Постанова

від 21.03.2023 по справі 640/18192/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2023 року

м. Київ

справа № 640/18192/18

адміністративне провадження № К/9901/30948/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/18192/18 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Путник» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2019 року (головуючий суддя Мазур А.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2020 року (головуючий суддя Файдюк В.В., судді: Земляна Г.В., Мєзєнцев Є.І.),

УСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Путник» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 липня 2018 року №0039271404.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2020 року, адміністративний позов задоволено.

Головне управління Державної податкової служби у місті Києві звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 грудня 2019 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2020 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову.

Ухвалою Верховного Суду від 02 грудня 2020 року відкрито касаційне провадження у справі №640/18192/18 за касаційною скаргою податкового органу.

Від позивача на адресу суду надійшов відзив на касаційну скаргу.

Ухвалою суду від 20 березня 2023 року розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 21 березня 2023 року.

Верховний Суд, на підставі фактичних обставин справи, які сторонами не заперечуються, з`ясував наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Путник» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя» за березень та квітень 2016 року.

За результатами перевірки складено акт від 21 червня 2018 року № 622/26-15-14-04-05/30675558 (далі - Акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого, встановлено заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за березень та квітень 2016 року на загальну суму 183675грн., в т.ч. за березень 2016 року у сумі 69450грн., за квітень 2016 року у сумі 114225грн.

Висновки перевірки мотивовані тим, що за спірними операціями між ПП «Путник» та ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя» лише оформлювалися окремі первинні документи без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій, чим створювалась видимість реального здійснення операцій та правомірність формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого було отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.

На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 липня 2018 року №0039271404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 229594,00грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 183675грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -45919,00грн.

За наслідками адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення неправомірним, Підприємство звернулося до суду з адміністративним позовом про його скасування. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що ПП «Путник» за результатами фінансово-господарських операцій з контрагентом ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя» правомірно сформувало витрати і податковий кредит, що підтверджується належним чином складеними первинними документами, які містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяги операцій, та які були надані до перевірки, при цьому, чинне законодавство не ставить в залежність виникнення у платника податку права на податковий кредит та права на формування витрат від дотримання вимог податкового законодавства його контрагентами.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення. Суди посилались на те, що матеріалами справи підтверджено виконання сторонами правочинів, укладених між позивачем та контрагентом, контролюючим органом не обґрунтовано, що господарські зобов`язання не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені сторонами.

Вважаючи рішення судів попередніх інстанцій такими, що прийняті без врахування фактичних обставин справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права, відповідач оскаржив їх у касаційному порядку. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на те, що додані до перевірки документи не можуть слугувати підставою для формування податкового кредиту в розумінні приписів податкового законодавства. Відповідач вказує, що в ході проведеної перевірки встановлено відсутність здійснення господарської діяльності позивача з його контрагентом. Податковий орган зазначає, що надані рахунки-фактури та видаткові накладні виписані з порушенням встановленого порядку, оскільки в них відсутні дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції; не зазначені довіреності, згідно яких здійснювалося отримання товару та реквізити відповідальної особи отримання товару, не зазначено даних особи, яка прийняла товар (вантажоодержувач). Відповідач вказує на наявність кримінального провадження та зазначає, що під час допиту засновників, директорів та бухгалтерів 13 СГ, серед яких, у тому числі, ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя», встановлено, що ОСОБА_1 спростовує факт проведення вказаними підприємствами фінансово-господарської діяльності і підтверджує реєстрацію вказаних підприємств лише за грошову винагороду без мети проведення фінансово-господарських операцій. Крім того, вироком у справі №335/1232/16-к встановлено перереєстрацію ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя» на підставну особу з метою прикриття незаконної діяльності; особи щодо яких винесено вирок, для відведення від себе підозри, залучили ОСОБА_1 , якій за грошову винагороду запропонували стати засновником, директором та бухгалтером ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя», без мети реального проведення господарської діяльності. Відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норм права до спірних правовідносин, де Суд вказував за яких обставин господарську операцію можна визнавати такою, яка здійснена для отримання необґрунтованої податкової вигоди. На підставі викладеного, відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Натомість, позивач у запереченнях на касаційну скаргу зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку про фактичне виконання правочинів, укладених між позивачем та контрагентом, яке підтверджується наданими суду належними та допустимими доказами. Позивач вказує, що кримінальні провадження та свідчення, а також вирок не можуть прийматися до увагу, враховуючи індивідуальну відповідальність платника. Відтак, позивач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з дотриманням вимог чинного законодавства України, а тому підстав для їх скасування не вбачається.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно зі статтею 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Визначальною ознакою господарської операції взагалі, і для цілей податкового обліку зокрема, є те, що вона спричиняє реальні зміни майнового стану платника податків.

Формування фінансових показників, які враховуються при визначені оподатковуваного прибутку підприємства, а також податкового кредиту для цілей визначення суми податкових зобов`язань з ПДВ повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами. При цьому презюмується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик). Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Водночас, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий не доведе зворотне.

Згідно з нормою абзацу першого частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Стаття 75 КАС України визначає, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків відтворив у фінансовому звіті суми витрат та/або задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене відповідає нормі частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій установлено, що висновки щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства зроблено з огляду на відсутність факту реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя».

Взаємовідносини позивача (далі - покупець) з контрагентом ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя» (далі - постачальник) ґрунтувалися на Договорі поставки товару від 14.03.2016 №1403161 (далі - Договір).

Відповідно до умов Договору на умовах, що передбачені цим Договором постачальник зобов`язується передати покупцю у власність, а останній зобов`язується прийняти у власність і оплатити товар (партію товару), асортимент, кількість, ціна якого встановлюється у накладних на товар, які являються невід`ємними частинами цього договору. Право власності на товар переходить в день відвантаження товару постачальником покупцю.

На підставі Договору були виписані, зокрема, такі документи: рахунки-фактури та видаткові накладні.

Відповідно до позиції контролюючого органу, надані рахунки-фактур, видаткові накладні виписані з порушенням встановленого порядку: відсутні посади осіб відповідальних за здійснення господарських операцій і правильність їх оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції; у видаткових накладних від 22.04.2016 № ПА-0422-01, від 25.04.16 № ПА-0425-02 та від 27.04.2016 № ПА -0427-05 не зазначені довіреності, згідно з яких здійснювалося отримання товару та реквізити відповідальної особи отримання товару. У товарно-транспортних накладних від 22.04.2016 № ПА0000040 , від 25.04.2016 № ПА-0000041 та від 27.04.2016 № ПА-0000042 не зазначено даних особи, яка прийняла товар (вантажоодержувач), що не дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Судами відхилено вказані доводи відповідача та зазначено, що останні спростовуються наданими позивачем до перевірки та до матеріалів справи первинними документами, які мають всі обов`язкові реквізити: найменування платника податків та його контрагента, назву документа, дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис, що дає змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.

Враховуючи викладено, суди вважали, що наявні в матеріалах справи первинні документи є достатніми для підтвердження реальності вказаних господарських операцій ПП «Путник» та ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя».

Касаційний суд погоджується, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути самостійною підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Поряд з цим, як вбачається з матеріалів справи, відповідач також стверджує, що обставинами, які підтверджують факт відсутності реального руху товару за ланцюгом постачання до ПП "Путник", є те, що згідно інформації ЄРПН під час перевірки позивача аналізом придбаного товару ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" за період з моменту його реєстрації платником податку не встановлено походження товару, протягом періоду господарських взаємовідносин з позивачем ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" звітувало про наявність 1 особи, відсутність основних засобів, товарних запасів, а також не було встановлено залучення стороннього трудового ресурсу, аналізом ЄРПН та баз даних ДФС не встановлено придбання ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" послуг перевезення товару.

Суди попередніх інстанцій не надали зазначеним доводам податкового органу належну оцінку, при цьому, констатували, що ПП "Путник" не має жодного відношення до господарської діяльності ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" з його контрагентами та не зобов`язаний контролювати придбання товару своїм контрагентом по ланцюгу постачання.

Крім того, відповідач звертав увагу суду, що товарно-транспортних накладні оформлено за підписом директора ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя» ОСОБА_1 . При цьому, відповідно до письмових пояснень директора ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" ОСОБА_1 від 21 грудня 2016 року, остання вказувала про її непричетність до фінансово-господарської діяльності підприємства.

Відхиляючи згадані доводи відповідача, суди посилались на те, що заперечення керівником своєї причетності до здійснення фінансово-господарської діяльності юридичної особи, яка була створена або керована ним, не є достатньо об`єктивною та достовірною інформацією, адже може бути наданою з метою можливого запобігання для себе негативних кримінально-правових наслідків.

Також, судами без належної оцінки відхилено посилання контролюючого органу на обставини кримінального провадження №32016080000000062, в якому фігурує директор ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя» ОСОБА_1 . Як вказано судами, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, пояснення чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Окрім того, у цій справі відповідач зазначав, що вироком Орджонікідзевського районного суду м.Запоріжжя від 25 листопада 2016 року в справі №335/12032/16-к встановлено перереєстрацію ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя» на підставну особу з метою прикриття незаконної діяльності; особи щодо яких винесено вирок, для відведення від себе підозри залучили ОСОБА_1 , якій за грошову винагороду запропонували стати засновником, директором та бухгалтером ТОВ «Промисловий Альянс Запоріжжя», без мети реального проведення господарської діяльності.

Судами вказано, що вироком затверджено угоду про визнання винуватості громадянами ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , дії яких кваліфіковано як вчинення фіктивного підприємництва у складі організованої групи, що заподіяло велику матеріальну шкоду державі та здійснення пособництва в умисному ухиленні від сплати податків. Громадяни ОСОБА_2 та ОСОБА_3 залучили ОСОБА_1 , якій за грошову винагороду запропонували стати засновником, директором та бухгалтером ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" без мети реального проведення господарської діяльності, при цьому у свої злочинні наміри останню не повідомляли. Всі оригінали реєстраційних документів, печатка підприємства, електронні ключі, паролі та факсиміле підпису ОСОБА_1 отримано у розпорядження ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , що в подальшому дало їм змогу використовувати реквізити ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" з метою прикриття незаконної діяльності підприємств реального сектору економіки.

Суд апеляційної інстанції вважав, що оскільки вирок ухвалено відносно громадян ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , а не відносно директора та засновника ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" ОСОБА_1 , правові наслідки дій чи бездіяльності яких не є предметом розгляду в даній адміністративній справі. При постановленні вироку, яким затверджено угоду про визнання винуватості, не досліджувались господарські операції між ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" і ПП "Путник", оцінка діяльності ОСОБА_1 на посаді директора ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя" не надавалась.

Як зазначено судами, практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників та інших учасників правовідносин у сфері економіки. У зв`язку з цим презюмується, що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника, - достовірні. Подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах. Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на включення понесених витрат до складу валових витрат та формування податкового кредиту. Разом з тим, у справі, що переглядається, податковим органом не доведено існування таких обставин.

Разом з тим, такий висновок зроблено судами без дотримання вимог норм процесуального права, зокрема норм статті 90 КАС України. Згідно з частинами третьою, четвертою цієї статті суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Колегія суддів доходить висновку, що обставини справи мають бути встановлені належним чином з урахуванням документів та наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Необхідно враховувати, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує доводи про безтоварність господарських операцій між позивачем і ТОВ "Промисловий Альянс Запоріжжя", суду слід було дослідити реальне виконання цими підприємствами господарських договорів та відповідно правомірність декларування позивачем сум оподатковуваного доходу та податкового кредиту.

Обставини, на які посилається відповідач, мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо реальності господарських операцій. У разі якщо документи, надані позивачем, були складені без фактичного виконання господарських операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і не можуть бути доказами у адміністративній справі.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 вказала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагент має дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Крім того, у справі залишилися недослідженими обставини про те чи контрагент позивача був спроможним виконати умови спірного договору; чи міг фактично поставити/виконати обсяг товарів (робіт/послуг) в обумовлені сторонами строки; чи мав контрагент позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

Так само, судом не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

Слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже негативні наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

З огляду на викладене, враховуючи, що копію згаданого у цій справі вироку податковим органом долучено до апеляційної скарги, а судом апеляційної інстанції не було надано правової оцінки всім повідомленим суду обставинам справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування постанови апеляційного суду і направлення справи на новий апеляційний розгляд.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 340, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2020 року в справі №640/18192/18 скасувати. Справу №640/18192/18 передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Р.Ф. Ханова

Судді Верховного Суду