Постанова

від 11.04.2023 по справі п/811/520/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2023 року

м. Київ

справа № П/811/520/17

касаційне провадження № К/9901/49906/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - Управління) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 (суддя Притула К.М.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2018 (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді - Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергобуд-СПМ» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.02.2017 № 0000281405 та № 0000271405.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» (основною діяльністю якого є організація будівництва будівель) щодо придбання послуг з будівництва згідно договору про надання послуг № 747 від 02.09.2015 підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; необхідність придбання будівельних послуг у ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» була зумовлена необхідністю виконання Товариством (підрядником) своїх зобов`язань перед ПАТ ЕК «Чернівціобленерго» (замовником) згідно договору виконання підрядних робіт (будівельних) № 654/10 від 10.08.2015, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами, тобто з метою використання у власній господарській діяльності; посилання Управління на те, що ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» має ознаки фіктивності є безпідставними, оскільки контролюючий орган посилається на інформацію, яка не містить жодного доведеного факту, а ґрунтується лише на припущеннях.

Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 11.12.2016, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2018, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 14.02.2017 № 0000281405 та № 0000271405.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що: фактичне виконання господарських операцій між Товариством та ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбаний у зазначені у зазначеного контрагента послуги були використані Товариством у власній господарській діяльності, зокрема, з метою належного виконання своїх зобов`язань перед ПАТ ЕК «Чернівціобленерго» (замовником) згідно договору виконання підрядних робіт (будівельних) № 654/10 від 10.08.201; Управлінням ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи не було надано будь-яких доказів, які б вказували на ведення ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» фіктивної діяльності, зокрема, доказів розслідування кримінального провадження № 12015000000000630 від 08.12.2015, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України; податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати його контрагентом, а також іншими суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 11.06.2018 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що аналізом наявної податкової інформації, даних Єдиного реєстру податкових накладних, та враховуючи те, що для надання послуг з будівництва потребує значного обсягу трудових витрат та інших ресурсів, а також зважаючи на те, що ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» не має достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів, ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» залучило до будівництва ПС 10/04 кВ в урочищі Мар`їна Гать Путильського району Чернівецької області ТОВ «Арнад Плюс», яке, в свою чергу також не має основних засобів та трудових ресурсів, а згідно протоколу допиту свідка від 15.04.2016 громадянин ОСОБА_1 повідомив, що він зареєстрував ТОВ «Арнад Плюс» за грошову винагороду без мети провадження господарської діяльності, жодних документів та фінансову звітність від імені цього товариства не підписував.

У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Стверджує про не підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин за результатами податкової інформації щодо відсутності у контрагента позивача необхідних матеріально-технічних та трудових ресурсів.

Товариство у запереченні на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою 10.04.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 11.04.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських відносин з ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» за період з 01.01.2014 по 29.07.2016, результати якої були оформлені актом № 19/11-28-14-02/38268315 від 27.01.2017, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за вересень 2015 року на суму 162891,00 грн. та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.24 декларації) за вересень 2015 року на 77262,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало податковий кредит по господарських операціях з ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» (згідно договору про надання послуг № 747 від 02.09.2015) щодо придбання послуг будівництва, оскільки: договір між Товариством та ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» був складений у м. Кіровограді, а юридичною адресою ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» є: м. Київ, вул. Звіринецька, 63, а місцезнаходженням ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» зазначено адресу: м. Київ, вул. Грушевського, 4; з аналізу баз даних та наявної податкової інформації встановлено, що ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» має наступні ознаки нереальності здійснення господарських операцій, зокрема: відсутність необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю необхідних трудових ресурсів, транспортних засобів, виробничих потужностей; неподання податкової та фінансової звітності за вересень 2015 року; неможливість виконання послуг контрагентом ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» - ТОВ «Арнад Плюс».

На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 14.02.2017 № 0000281405, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 162891,00 грн. - за основним платежем, 81446,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000271405, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2015 року на 77262,00 грн.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Положеннями підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента (або іншого суб`єкта господарювання у ланцюгу постачання) за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що: реальність господарських операцій з ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» (основною діяльністю якого є організація будівництва будівель) щодо придбання послуг з будівництва згідно договору про надання послуг № 747 від 02.09.2015 підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, а саме - податковими накладними, актами здачі-приймання робіт (надання послуг), банківськими виписками, довідкою про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (ф. №КБ-3), актами приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2015 року (ф. № КБ-2в); необхідність придбання будівельних послуг у ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» була зумовлена необхідністю виконання Товариством (підрядником) своїх зобов`язань перед ПАТ ЕК «Чернівціобленерго» (замовником) згідно договору виконання підрядних робіт (будівельних) № 654/10 від 10.08.2015, що підтверджується договором та відповідними первинними бухгалтерськими документами, тобто з метою використання у власній господарській діяльності.

Суди розглянули посилання контролюючого органу на кримінальне провадження від 08.12.2015 №12015000000000630, як на доказ вчинення правочину, спрямованого на порушення публічного порядку і як на підставу для висновків про відсутність фактичного виконання договору, зокрема, суд першої інстанції ухвалою від 18.10.2017 зупиняв провадження у даній справі до надання контролюючим органом письмової інформації щодо стадії досудового розслідування у вказаному кримінальному провадженні та інформації щодо обвинувального акту, проте Управління такої інформації не надало.

Як вбачається з ухвали слідчого судді Соломянського районного суду м. Києва від 01.08.2015 у кримінальній справі № 760/6919/16-к, досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні 08.12.2015 №12015000000000630 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статями 28, 190, 205, 209, 212 Кримінального кодексу України встановлено, що учасниками організованої групи у період 2014-2016 років зареєстровані або перереєстровані на підставних осіб ряд підприємств, у тому числі ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд» з метою прикриття незаконної діяльності.

Разом з тим, доказів того, що наявний вирок суду, яким би було надано правову оцінку діям контрагента позивача - ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд», немає.

В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Сам факт отримання свідчень (пояснень) посадової особи суб`єкта господарської діяльності не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник податку може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника і реально отримати від нього товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагент можливо і має намір щодо порушення податкового законодавства.

Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09.07.2020 у справі № 826/9561/17, від 04.09.2020 у справі № 1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі № 817/992/15.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку про те, що Товариство правомірно сформувало податковий кредит по господарських операціях, здійснених із ТОВ «Будівельні технології «Кразбуд».

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами першої та апеляційної інстанцій з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди зробили правильний висновок, що вони не підтвердилися.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 та постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2018 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова