в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження, та вважає за необхідне сформулювати такий правовий висновок.

Початок нарахування пені, встановлений у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження)».

При цьому у зазначеній постанові від 27.09.2022 по справі №380/7694/20 Верховний Суд зазначив, що наведені висновки щодо застосування норм права повинні враховуватися судами під час вирішення тотожних спорів незалежно від того, чи у даній постанові перераховані всі постанови Верховного Суду, в яких викладено правову позицію, від якої відступила судова палата у цій справі.

Відносини у даній справі є тотожними розглянутим Верховним Судом у справі №380/7694/20 відносинам.

Відтак, з урахуванням правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 27.09.2022 по справі №380/7694/20, суд висновує про правомірність дій відповідача оскільки після закінчення судового розгляду у справі щодо оскарження податкових повідомлень-рішень і набрання судовим рішенням законної сили, ним було скасовано пеню, нараховану на суму грошових зобов`язань, скасованих у судовому порядку, та здійснене ним нарахування пені за весь період заниження податкового зобов`язання до 29.02.2020.

За встановленими судом обставинами та відповідно до наявного в матеріалах справи розрахунку пені, яка нарахована саме на суму занижених податкових зобов`язань, правомірність збільшення якого підтверджена у судовому порядку, і за весь час його заниження (у тому числі за період судового оскарження), суд вважає, що дії відповідача, в межах, які оскаржуються позивачем, відповідають правовому регулюванню, встановленому підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 та пунктом 129.2 статті 129 ПК України на час виникнення спірних правовідносин (пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 ПК України на час завершення нарахування пені). Відтак, у задоволенні вимоги позивача щодо визнання таких дій протиправними слід відмовити.

За приписами п. 59.1 ст. 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Пунктом 59.3 статті 59 ПК України визначено, що податкова вимога разом з детальним розрахунком суми податкового боргу надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання.

Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення податкового боргу та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу.

Відповідно до вимог пп. 89.1.2 п. 89.1 ст. 89 ПК України право податкової застави виникає, зокрема, у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу.

Згідно із п. 89.3 ст. 89 ПК України майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису.

До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.

Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг.

З урахуванням попереднього висновку, судом встановлено, що станом на 07.12.2021 позивач мав податковий борг з податку на прибуток 21309,42 грн по пені та з податку на додану вартість 34656,08 грн по пені.

З урахуванням попереднього висновку суду, відсутні підстави для задоволення похідних позовних вимог, а саме щодо визнання протиправними та скасування податкової вимоги від 08.12.2021 №0058306-1305-0829 та рішення уповноваженої особи відповідача №78257/6/08-01-13-05 від 13.12.2021 про опис майна позивача у податкову заставу, оскільки такі рішення прийняті у відповідності з вимогами Податкового кодексу України, а також в частині зобов`язання ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних ІКП позивача шляхом виключення запису (даних, операції) про нарахування пені з податку на прибуток у сумі 21309,42 грн. та з податку на додану вартість в сумі 34656,88 грн.

У відповідності до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частинами 1 та 2 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, про відсутність правових підстав для задоволення позову.

Оскільки у задоволенні позову відмовлено, то розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст. ст. 9, 137, 139, 242-246, 250, 255, 295, 297 КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю Техсоюз-2004 (69005, м. Запоріжжя, вул. Перемоги, буд. 117-б, код ЄДРПОУ 33134618) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 166, код ЄДРПОУ 43143945) про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування рішень відмовити.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення виготовлено та підписано «21» березня 2023 року.

СуддяР.В. Кисіль