Постанова

від 04.04.2023 по справі 460/936/19

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2023 рокуЛьвівСправа № 460/936/19 пров. № А/857/10592/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Кухтея Р.В., Сеника Р.П.

за участі секретаря судового засідання Хабазні Ю.Є.,

представника позивача: Лавренчук Т.В.

представника відповідача: Форет М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року у справі № 460/936/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біофрут» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

суддя в 1-й інстанції Друзенко Н.В.,

час ухвалення рішення 12 год. 39 хв.

місце ухвалення рішення м. Рівне,

дата складання повного тексту рішення 16.05.2022,-

В С Т А Н О В И В :

У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Біофрут» (далі - ТОВ «Біофрут») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС) від 03 квітня 2019 року:

№ 0005251401 про збільшення йому суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств (далі - ПНП) у сумі 5761373,75 грн., з яких за податковим зобов`язанням 4609099,00 грн. та за штрафною (фінансовою) санкцією 1152274,75 грн.;

№ 0000921305, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) у сумі 4324814,51 грн, з яких за податковим зобов`язанням 2011520,36 грн, за штрафною (фінансовою) санкцією 1509082,20 грн., пеня відповідно до пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України (далі - ПК) 804211,95 грн;

№ 0000911305 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору (далі - ВЗ) на суму 358696,09 грн, з яких за податковим зобов`язанням 167626,70 грн., за штрафною (фінансовою) санкцією 124043,78 грн., пеня відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК 67025,61 грн.;

№ 0000931305 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 510,00 грн. з ПДФО.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 26.07.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БІОФРУТ» задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.04.2019 №0000921305, №0005251401, №0000911305, №0000931305.

Постановою Верховного суду від 14.06.2021 рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26.07.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 скасовано, а справу №460/936/19 направлено на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду.

При новому розгляді вказаної судової справи рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 03.05.2022 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Біофрут» доГоловного управління ДПС у Рівненській області задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 03.04.2019 №0000921305, №0005251401, №0000911305 та №0000931305.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Біофрут» судовий збір у розмірі 19210,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС уРівненській області.

З висновками суду першої інстанції не погодився відповідач- Головне управління ДПС ( правонаступник), який звернувся з апеляційною скаргою. Вважає вказане рішення таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права, без належного та всебічного дослідження матеріалів справи та їх врахування при винесенні рішення, з порушенням вимог ст. 242 КАС України, що є , на думку апелянта, підставою для задоволення апеляційної скарги та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Зокрема, апелянт зазначає про те, що судом не надано належної оцінки про допущення порушення позивачем п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4 609 099,00 грн..

Вибірковою перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «Біофрут» показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 03.03.2016 по 30.06.2018 встановлено їх заниження на суму 25606102,00 грн., в тому числі за 2016 15108414,00 грн., 1 квартал 2017- 3043625,00грн., 2 квартал 2017 4454263,00 грн., 3 квартал 2017 2999800,00 грн..

До перевірки товариством були представлені накладні, договори, банківські виписки, тощо по взаєморозрахунках з вищезазначеними фізичними особами підприємцями, які були ідентичними за своє суттю.

Апелянт покликається на те, що судом першої інстанції не взято до уваги, що в ході проведення перевірки було надано доступ до матеріалів кримінального провадження №32018140000000011 від 31.01.2018р., зокрема до протоколів допитів ФОП ОСОБА_1 , код НОМЕР_1 ; ФОП ОСОБА_2 , код НОМЕР_2 ; ФОП ОСОБА_3 , код НОМЕР_3 ; ФОП ОСОБА_4 , код НОМЕР_4 ; ФОП ОСОБА_5 , код НОМЕР_5 ; ФОП ОСОБА_6 , код НОМЕР_6 ; ФОП ОСОБА_7 , код НОМЕР_7 ; ФОП ОСОБА_8 , код НОМЕР_8 ; ФОП ОСОБА_9 , код НОМЕР_9 ; ФОП ОСОБА_10 , код НОМЕР_10 ; ФОП ОСОБА_11 , код НОМЕР_11 ; ФОП ОСОБА_12 , код НОМЕР_12 ; ФОП ОСОБА_13 , код НОМЕР_13 ; ФОП ОСОБА_14 , код НОМЕР_14 , проведених працівниками оперативного управління Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області та СУФР ГУ ДФС Львівській області, та висновків з криміналістичної судово-почеркознавчої експертиз проведених по первинних документах (договорах, накладних) оформлених між ТОВ «Біофрут» та даними ФОП.

З врахуванням результатів допитів свідків (відповідно до яких дані фізичні особи повідомили: постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснювали; земельних ділянок власних чи орендованих не мають; основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного обладнання (холодильного) як власного і орендованого не мають; лісових квитків на збір ягід не отримували; яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» їм невідомо; який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо) та висновків експертів з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи, (відповідно до яких досліджувальні підписи на накладних та договорах виконані не даними ФОП-ами, а іншими особами) проведеною перевіркою неможливо підтвердити факт придбання ТМЦ у ФОП ОСОБА_1 , код НОМЕР_1 ; ФОП ОСОБА_2 , код НОМЕР_2 ; ФОП ОСОБА_3 , код НОМЕР_3 ; ФОП ОСОБА_4 , код НОМЕР_4 ; ФОП ОСОБА_5 , код НОМЕР_5 ; ФОП ОСОБА_6 , код НОМЕР_6 ; ФОП ОСОБА_7 , код НОМЕР_7 ; ФОП ОСОБА_8 , код НОМЕР_8 ; ФОП ОСОБА_9 , код НОМЕР_9 ; ФОП ОСОБА_10 , код НОМЕР_10 ; ФОП ОСОБА_11 , код НОМЕР_11 ; ФОП ОСОБА_12 , код НОМЕР_12 ; ФОП ОСОБА_13 , код НОМЕР_13 ; ФОП ОСОБА_14 , код НОМЕР_14 , однак судом першої інстанції вказані доводи не взяті до уваги.

Апелянт зазначає про те, що за результатами проведеного комплексного аналізу документального відображення господарських операцій з вищевказаним фізичними особами підприємцями, реальність господарських операцій не підтверджено, оскільки до перевірки представлено формально складені первинні документи, відповідність яких фактичним обставинам спростовується вищенаведеними доказами.

Фактично ТОВ «Біофрут» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операції з придбання ТМЦ (ягід, грибів, фруктів в замороженому, або сушеному вигляді, тощо) у ФОПів і представлено первинні документи складені всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеоріалами справи, що відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області №2146 від 13.08.2018 та направлень №1679/17-00-14-01, №1680/17-00-14-01, №1681/17-00-14-01, №1682/17-00-14-01, №1687/17-00-14-01 від 30.08.2018 та №379/17-00-14-01, №380/17-00-14-01 від 19.02.2019 головними державними ревізорами-інспекторами ГУ ДПС у Рівненській області з 30.08.2018 по 10.09.2018 та з 19.02.2019 по 27.02.2019 була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Біофрут» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 03.03.2016 по 30.06.2018, валютного за період з 03.03.2016 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 03.03.2016 по 30.06.2018.

Результати перевірки оформлені актом №476/17-00-14-01/40318328 від 06.03.2019 (а.с.24-111 том 1).

Акт перевірки містить, зокрема, висновки про порушення ТОВ «Біофрут»:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4609099,00 грн., в тому числі: за 2016 рік2719515,00 грн., 1-й квартал 2017 року 547853,00 грн., 2-й квартал 2017 року 801767,00 грн., 3-й квартал 2017 року 539964,00 грн.

- підпунктів 14.1.154, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, статті 18, пункту 54.2 статті 54, пункту 162.1 статі 162, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.12 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 2011520,36 грн;

- підпунктів 1.2-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору на загальну суму 167626,70 грн за 2016-2017 роки;

- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2014 №228/25005, що полягало у поданні до контролюючого органу податкових розрахунків 1ДФ за 1-4-й квартали 2017 року, та за 1-2-й квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками.

За рахунок таких висновків 03.04.2019 податковим органом винесено:

- податкове повідомлення-рішення №0005251401, яким ТОВ «БІОФРУТ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 5 761 373,75 грн., в тому числі: 4 609 099,00 грн. - за податковим зобов`язанням, 1 152 274,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.116 том 1);

- податкове повідомлення-рішення №0000921305, яким ТОВ «БІОФРУТ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на 4 324 814,51 грн., в тому числі: 2011520,36 грн. за податковим зобов`язанням, 1 509 082,20 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 804 211,95 грн. за пенею відповідно до п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України (а.с.115 том1);

- податкове повідомлення-рішення №0000911305, яким ТОВ «БІОФРУТ» збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, пені на 358 696,09 грн., в тому числі: 167 626,70 грн. за податковим зобов`язанням , 124 043,78 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та 67 025,61 грн. За пенею відповідно до п.129.1 ст.129 Податкового кодексу України (а.с.117 том1);

- податкове повідомлення-рішення №0000931305, яким до ТОВ «БІОФРУТ» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 510,00 грн. за неподання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків (а.с.118 том 1).

За висновками суду першої інстанції стороною відповідача не надано суду жодного належного чи допустимого доказу на підтвердження обставин, наслідком яких стало винесення оспорюваних податкових повідомлень-рішень, порушення позивачем, як податковим агентом вимог підпунктів 14.1.154, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, статті 18, пункту 54.2 статті 54, пункту 162.1 статі 162, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.12 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 2 011 520,36 грн., та відповідно, підпунктів 1.2-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору на загальну суму 167 626,70 грн. за 2016-2017 роки не відбулося, відповідно, протиправними є і винесені 03.04.2019 на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення №0000921305 та №0000911305.

Аналогічним чином це стосується і висновків про порушення позивачем пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженогонаказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2014 №228/25005, що полягало у поданні до контролюючого органу податкових розрахунків 1ДФ за 1-4-й квартали 2017 року, та за 1-2-й квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками. Відповідно і податкове повідомлення - рішення №0000931305, яким до ТОВ «Біофрут» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 510,00 грн. також підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції загальними, формальними, та такими, що не відображають обставини податкової події, що стали підставою виникнення вказаної судової справи.

Щодо порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4609099,00 грн., в тому числі за 2016р. 2719515,00 грн., 1 квартал 2017р.- 547853,00 грн., 2 квартал 2017р. 801767,00 грн., 3 квартал 2017р. 539964,00 грн.

В ході проведення перевірки, згідно наданих до перевірки документів встановлено відображення ТОВ «Біофрут» в даних податкового обліку господарських операцій із придбання ТМЦ (ягід, грибів, фруктів в замороженому, або сушеному вигляді, тощо) у суб`єктів господарювання без реального їх здійснення, а саме:

-ФОП ОСОБА_1 , код НОМЕР_1 ;

-ФОП ОСОБА_2 , код НОМЕР_2 ;

-ФОП ОСОБА_3 , код НОМЕР_3 ;

-ФОП ОСОБА_4 , код НОМЕР_4 ;

-ФОП ОСОБА_5 , код НОМЕР_5 ;

-ФОП ОСОБА_6 , код НОМЕР_6 ;

-ФОП ОСОБА_7 , код НОМЕР_7 ;

-ФОП ОСОБА_8 , код НОМЕР_8 ;

-ФОП ОСОБА_9 , код НОМЕР_9 ;

-ФОП ОСОБА_10 , код НОМЕР_10 ;

-ФОП ОСОБА_11 , код НОМЕР_11 ;

-ФОП ОСОБА_12 , код НОМЕР_12 ;

-ФОП ОСОБА_13 , код НОМЕР_13 ;

-ФОП ОСОБА_14 , код НОМЕР_14 .

Вибірковою перевіркою повноти визначення задекларованих ТОВ «Біофрут» показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 03.03.2016р. по 30.06.2018р. встановлено їх заниження на суму 25 606 102,00 грн., в тому числі за 2016 15 108 414,00грн., 1 квартал 2017- 3 043 625,00грн., 2 квартал 2017 4 454 263,00 грн., 3 квартал 2017 2 999 800,00 грн., а саме:

Надані до перевірки договори купівлі продажу є ідентичними відповідно до яких:

Продавець (ФОП) зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати у власність Покупцеві товар: Ягоди, гриби, фрукти в замороженому, або сушеному вигляді, які вказані в накладних, а Покупець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, прийняти та оплатити вартість Товару. Купівля-продаж Товару здійснюється на підставі накладної, яка є невід`ємною частиною даного Договору. Кількість товару вказується у накладній. У погоджену сторонами ціну Товару входить вартість тари та транспорту. Продавець поставляє Товар на склад Покупця за адресою: м. Володимир-Волинський, вул. Н. Ужвій, 21. Можлива зміна адреси доставки за попереднім погодженням. Даний Договір діє до 31.12.2017р.

Згідно оформлених документів (договорів, накладних), які знайшли відображення у бухгалтерському та податковому обліку підприємства, обсяг придбаних ТМЦ у даних СПД складає 25 606 102,00 грн., в тому числі за 2016 15 108 414,00 грн., 1 квартал 2017- 3043 625,00 грн., 2 квартал 2017 4 454 263,00 грн., 3 квартал 2017 2 999 800,00 грн..

Вищезазначені документи, а саме договори підписані з боку ТОВ «Біофрут» директором ОСОБА_15 , з боку фізичних осіб підприємців зазначені підписи відповідних ФОП ів, із зазначенням прізвища та ініціалів відповідних ФОП ів.

Відповідні накладні підписані з боку ТОВ «Біофрут» директором ОСОБА_15 , з боку фізичних осіб підприємців зазначені підписи відповідних ФОП ів. (в графі «Від кого» / «Постачальник» зазначено прізвище та ініціали відповідних ФОП ів).

Дані договори та накладні не містять інформацію про складання та підписання даних договорів та накладних особами, які діяли по нотаріально посвідчених довіреностях укладених з відповідними ФОПами, а саме відсутні ПІП та підписи відповідних осіб, номера та дати нотаріально посвідчених довіреностей, тощо.

Розрахунки з даними фізичними особами підприємцями проводилася в безготівковій формі відповідно до платіжних доручень (шляхом безготівкового перерахування коштів на поточні рахунки даних ФОП - ів) на суму 25 606 102,00 грн. (розрахунки проведені в повному обсязі).

Вищевказані операції відображено по бухгалтерському обліку ТОВ «Біофрут» проводками:

Дт 28 Кт 631 - оприбуткування ТМЦ (ягоди, гриби, фрукти в замороженому, або сушеному вгляді);

Дт 631 Кт 311 - проведена оплата за придбані ТМЦ;

Під час проведення перевірки, перевіряючим було надано доступ до матеріалів кримінального провадження №32018140000000011 від 31.01.2018р., зокрема до протоколів допитів ФОП ів, проведених працівниками оперативного управління Галицької ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області та СУФР ГУ ДФС Львівській області, та висновків з криміналістичної судово-почеркознавчої експертиз проведених по первинних документах (договорах, накладних) оформлених між ТОВ «Біофрут» та даними ФОП.

В подальщому, судом було з`ясовано про винесення постанови про закриття кримінального провадження від 11.10.2018 року за ч.3 ст.212 КК України у кримінальному провадженні провадження №32018140000000011 від 31.01.2018 року.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19.

Щодо доводів відповідача про необхідність врахувати як джерело доказу у розумінні ст. 94 КАС України вказані вище протоколи допиту свідків у кримінальних провадженнях, суд зазначає наступне.

Відповідно до ч.1 та 2 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно із ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Наведені норми дають підстави колегії суддів здійснити оцінку правовідносин товариства з вказаними контрагентами як з врахуванням первинних матеріалів так і з врахуванням висновків експертизи, результати проведення якої не заперечувались ні представниками товариства «Біофрут» , ні службовими особами, які були викликані на допит до суду першої інстанції, аудіо запис допиту свідка ОСОБА_16 було досліджено судом апеляційної інстанції.

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_1 код НОМЕР_1 від 05.03.2018 встановлено наступне:

- «…збір ягід проводив біля с.Бобли Турійського району Волинської області на суму 10 тис.грн.;

- є власна земельна ділянка 15 сот. в с.Селець Турійського району Волинської області;

- основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного обладнання (холодильного) як власного і орендованого не маю;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- ніяких угод з представниками ТОВ «Біофрут» не підписував».

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2772 від 11.09.2018, здійсненого Судовим експертом Савчук О.Ю. встановлено наступне: «Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_17 , а іншими особами».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_2 код НОМЕР_2 від 05.03.2018 вказаною особою підтверджено наступне:

- «…постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснювала, прізвище ОСОБА_15 чула вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не маю;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного обладнання (холодильного) як власного і орендованого не має;

- лісових квитків на збір ягід не отримувала;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

- жодних документів до контролюючих органів не подавала;

- працюю продавцем в магазині.

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2761 від 26.09.2018, здійсненого Судовим експертом Сех Г.Е. встановлено наступне: «Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_2 , а іншими особами».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_3 код НОМЕР_3 від 05.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

- «…постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснював, прізвище ОСОБА_15 чула вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не маю;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного (холодильного) обладнання як власного і орендованого не маю;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» мені невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- жодних документів до контролюючих органів не подавав;

- рахунки в банку не відкривав».

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2762 від 27.09.2018, здійсненого Судовим експертом Сех Г.Е. встановлено, що надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_3 , а іншими особами.

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_4 код НОМЕР_4 від 05.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

- «…постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснювала, прізвище ОСОБА_15 чула вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не маю;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного (холодильного) обладнання як власного і орендованого не маю;

- лісових квитків на збір ягід не отримувала;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» мені невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» мені невідомо.

- жодних документів в контролюючи органи не подавала;

- рахунок в банку відкритий виключно для отримання пенсії.

Висновок експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2765 від 28.09.2018, здійсненого Судовим експертом Сех Г.Е. підтверджено наступне: «… Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_4 , а іншими особами».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_5 код НОМЕР_5 від 05.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

- «…постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснював, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не мав;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного обладнання (холодильного) як власного і орендованого не мав;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

- жодних документів до контролюючих органів не подавав;

- рахунки в банку не відкривав.

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2763 від 03.10.2018, здійсненого Судовим експертом Сех Г.Е. встановлено: «… Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_5 , а іншими особами.

Згідно з протоколів допитів свідка ФОП ОСОБА_6 код НОМЕР_6 від 05.03.2018, від 28.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

- «…постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснював, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- зареєструвався як фізична особа підприємець за грошову винагороду 3 тис.грн.;

- земельних ділянок власних чи орендованих не мав;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного (холодильного) обладнання як власного і орендованого не маю;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2764 від 10.10.2018, здійсненого Судовим експертом Сех Г.Е. підтверджено наступне: «…Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_6 , а іншими особами».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_7 код НОМЕР_7 від 05.03.2018 вказаною особою підтверджено наступне:

- постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснювала, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не маю;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного (холодильного) обладнання як власного і орендованого не має;

- лісових квитків на збір ягід не отримувала;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

Висновок експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2768 від 18.10.2018, здійсненого Судовим експертом Качмар Т. встановлено наступне: «… Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_7 , а іншими особами».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_8 код НОМЕР_8 від 05.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

- постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснював, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- зареєструвався як фізична особа підприємець за грошову винагороду 1 тис.грн.;

- земельних ділянок власних чи орендованих не мав;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного (холодильного) обладнання як власного і орендованого не маю;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2769 від 22.10.2018, здійсненого Судовим експертом Качмар Т. встановлено наступне: «...В наданих підписах виявлено як збіг ознак так і розбіжності. Експерт не змогла прийти до висновку будь-якого позитивного чи негативного. В розпорядження експерта наданий лише один підпис, тому пояснити чи ОСОБА_8 чи іншою особою виконано досліджувальні підписи не виявляється можливим».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_9 код НОМЕР_9 від 05.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

- постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснювала, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не має;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного (холодильного) обладнання як власного і орендованого не має;

- лісових квитків на збір ягід не отримувала;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2767 від 16.10.2018, здійсненого Судовим експертом Качмар Т. підтверджено наступне: «…Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_9 , а іншими особами».

Згідно з протоколів допитів свідка ФОП ОСОБА_10 код НОМЕР_10 від 05.03.2018 та від 13.03.2018 встановлено про те, що ОСОБА_10 відмовився від надання відповідей на підставі ст.63 Конституції України

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2771 від 17.08.2018, здійсненого Судовим експертом Савчук О.Ю. підтверджено наступне: «…Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_10 , а іншими особами».

Згідно з протоколів допитів свідка ФОП ОСОБА_11 код НОМЕР_11 від 13.03.2018, 28.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

-«… постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснював, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не мав;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного (холодильного) обладнання як власного і орендованого не мав;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

Висновок експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2766 від 11.10.2018, здійсненого Судовим експертом Качмар Т. підтверджено наступне: «…Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_11 , а іншими особами».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_12 код НОМЕР_12 від 05.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

- «…постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснював, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- зареєструвався як фізична особа підприємець на прохання ОСОБА_18 , який працює на ТОВ «Біофрут» за винагороду;

- земельних ділянок власних чи орендованих не має;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного обладнання (холодильного) як власного і орендованого не має;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2773 від 21.08.2018, здійсненого Судовим експертом Савчук О.Ю.підтверджено наступне: «…Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_12 , а іншими особами».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_13 код НОМЕР_13 від 05.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

-«… постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснював, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не має;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного обладнання (холодильного) як власного і орендованого не має;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

- жодних документів до контролючих органів не подавав;

- рахунки в банку не відкривав.

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2774 від 10.09.2018, здійсненого Судовим експертом Савчук О.Ю. підтверджено наступне: «…Надані досліджувальні підписи (договір, накладні) виконані не ОСОБА_13 , а іншими особами».

Згідно з протоколом допита свідка ФОП ОСОБА_14 код НОМЕР_14 від 05.03.2018, вказаною особою підтверджено наступне:

-«… постачання ягід на ТОВ «Біофрут» не здійснював, прізвище ОСОБА_15 чує вперше;

- земельних ділянок власних чи орендованих не мав;

-основних засобів, в т.ч. транспортних засобів, морозильного обладнання (холодильного) як власного і орендованого не мав;

- лісових квитків на збір ягід не отримував;

- яким чином відбувалась поставка ягід на ТОВ «Біофрут» невідомо;

- який вид розрахунків здійснювався на ТОВ «Біофрут» невідомо.

Відповідно до висновка експерта з криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи №2770 від 21.08.2018, здійсненого Судовим експертом Савчук О.Ю. підтверджено наступне: «…В наданих підписах виявлено як збіг ознак так і розбіжності. Експерт не змогла прийти до висновку будь-якого позитивного чи негативного. Пояснити появу розбіжності експерт не може оскільки вони можуть бути спричинені як намаганням ОСОБА_14 змінити ознаки власного підпису так можуть бути ознаками підпису інших осіб, які виконували підпис від імені ОСОБА_14 .. Враховуючи вищевикладене, встановити однією чи іншими особами виконано досліджувальні підписи не виявляється можливим».

Відповідно до правового висновку Верховного Суду України, який міститься у постанові від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11, постанові від 22 вересня 2015 року у справі №21-887а15, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Окрему увагу слід приділити тому, що майже усі фізичні особи-підприємці, що виступали контрагентами позивача, не провадили свою підприємницьку діяльність самостійно, натомість уповноважували для цього інших осіб.

Так, за нотаріально посвідченою довіреністю ОСОБА_2 уповноважувала ОСОБА_19 представляти її інтереси, як фізичної особи-підприємця в будь-яких підприємствах, установах та організаціях незалежно від їх форм, власності та підпорядкування, в тому числі з правом укладання і виконання договорів, трудових угод з найманими працівниками, правом підписувати та подавати будь-які документи і звітність, правом розпоряджатися рахунками в банках, в тому числі вносити, перераховувати і знімати кошти, тощо (а.с.170 -171 том 1). Аналогічним чином це стосується ФОП ОСОБА_6 (а.с.186-187 том 1), ОСОБА_20 (а.с.203-204 том 1), ФОП ОСОБА_4 (а.с.222-223 том 1), ФОП ОСОБА_5 (а.с.4-5 том 2). За нотаріально посвідченою довіреністю ОСОБА_9 уповноважувала Вашкевич Н.М. та ОСОБА_21 представляти її інтереси, як фізичної особи-підприємця в будь-яких підприємствах, установах та організаціях незалежно від їх форм, власності та підпорядкування, в тому числі з правом укладання і виконання договорів, трудових угод з найманими працівниками, правом підписувати та подавати будь-які документи і звітність, правом розпоряджатися рахунками в банках, в тому числі вносити, перераховувати і знімати кошти, тощо (а.с.183-184 том 10). Згодом, вона видала довіреність на ім`я ОСОБА_22 та ОСОБА_21 (а.с.185-186 том 10). Аналогічні за обсягом повноваження ФОП ОСОБА_7 передала за нотаріально посвідченою довіреністю для ОСОБА_21 та ОСОБА_16 (а.с.187-188 том 10), а ФОП ОСОБА_1 ОСОБА_16 (а.с.189-190 том 10).

Наведені обставини підтверджують про залучення до виконання господарських операцій достатньої кількості людей, котрі відразу перевали свої повноваження третім особам щодо отримання однакового розміру винагороди, розпорядження якою здійснювали уповноважені за довіреностями особи.

Виклик до суду першої інстанції тринадцяти осіб підприємців в якості свідків, не мав жодної доцільності навіть, у разі наявності активної громадянської позиції та прибуття вказаних осіб до суду. Фактично, вказані особи, тільки документально були отримувачами коштів, в подальшому цими коштами розпоряджались уповноважені за довіреностями службові особи товариства «Біофрут».

Суд апеляційної інстанції заслухав аудіо запис допиту свідка ОСОБА_16 , відповіді на запитання якої носять загальний, інформативний характер. Суд першої інстанції не встановив жодної обставини, які могла б підтвердити вказана особа.

Наведеним висновками підтвердєуться відсутність проведення операцій ТОВ «Біофрут» з ФОП ОСОБА_1 , код НОМЕР_1 ; ФОП ОСОБА_2 , код НОМЕР_2 ; ФОП ОСОБА_3 , код НОМЕР_3 ; ФОП ОСОБА_4 , код НОМЕР_4 ; ФОП ОСОБА_5 , код НОМЕР_5 ; ФОП ОСОБА_6 , код НОМЕР_6 ; ФОП ОСОБА_7 , код НОМЕР_7 ; ФОП ОСОБА_8 , код НОМЕР_8 ; ФОП ОСОБА_9 , код НОМЕР_9 ; ФОП ОСОБА_10 , код НОМЕР_10 ; ФОП ОСОБА_11 , код НОМЕР_11 ; ФОП ОСОБА_12 , код НОМЕР_12 ; ФОП ОСОБА_13 , код НОМЕР_13 ; ФОП ОСОБА_14 , код НОМЕР_14 , відображені в обліку операції не спричиняють реального товарного характеру та спрямовані на здійснення операцій з надання податкової вигоди ТОВ «Біофрут», яка полягає у збільшенні витрат та зменшення фінансового результату та відповідно несплати податків до бюджету.

Відповідно до п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Крім того, відповідно до п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Згідно п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 за № 168/704, - записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Відповідно до п.2.2 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженогонаказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Відповідно до підпункту 2.13 пункту 2 Положення керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув`язка окремих показників (підпункт 2.15 пункту 2 Положення).

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до п.2.1. ст.2 Положення «Про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

В статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі-підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерських облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Відповідно до вимог п.3.2 ст.3 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІУ, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні. В «Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства», затвердженого Наказом ДПА України від 29.03.2003 № 143, зазначено, що дані, наведені в декларації, повинні підтверджуватись первинними документами обліку та відповідати податковому обліку (звітності).

Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р №996-ХІV (із змінами та доповненнями) зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Одним із основних принципів, на яких грунтується бухгалтерський облік та фінансова звітність, є превалювання сутності над формою, тобто облік операцій відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (із змінами та доповненнями) встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відображені ТОВ «Біофрут» в обліку операції з ФОП ОСОБА_1 , код НОМЕР_1 ; ФОП ОСОБА_2 , код НОМЕР_2 ; ФОП ОСОБА_3 , код НОМЕР_3 ; ФОП ОСОБА_4 , код НОМЕР_4 ; ФОП ОСОБА_5 , код НОМЕР_5 ; ФОП ОСОБА_6 , код НОМЕР_6 ; ФОП ОСОБА_7 , код НОМЕР_7 ; ФОП ОСОБА_8 , код НОМЕР_8 ; ФОП ОСОБА_9 , код НОМЕР_9 ; ФОП ОСОБА_10 , код НОМЕР_10 ; ФОП ОСОБА_11 , код НОМЕР_11 ; ФОП ОСОБА_12 , код НОМЕР_12 ; ФОП ОСОБА_13 , код НОМЕР_13 ; ФОП ОСОБА_14 , код НОМЕР_14 не містять у своїй суті розумних економічних або інших причин (ділової мети). Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Взаємовідносини з вищевказаними суб`єктами господарювання здійснені без мети реального настання правових наслідків, лише з метою заниження об`єкту оподаткування та несплати податків.

Матеріалами перевірки встановлений факт використання у господарській діяльності та реалізації ТМЦ (ягід, грибів, фруктів в замороженому, або сушеному вигляді, тощо), ідентичного задекларованому, що в свою чергу є свідченням набуття останнього платником податку у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.

За змістом п.3 П(с)БО №1 доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу.

Матеріали справи підтверджують, що у ТОВ «Біофрут» відсутні легальні первинні бухгалтерські документи, які опосередковують отримання ТМЦ (ягід, грибів, фруктів в замороженому, або сушеному вигляді).

Згідно п. 5 П(С)БО 15 «Доходи» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників) за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Оскільки, надходження активів -ТМЦ (ягід, грибів, фруктів в замороженому, або сушеному вигляді) загальною вартістю 25 606 102,00 грн. призвело до зростання власного капіталу ТОВ «Біофрут», тому безоплатно отримані активи загальною вартістю 25 606 102,00 грн. є доходом у розумінні п. 5 П(С)БО 15 «Доходи».

Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306 зобов`язання визначається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визначене грошове зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Згідно Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств та організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999, № 291 операція з безоплатно отриманих активів, підлягала відображенню в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків:

- Д-т рах. 28 «Товари» - К- т рах.718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» на суму 25 606 102,00 грн.;

- Д-т т рах.718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» - К-т 793 « Результат іншої звичайної діяльності» на суму 25 606 102,00 грн.

Відповідно до п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» ТОВ «Біофрут» зобов`язане віднести до складу інших доходів та відобразити у рядку 2240 Звіту про фінансові результати (форма №2) дохід від безоплатно одержаних ТМЦ в загальній сумі 25 606 102,00 грн., в тому числі за 2016р. 15108 414,00 грн., 1 квартал 2017р.- 3043 625,00 грн., 2 квартал 2017р. 4 454 263,00 грн., 3 квартал 2017р. 2999 800,00 грн..

Згідно п.44.1 ст.44 розділу І Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України.

Згідно з п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами та доповненнями, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI із змінами та доповненнями Об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Враховуючи вищевикладене, ТОВ «Біофрут» на порушення п. 44.1 п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 роз. ІІІ Податкового кодексу України, п.5, 21 П(С)БО 15 «Дохід», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 за № 168/704 ТОВ «Біофрут» не віднесено до складу «Інші доходи» та не відображено рядку 2240 Звіту про фінансові результати (форма №2) дохід від безоплатно одержаних оборотних активів на загальну суму 25 606 102,00 грн., в тому числі за 2016р. 15108 414,00 грн., 1 квартал 2017р.- 3 043 625,00 грн., 2 квартал 2017р. 4 454 263,00 грн., 3 квартал 2017р. 2 999 800,00 грн..

Щодо порушення неутримання та неперерахування податковим агентом податку на доходи фізичних осіб та військового збору у зв`язку із зняттям грошових коштів громадянами ОСОБА_16 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 з банківських рахунків, що належать іншим суб`єктам підприємницької діяльності від імені та в інтересах яких вони діяли по нотаріально посвідчених довіреностях, а саме:

- пп.14.1.154, пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, ст.18, п.54.2 ст.54, 162.1, ст..162, п.163.1 ст.163, пп.164.1.2 п.164.2, ст.164, п. 167.1 ст. 167, п.168.1 ст. 168, п.171.2 ст.171, пп. «а» п.176.2 ст.176, Кодексу, а саме: не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 2 011 520,36 грн., у випадку виплати фізичним особам доходів без оподаткування.;

- пп.1.2, пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5, пп.1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України №2755-VІ від 02.12.2010р. із змінами і доповненнями, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 167 626,70 грн. за 2016, 2017, у випадку виплати фізичним особам доходів без оподаткування.

В обгрунтування своїх вимог представник підприємства у суді апеляційної інстнції зазначила, що так, як громадяни ОСОБА_16 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 по довіреностях представляли осіб, які були Фізичними особами підприємцями, то відповідно ніякого обов`язку по утриманню та перерахуванню податку на доходи фізичних осіб та військового збору у ТОВ «Біофрут» не виникало, оскільки в такому разі воно не є податковим агентом.

Матеріали перевірки, інофрмація по довіреностях підтверджує про те, що кошти перераховані ТОВ «Біофрут» на поточний рахунок Фізичних осіб- підприємців по операціях документально та реально не підтверджених, були зняті з рахунків працівником ТОВ «Біофрут» ОСОБА_24 , ОСОБА_16 , ОСОБА_23 , а тому такі кошти, відповідно до п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу вважаються доходом вказаних осіб, а ТОВ «Біофрут» відповідно до пп.14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, виступає як податковий агент, в частині оподаткування доходів отриманих громадянами ОСОБА_24 , ОСОБА_16 , ОСОБА_23 ..

Договори підписані з боку ТОВ «Біофрут» директором ОСОБА_15 , з боку фізичних осіб підприємців зазначені підписи відповідних ФОП, із зазначенням прізвища та ініціалів відповідних ФОП .

Відповідні накладні підписані з боку ТОВ «Біофрут» директором ОСОБА_15 , з боку фізичних осіб підприємців зазначені підписи відповідних ФОП. (в графі «Від кого»/«Постачальник» зазначено прізвище та ініціали відповідних ФОП).

Дані договори та накладні не містять інформацію про складання та підписання особами, які діяли по нотаріально посвідчених довіреностях укладених з відповідними ФОП, а саме відсутні ПІП та підписи осіб, які діяли по нотаріально посвідчених довіреностях, номера та дати нотаріально посвідчених довіреностей, тощо.

Аналіз норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV) дає підстави стверджувати, що первинний документ має містити дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постанові від 14 березня 2017 року зазначає про те, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів.

Відповідно до вищевикладеного, та в зв`язку з тим, що вищезазначені фізичні-особи підприємці фактично діяльність із постачання ягід на ТОВ « Біофрут» не здійснювали, їх представники договори та накладні по вказаних операціях не підписували, а кошти з розрахункових рахунків були зняті працівниками ТОВ « Біофрут» ОСОБА_24 , ОСОБА_16 , ОСОБА_23 (що підтверджено чеками на зняття готівки), то такі кошти на загальну суму 11 175 113,11 грн., відповідно до п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу вважаються доходом вказаних вище громадян, а ТОВ «Біофрут» відповідно до пп.14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є податковим агентом, в частині оподаткування доходів отриманих громадянами ОСОБА_24 , ОСОБА_16 , ОСОБА_23 ..

Наведені обставини підтверджують факт порушення позивачем пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2014 №228/25005, що полягало у поданні до контролюючого органу податкових розрахунків 1ДФ за 1-4-й квартали 2017 року, та за 1-2-й квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками. Відповідно, відсутні і підстави для визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення - рішення №0000931305, яким до ТОВ «Біофрут» застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 510,00 грн..

За таких обставин та враховуючи встановлені вище обставини, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 03.04.2019 №0000921305, №0005251401, №0000911305 та №0000931305.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. ст. 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 03 травня 2022 року у справі № 460/936/19 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «БІОФРУТ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк судді Р. В. Кухтей Р. П. Сеник Повне судове рішення складено 14 квітня 2023 року