Постанова

від 04.04.2023 по справі 400/2399/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2023 року

м. Київ

справа № 400/2399/19

адміністративне провадження № К/9901/13030/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник Головного управління ДФС у Миколаївській області) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 (суддя Лебедєва Г. В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.03.2020 (головуючий суддя Яковлєв О.В., судді Градовський Ю.М., Крусян А.В.),

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивачка) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.04.2019:

- №00023311305, яким зменшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 956 351, 00 грн та зменшено суму податкового кредиту на 2 845 215, 00 грн;

- №00023291305, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 7 213 258,13 грн (податкове зобов`язання - 5 770 606, 50 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 442 651, 63 грн);

- №00023301305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 601 104,85 грн (податкове зобов`язання - 480 883, 88 грн, штрафна (фінансова) санкція - 120 220, 97 грн);

- №00023341305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 225,00 грн (податкове зобов`язання - 180, 00 грн, штрафна (фінансова) санкція 45, 00 грн);

- №00023351305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 18,75 грн (податкове зобов`язання - 15, 00 грн, штрафна (фінансова) санкція - 3,75 грн).

Обґрунтовуючи позовні вимоги, ФОП ОСОБА_1 зазначала, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер її господарських операцій з контрагентами-постачальниками Товариством з обмеженою відповідальність (ТОВ) "Агро Трейд Холдинг", ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ТОВ "Денопт - Тор", ТОВ "Аліас Сейл", ТОВ "Зіма - Лєтто", ТОВ "Стронг Ефект", ТОВ "Група Селекта", ТОВ "Дельта Плюс" та контрагентами-покупцями ТОВ "АПФ "Родник Плюс", ТОВ "Росан Агро", ТОВ "Бузьки пороги", Приватне підприємство (ПП) "Фенікс Агро", ТОВ "Органічні рішення", СГ ТОВ "Тренд Т Трейд Україна", ТОВ "Агро-ОПТ" , СГ ТОВ «ПРОМІНЬ» є необґрунтованими, оскільки господарські операції підтверджені належними й достатніми первинними документами та пов`язані із її (позивачки) господарською діяльністю. Заперечувала позивачка і проти висновку відповідача щодо не перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору з орендної плати за оренду обладнання у квітні 2018 року, оскільки у ФОП ОСОБА_1 існує заборгованість за договором орендної плати, відповідно, оплата за вказаний період не здійснювалась.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.12.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.03.2020, позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виснував, що позивачка спростувала належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про безтоварність її господарських операцій з вищезазначеними контрагентами щодо придбання та реалізації товарів. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачкою господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів, та на підставі яких позивачка сформувала дані бухгалтерського та податкового обліку.

Суди відхилили доводи контролюючого органу про відсутність у контрагентів-постачальників достатньої кількості матеріально-технічних ресурсів для здійснення задокументованих господарських операцій та не встановлення законного джерела походження товарів, зазначивши у зв`язку з цим, що вказані обставини не можуть беззаперечно свідчити про безтоварний характер господарських операцій.

Визнали суди безпідставними і висновок контролюючого органу про не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за оренду обладнання у квітні 2018 року. Так, під час судового розгляду встановлено та не спростовано відповідачем, що позивачка за квітень 2018 року не сплатила орендну плату, у зв`язку з чим у неї виникла заборгованість перед орендодавцем.

Головне управління ДПС у Миколаївській області (правонаступник ГУ ДФС зі стадії апеляційного перегляду справи; далі - ГУ ДПС, відповідач) подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.03.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.

У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, статей 168, 176, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновків Верховного Суду в постановах від 23.01.2018 у справі №2а-1870/5800/12, від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670, від 19.02.2019 у справі №810/3124/15, від 25.04.2019 у справі №808/3769/16, від 25.06.2018 у справі №803/1923/13-а.

Вказує відповідач і на порушення судами попередніх інстанцій процесуальних норм (статей 72, 73, 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС)).

Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 09.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.

ФОП ОСОБА_1 не реалізувала право подати відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 14.02.2019 по 27.02.2019 ГУ ДФС провело планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 09.08.2016 по 31.12.2018.

За результатами перевірки відповідач склав акт від 14.03.2019 №375/14-29-13-05-11/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки), згідно з висновками в якому контролюючим органом встановлено порушення позивачкою, зокрема:

- пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 09.08.2016 по 31.12.2018, що призвело до нарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності в сумі 5770 606,50 грн, в тому числі, 2017 рік - 817 374,96 грн; 2018 рік - 4 953 231,54 грн;

- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК внаслідок заниження суми військового збору від доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності за період з 09.08.2016 по 31.12.2018, що призвело до донарахування податкових зобов`язань з військового збору в сумі 480 883,88 грн, в тому числі: 2017 рік - 68 114,58 грн; 2018 рік - 412 769,30 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 188.1 статті 188 ПК внаслідок завищення суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 4 956 351, 00 грн, в тому числі: за грудень 2017 року - 399 608,00 грн; за січень 2018 року - 353 883,00 грн; за лютий 2018 року - 778 259,00 грн; за квітень 2018 року - 56 723,00 грн; за червень 2018 року - 139 260,00 грн; за липень 2018 року - 86 158,00 грн; за серпень 2018 року - 124 315,00 грн; за вересень 2018 року - 1 101 190,00 грн; за жовтень 2018 року - 1 315 687,00 грн; за листопад 2018 року - 126 598,00 грн; за грудень 2018 року - 114 165,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК внаслідок завищення суми податкового кредиту з ПДВ на 2 845 215,00 грн, в тому числі, за листопад 2017 року - 355225,00 грн, грудень 2017 року - 326567,00 грн, січень 2018 року- 259607,00 грн, лютий 2018 року - 600247,00грн, березень 2018 року - 192885,00 грн, квітень 2018 року - 51630,00 грн, липень 2018 року- 135956,00 грн, серпень 2018 року - 204940,00 грн, вересень 2018 року - 98372,00 грн, листопад 2018 року - 510400,00 грн, грудень 2018 року- 109386,00 грн;

- підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК, а саме: за період з 09.08.2016 по 31.12.2018 року встановлено 1 випадок не перерахування податку з доходів фізичних осіб за оренду обладнання у квітні 2018 року в сумі 180,00 грн;

- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК, а саме: за період з 09.08.2016 по 31.12.2018 встановлено 1 випадок не перерахування військового збору з орендної плати за оренду обладнання у квітні 2018 року в сумі 15,00 грн.

Висновок відповідача про завищення податкового кредиту з ПДВ на 2 845 215,00 грн, заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 5 770 606,50 грн та військового збору на 480 883,88 грн вмотивований тим, що господарські операції позивачки з ТОВ "Агро Трейд Холдинг", ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ТОВ "Денопт - Тор", ТОВ "Аліас Сейл", ТОВ "Зіма - Лєтто", ТОВ "Стронг Ефект", ТОВ "Група Селекта", ТОВ "Дельта Плюс" з поставки товару (макухи соєвої, олії соєвої) не мали реального (товарного) характеру, оскільки вказані контрагенти-постачальники мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну, а саме:

- відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції;

- відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості для вчинення задекларованих господарських операцій (відсутній кваліфікований персонал, недостатня кількість штатних працюючих осіб);

- відсутні основні фонди (неможливість здійснення операцій з відповідною кількістю товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку, відсутність реального ланцюга постачання реалізованих товарно-матеріальних цінностей).

На підставі цих обставин ГУ ДФС виснувало, що надані до перевірки первинні документи, виписані контрагентами-постачальниками, не можуть вважатися документами, на підставі яких позивачка мала право формувати дані свого бухгалтерського та податкового обліку. Відтак, ФОП ОСОБА_1 фактично здійснила безпідставне відображення цих господарських операцій в обліку, а макуха соєва та олія соєва є фактично безоплатно отриманими з невідомого джерела товарами, які у подальшому були реалізовані.

На підставі зазначеного вище контролюючий орган також дійшов висновку про фіктивний характер господарських операцій з реалізації позивачкою цих товарів контрагентам-покупцям ТОВ "АПФ "Родник Плюс", ТОВ "Росан Агро", ТОВ "Бузьки пороги", ПП "Фенікс Агро", ТОВ "Органічні рішення", СГ ТОВ "Тренд Т Трейд Україна", ТОВ "Агро-ОПТ" , СГ ТОВ «ПРОМІНЬ», що призвело до завищення суми податкових зобов`язань з ПДВ на 4 956 351 грн.

Що ж до висновку ГУ ДФС про не перерахування позивачкою податку на доходи фізичних осіб у розмірі 180 грн та військового збору у розмірі 15 грн, то він вмотивований посиланням на те, що з 01.11.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 орендувала у фізичної особи ОСОБА_2 обладнання (2 преса віджиму олії (ОР-1000) та 2 екструдера для зерна (Е-1000.00.00.000-01 М)) на підставі договору оренди обладнання від 01.11.2017 №1-о. Відповідно до пункту 6.1 вказаного договору орендар сплачує орендну плату на розрахунковий рахунок орендодавця щоквартально до 20 числа місяця наступного за квартал у розмірі 3000,00 грн. Перевіркою встановлено, що орендоване обладнання використовувалось позивачкою протягом квітня 2018 року; сума орендної плати за обладнання у квітні 2018 року складає 1000,00 грн.

За висновком ГУ ДФС, перевіркою не встановлено факту нарахування та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за оренду обладнання у квітні 2018 року.

Не погодившись із висновками, зробленими в акті перевірки, позивачка звернулась до ГУ ДФС із запереченнями, які були залишені без задоволення, а висновки акта перевірки - без змін.

На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, ГУ ДФС 10.04.2019 прийняло щодо податкового обліку ФОП ОСОБА_1 податкові повідомлення-рішення:

- №00023311305, яким зменшено суму податкового зобов`язання з ПДВ на 4 956 351, 00 грн та зменшено суму податкового кредиту на 2 845 215, 00 грн;

- №00023291305, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 7 213 258,13 грн (податкове зобов`язання - 5 770 606, 50 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 442 651, 63 грн);

- №00023301305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 601 104,85 грн (податкове зобов`язання - 480 883, 88 грн, штрафна (фінансова) санкція - 120 220, 97 грн);

- №00023341305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 225,00 грн (податкове зобов`язання - 180, 00 грн, штрафна (фінансова) санкція 45, 00 грн);

- №00023351305, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 18,75 грн (податкове зобов`язання - 15, 00 грн, штрафна (фінансова) санкція - 3,75 грн).

Позивачка подала до Державної фіскальної служби України скаргу на вказані вище податкові повідомлення-рішення. Рішенням Державної фіскальної служби України від 20.06.2019 №28382/6/99-99-11-05-01-25 скаргу позивачки залишено без задоволення, а податкові повідомлення рішення від 10.04.2019 №00023311305, № 00023291305, № 00023301305, № 00023341305 та № 00023351305 - без змін.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій цієї статті.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регламентовано нормами статті 177 ПК.

Пунктами 177.1 - 177.3 цієї статті передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Згідно з підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

документально не підтверджені витрати.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту (підпункти 1.1 - 1.3 цього пункту).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен надати контролюючому органу відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливості здійснення господарюючими суб`єктами зазначених в документах господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, беззаперечно підтверджують факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670, від 19.02.2019 у справі №810/3124/15, від 25.04.2019 у справі №808/3769/16, від 25.06.2018 у справі №803/1923/13-а, посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі судових рішень.

Цю правову позицію підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Заперечуючи проти висновку судів першої та апеляційної інстанцій про реальний характер господарських операцій ФОП ОСОБА_1 з придбання товарів (макухи соєвої, олії соєвої) у ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ТОВ "Денопт - Тор", ТОВ "Аліас Сейл", ТОВ "Зіма - Лєтто", ТОВ "Стронг Ефект", ТОВ "Група Селекта", ТОВ "Дельта Плюс" та продажу товарів ТОВ "АПФ "Родник Плюс", ТОВ "Росан Агро", ТОВ "Бузьки пороги", ПП "Фенікс Агро", ТОВ "Органічні рішення", СГ ТОВ "Тренд Т Трейд Україна", ТОВ "Агро-ОПТ" , СГ ТОВ «ПРОМІНЬ» , ГУ ДПС у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.

Як свідчить зміст акта перевірки та доводи відповідача в судовому процесі проти позову, відповідач не заперечує факт придбання позивачкою макухи та олії соєвої, а оспорює, що ці товари позивачка купила у ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ТОВ "Денопт - Тор", ТОВ "Аліас Сейл", ТОВ "Зіма - Лєтто", ТОВ "Стронг Ефект", ТОВ "Група Селекта", ТОВ "Дельта Плюс".

Водночас, у касаційній скарзі ГУ ДПС не наводить доводів, що позивачка самостійно внесла до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбаних товарів та\або щодо їх постачальників. Так само ГУ ДПС не зазначає та не надає доказів, що ФОП ОСОБА_1 була обізнана щодо недостовірності даних про постачальників товару в первинних документах, на підставі яких сформувала показники податкового обліку щодо сум доходу та податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивачки були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивачка діяла без належної обачності, використовуючи для цілей податкового обліку первинні документи, складені на операції з постачання їй зазначеними контрагентами-постачальниками товару, ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить.

Застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670, від 19.02.2019 у справі №810/3124/15, від 25.04.2019 у справі №808/3769/16, від 25.06.2018 у справі №803/1923/13-а, на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.

Щодо висновку судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставне нарахування відповідачем податку на доходи фізичних осіб у сумі 180 грн та військового збору у сумі 15 грн за оренду обладнання у квітні 2018 року, то відповідач у касаційній скарзі вказує на неповне дослідження доказів судами попередніх інстанцій та, відповідно, неправильне встановлення обставин у справі. При цьому такий довід ГУ ДПС фактично полягає в оспорюванні правильності оцінки судами доказів, а не в повноті дослідження доказів.

Разом з тим, переоцінка доказів у справі знаходиться поза межами касаційного перегляду справи, що висновується з норми частини першої статті 341 КАС.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів висновує, що ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.03.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко