Постановавід 06.04.2023 по справі 805/4221/18-аКАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 квітня 2023 року
м. Київ
справа №805/4221/18-а
адміністративні провадження № К/9901/20767/20, К/9901/30756/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Проценко Р.А.,
представники: позивача - Бевз В.І., Романенко А.В.,
відповідача - Середяк Б.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод» до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник Головного управління ДФС у Донецькій області) на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020 (суддя Смагар С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 (головуючий суддя Міронова Г.М., судді Арабей Т.Г., Геращенко Т.Г.); на додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020 (суддя Смагар С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 (головуючий суддя Міронова Г.М., судді Сіваченко І.В., Геращенко Т.Г.),
У С Т А Н О В И В:
У червні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" (далі - ТОВ "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати прийняті щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення від 06.03.2018:
№0001681415 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2017 року на 52 842 120 грн;
№0001701415 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 16 514 54 грн (податкове зобов`язання - 11 009 694 грн, штрафні (фінансові) санкції - 5 504 847 грн);
№0001711415 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини» на 39 317,51 грн (податкове зобов`язання - 31 454,01 грн, штрафні (фінансові) санкції - 7 863,50 грн);
№0002441303 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фізичних осіб на 61 729 грн (податкове зобов`язання - 32 127 грн, штрафні (фінансові) санкції - 23 389 грн, пеня - 6 213 грн);
№0002451303 про застосування штрафної (фінансової) санкції за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати» у розмірі 510 грн;
№0002461303 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 5 046 грн (податкове зобов`язання - 2 698 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 820 грн, пеня - 528 грн);
від 05.06.2018:
№0004232200 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість в податковій декларації за вересень 2017 року на 4 383 715 грн;
№ 0004251403 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 78 923 грн.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 06.03.2018 №0001681415 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 52 781 049 грн; від 05.06.2018 №0004251403 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 67 686,80 грн; від 06.03.2018 №0001701415 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість: за податковим зобов`язанням - 10 912 542 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 5 456 271 грн; від 06.03.2018 №0001711415 повністю, від 06.03.2018 №0002441303 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток фізичних осіб: за податковим зобов`язанням - 31 748,68 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 23 389 грн, пеня - 6 213 грн; від 06.03.2018 №0002461303 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору: за податковим зобов`язанням - 2 666,24 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 820 грн, пеня - 528 грн; від 05.06.2018 №004232200 повністю. В іншій частині у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Додатковим рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020, стягнуто на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) судові витрати, пов`язані із проведенням експертизи, у розмірі 250 000 грн.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами норм підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункту 18.1 статті 18, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140, підпункту 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 «г» пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 176.2 «а» статті 176, пункту 188.1 статті 188, статті 198, пункту 201.11 статті 201, підпункту 240.1.3 пункту 240.1, статті 240, підпункту 242.1.3 пункту 242.1 статті 242, пункту 249.6 статті 249 Податкового кодексу України (далі - ПК) та без врахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 06.03.2018 у справі № 804/5444/16, від 22.03.2018 у справі № 815/3666/16, від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 10.04.2018 у справі № 815/24/17, від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, від 06.02.2018 у справі № 826/6986/14, відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування наведених норм матеріального права у подібних правовідносинах.
Вказує ГУ ДПС і на порушення судами першої та апеляційної інстанцій процесуальних норм (статті 9 72, 90, 94, 242 КАС), посилаючись при цьому на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили докази у справі.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 25.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі №805/4221/18-а на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Також ГУ ДПС подало касаційну скаргу на додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 у справі №805/4221/18-а, у якій доводить порушення судами попередніх інстанцій норм статті 143 КАС за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.
Відповідно до доводів, наведених у цій касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 08.12.2020 відкрив касаційне провадження у ці же справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
У відзивах на касаційні скарги ТОВ "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" просить залишити скарги без задоволення як необґрунтовані та безпідставні, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційних скаргах доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційних скарг, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що з 27.12.2017 по 08.02.2018 контролюючий орган провів документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного, митного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2017.
За результатами перевірки складено акт від 15.02.2018 №130/05-99-14-15/38673998 (далі - акт перевірки), в якому контролюючий орган зробив висновок про порушення ТОВ "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" (з урахуванням результатів розгляду ГУ ДФС заперечень Товариства на акт перевірки):
1) пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 за N 27/4248, Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (далі - МСБО) 2 «Запаси», МСБО 36 «Знецінювання активів»: встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на 52 842 120 грн, у тому числі: за 2015 рік - 27 742 106 грн, за 2016 рік - 37 725 977 грн (у тому числі, виключно за 2016 рік, без урахування від`ємного значення 2015 року- 11 983 871 грн), за 9 місяців 2017 року - 52 842 120 грн (у тому числі, виключно за 9 місяців 2017 року, без урахування від`ємного значення 2015 року, 2016 року - 15 116 143 грн);
2) пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 88, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пункту 201.11-1 статті 201 ПК, в результаті чого встановлено заниження ПДВ на загальну суму 11 009 694 грн, у тому числі: за січень 2015 року - 170 493 грн, лютий 2015 року - 24 453 грн, грудень 2015 року - 1 183 606 грн, лютий 2016 року - 2 673 543 грн, березень 2016 року - 3 592 281 грн, квітень 2016 року - 2 218 792 грн, червень 2017 року - 1 146 526 грн; та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2017 року на 4 808 954 грн;
3) підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, пункту 176.2 «б» статті 176 ПК, розділів II та ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556, в частині несвоєчасного подання розрахунку за формою №1ДФ за ІI квартал 2016 року та подання розрахунків за формою № 1ДФ за І - IV квартали 2015 року, І -IV квартали 2016 року, І - IІІ квартали 2017 року з недостовірними відомостями або помилками;
4) підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4 пункту 16.1. статті 16, пункту 18.1. статті 18, підпункту 163.1.2. пункту 163.1. статті 163, підпункту 164.2.17 «г» пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.2 «а» статті 171, пункту 176.2 «а» статті 176 ПК внаслідок не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб в сумі 32 126,71 грн, в тому числі: за грудень 2015 року - 1 270,59 грн, за січень 2016 року - 1 107,66 грн, за березень 2016 року - 3 229,68 грн, за травень 2016 року - 3 402,43 грн, за червень 2016 року - 658,54 грн, за серпень 2016 року - 2 381,70 грн, за вересень 2016 року - 3 819,51 грн, за жовтень 2016 року - 221,27 грн, за листопад 2016 року - 1 481,70 грн, за грудень 2016 року - 2 239,02 грн, за квітень 2017 року - 5 531,70 грн, за травень 2017 року - 1 207,31 грн, за червень 2017 року - 702,44 грн, за липень 2017року - 4 873,16 грн;
5) підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 16.1.4. пункту 16.1. статті 16, підпункту 163.1.2. пункту 163.1. статті 163, підпункту 164.2.17 «г» пункту 164.2 статті 164, підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК внаслідок не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету військового збору в сумі 2 698,40 грн, в тому числі: за грудень 2015 року - 127,06 грн, за січень 2016 року - 92,30 грн, за березень 2016 року - 269,14 грн, за травень 2016 року - 283,54 грн, за червень 2016 року - 54,88 грн, за серпень 2016 року - 198,48 грн, за вересень 2016 року - 318,29 грн, за жовтень 2016 року - 18,44 грн, за листопад 2016 року - 123,48 грн, за грудень 2016 року - 186,59 грн, за квітень 2017 року - 460,98 грн, за травень 2017 року - 100,61 грн, за червень 2017 року - 58,54 грн, за липень 2017 року - 406,10 грн;
6) підпункту 240.1.3. пункту 240.1. статті 240, підпункту 242.1.3. пункту 242.1. статті 242, пункту 249.6. статті 249 ПК внаслідок заниження екологічного податку за розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщують на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання) в сумі 31 454,01 грн, в тому числі: 2015 рік - 4 936,23 грн, 2016 рік - 12 508,38 грн, 2017 рік - 14 009,40 грн.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, та з урахуванням результатів розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення, ГУ ДФС прийняло щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення, які є предметом спору у цій справі:
від 06.03.2018: 1) №0001681415, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 52 842 120 грн;
2) №0001701415, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 16 514 541 грн (податкове зобов`язання - 11 009 694 грн, штрафні (фінансові) санкції - 5 504 847 грн);
3) №0001711415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини» на 39 317,51 грн (податкове зобов`язання - 31 454,01 грн, штрафні (фінансові) санкції - 7 863,50 грн);
4) №0002441303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток фізичних осіб на 61 729 грн (податкове зобов`язання - 32 127 грн, штрафні (фінансові) санкції - 23 389 грн, пеня - 6 213 грн);
5) №0002451303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати» у розмірі 510 грн;
6) №0002461303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 5 046 грн (податкове зобов`язання - 2 698 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 820 грн, пеня - 528 грн);
від 05.06.2018: 1) №0004232200, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4 383 715 грн;
2) №0004251403, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 78 923 грн.
Перевіривши застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права при вирішенні спору між сторонами справи щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 06.03.2018 №0001701415 (про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 16 514 541 грн) та від 05.06.2018 №004232200 (про зменшення суми від`ємного значення з ПДВ на 4 383 715 грн), колегія суддів приходить до наступних висновків.
Підставою для нарахування податкових зобов`язань та зменшення суми від`ємного значення з ПДВ згідно із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями стали такі висновки контролюючого органу:
Товариством занижено податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 646 707 грн, в тому числі: 1) щодо операції з ВАТ «Запоріжсталь» за договором від 19.01.2015 №20/2015/182/881 із продажу (повернення) обладнання (мульд) - не нараховано ПДВ у сумі 97 151,34 грн на операції з реалізації мульд у кількості 15 штук за ціною, яка нижче собівартості, в березні 2015 року (мульди не були повернуті Товариству покупцем в складі бракованої продукції); 2) занижено податкове зобов`язання з ПДВ за операціями з уцінки готової продукції у грудні 2015 року на 540 676 грн; 3) занижено податкове зобов`язання з ПДВ на 8 880 грн внаслідок не включення до складу податкових зобов`язань цієї суми податку на підставі підлягаючих до виписування компенсуючих податкових накладних з номенклатурою «Годинник ексклюзивний» , в тому числі: у травні 2016 року - на суму ПДВ 799 2 грн, у червні 2016 року - на суму ПДВ 888 грн;
завищено податковий кредит з ПДВ на загальну суму 15 171 940 грн, а саме: січень 2015 року - 170 493 грн; лютий 2015 року - 24 453 грн; березень 2015 року - 98 968 грн; квітень 2015 року - 75 529 грн; травень 2015 року - 256 367 грн; червень 2015 року - 601 575 грн; липень 2015 року - 411 941 грн; серпень 2015 року - 303 626 грн; вересень 2015 року - 612 630 грн; жовтень 2015 року - 1 236 497 грн; листопад 2015 року - 516 010 грн; грудень 2015 року - 1 476 073 грн; січень 2016 року - 923 196 грн; лютий 2016 року - 904 427 грн; березень 2016 року - 1 023 969 грн; квітень 2016 року - 589 587 грн; травень 2016 року - 594 879 грн; червень 2016 року - 304 034 грн; липень 2016 року - 472 936 грн; серпень 2016 року - 441 711 грн; вересень 2016 року - 584 653 грн; жовтень 2016 року - 450 840 грн; листопад 2016 року - 554 214 грн; грудень 2016 року - 520 840 грн; січень 2017 року - 80 388 грн; лютий 2017 року - 480 682 грн; березень 2017 року - 141 777 грн; квітень 2017 року - 109 988 грн; травень 2017 року - 222 829 грн; червень 2016 року - 132 538 грн; липень 2016 року - 52 873 грн; серпень 2016 року - 120 459 грн; вересень 2016 року - 680 958 грн.
Завищення Товариством податкового кредиту на 15 171 940 грн контролюючий орган визнав за такими правопорушеннями:
- формування податкового кредиту в загальній сумі ПДВ 14 546 357 грн по операціях з придбання товарів (послуг) у постачальників, які мають ознаки ризикових та щодо яких не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, а саме: ПП «ПІДШИПНИКЗБУТ», ПП «Фірма «МАЛЕКС», ТОВ «КОНЦЕРН ЄВРОМЕТАЛ», ТОВ «УКРСТРОЙ», ТОВ «МСК», ТОВ «УКРГАЗАВТОМАТИКА», ТОВ «ДОНЕЦКСТРОЙТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «МАРСТРОЙСЕРВІС», ТОВ «Торгово-промислова компанія «АРС-ІНВЕСТ», ПП «ЕЛІН-2007», ТОВ «ТРЕСТ ДОНБАСДОМНАРЕМОНТ», ПП «НАША ФАРБА», ПП «АЗОВБУД Л.Н.», ТОВ «АЗОВ-ТРАПЕЗ», ТОВ «ТЕХИАШСТРОЙ 2012», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЛІФТ», ТОВ «ФКС», ТОВ «ЕНЕРГОГРУПА-2012», ТОВ «ГЛОБАЛ ГІДРАВЛІК СОЛЮШНС», ТОВ НВО «РЕДУКТОРКОМПЛЕКТ», ТОВ «ДОНЕЦЬКЕЛЕКТРО-ІНСТРУМЕНТАЛЬНА КОМПАНІЯ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «УКРМЕТ»;
- не відкориговано суму податкового кредиту на 15 947 грн (у тому числі: за лютий 2016 року - 5 277 грн, за грудень 2016 року - 10 670 грн) за операціями з ТОВ «Хімлаборреактив» за податковими накладними від 30.12.2016 та від 29.02.2016;
- неправомірно віднесено до складу податкового кредиту за травень, червень 2015 року ПДВ в загальній сумі 609 636 грн (у тому числі: за травень 2015 року - 166 366 грн, за червень 2015 року - 443 270 грн) на підставі податкових накладних, виписаних у квітні та травні 2015 року.
Щодо висновків відповідача стосовно взаємовідносин з контрагентами, які мають ознаки ризикових та щодо яких не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, колегія суддів зазначає таке.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій цієї статті.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац четвертий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
На такі ж висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 06.03.2018 у справі № 804/5444/16, від 22.03.2018 у справі № 815/3666/16, від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 10.04.2018 у справі № 815/24/17, посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі №805/4221/18-а судових рішень.
Цю правову позицію підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, виснувавши, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06.11.2018 у справі №822/551/18, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Висновки контролюючого органу про нереальний (безтоварний) характер господарських операцій Товариства з придбання товарів та послуг у ПП «ПІДШИПНИКЗБУТ», ПП «Фірма «МАЛЕКС», ТОВ «КОНЦЕРН ЄВРОМЕТАЛ», ТОВ «УКРСТРОЙ», ТОВ «МСК», ТОВ «УКРГАЗАВТОМАТИКА», ТОВ «ДОНЕЦКСТРОЙТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «МАРСТРОЙСЕРВІС», ТОВ «Торгово-промислова компанія «АРС-ІНВЕСТ», ПП «ЕЛІН-2007», ТОВ «ТРЕСТ ДОНБАСДОМНАРЕМОНТ», ПП «НАША ФАРБА», ПП «АЗОВБУД Л.Н.», ТОВ «АЗОВ-ТРАПЕЗ», ТОВ «ТЕХИАШСТРОЙ 2012», ТОВ «ДОНЕЦЬК ЛІФТ», ТОВ «ФКС», ТОВ «ЕНЕРГОГРУПА-2012», ТОВ «ГЛОБАЛ ГІДРАВЛІК СОЛЮШНС», ТОВ НВО «РЕДУКТОРКОМПЛЕКТ», ТОВ «ДОНЕЦЬКЕЛЕКТРО-ІНСТРУМЕНТАЛЬНА КОМПАНІЯ», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «УКРМЕТ» вмотивовані посиланням на негативну податкову інформацію щодо вказаних контрагентів, відповідно до якої вони мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну, зокрема, відсутність у цих контрагентів необхідних матеріальних, трудових ресурсів для здійснення операцій з постачання товарів та послуг на адресу позивача; відсутність цих контрагентів за місцезнаходженням; обрив ланцюга постачання та невідповідність номенклатури товарів (послуг) в ланцюгу постачання з участю зазначених контрагентів за аналізом зареєстрованих податкових накладних; відсутність у позивача окремих первинних документів, дозвільних документів, сертифікатів, ліцензій тощо на здійснення зазначеними контрагентами робіт, які потребують отримання певних дозволів; дефекти у формі та змісті окремих первинних документів. ГУ ДФС, крім того, поставило під сумнів економічну доцільність ряду господарських операцій позивача, зокрема з придбання послуг з виконання ремонту основних засобів (виробничого обладнання), виснувавши, що позивач має технічні можливості, достатню кількість трудових кваліфікованих ресурсів, матеріальну базу для здійснення цих господарських операцій самостійно, без залучення підрядників та укладання договорів субпідряду.
Суди першої та апеляційної інстанцій, визнаючи право позивача на податковий кредит у розмірі 14 546 357 грн, виходили з того, що господарські договори Товариства з ПП «Підшипникзбут», ТОВ «Концерн Єврометал», ТОВ «Укрстрой», ТОВ «МСК», ТОВ «Укргазавтоматика», ТОВ «Макстройсервіс», ТОВ «Торгово - промислова компанія «АРС-Інвест», ПП «Елін-2007», ТОВ «Трест Донбасдомнаремонт», ПП «Наша фарба», ПП «Азовбуд Л.Н.», ТОВ «Азов-Трапез», ТОВ «Техмашстрой 2012», ТОВ «Донецьк Ліфт», ТОВ «ФКС», ТОВ «Енергогрупа-2012», ТОВ «Глобал Гідравлік Солюшнс», ТОВ НВО «Редуктор-комплект», ТОВ «Донецькелектро-інструментальна компанія», ТОВ «Торговий дім «Укрмет», ТОВ «Донецкстройтехнологія», ПП «Фірма Малекс» не визнані недійсними (тощо) в установленому законом порядку.
Суди попередніх інстанцій виснували, що надані позивачем документи (господарські договори поставки та підряду, специфікації до договорів, рахунки на оплату, податкові та видаткові накладні, банківські виписки з поточного рахунку Товариства, рахунки-фактури, акти приймання виконаних робіт, товарно-транспортні накладні, накладні на відпуск товарно-матеріальних цінностей, акти приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів, акти приймання-передачі основних засобів) відповідають вимогам, встановленим нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами з придбання товарів (запасні та комплектуючі частини до обладнання, сировина, матеріали) та послуг (щодо виконання робіт з технічного обслуговування, ремонту, демонтажу основних засобів (виробничого обладнання, виробничих та адміністративних будівель), транспортних послуг), оприбуткування товару та результатів отриманих послуг, здійснення позивачем оплати та товари (послуги) та їх використання позивачем у власній господарській діяльності.
Оцінка зазначених документів (із зазначенням назви, дати, номера змісту кожного документа) як достатніх для встановлення факту здійснення господарських операцій судами зроблена з врахуванням доводів відповідача щодо ненадання Товариством паспортів якості, сертифікатів відповідності, товарно-транспортних накладних на всі операції з поставки товарів, негативної податкової поведінки контрагентів, зокрема недекларування ними основних засобів та не звітування за виплачені доходи працівникам, як підстави висновку контролюючого органу про неможливість здійснення ними поставок на адресу позивача.
Суди зазначили, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Заперечуючи проти таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.
Разом з тим, відповідач не наводить доводів, що позивач самостійно склав первинні документи та вніс до них недостовірну інформацію щодо придбаних товарів (послуг) та\або щодо їх постачальників (виконавців). Так само відповідач не зазначає та не надає доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників товарів (послуг) в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку щодо сум податкового кредиту. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо постачальників (виконавців). Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить.
Інші обставини, які б у сукупності свідчили на користь висновку про безтоварний характер господарських операцій позивача з ПП «Підшипникзбут», ТОВ «Концерн Єврометал», ТОВ «Укрстрой», ТОВ «МСК», ТОВ «Укргазавтоматика», ТОВ «Макстройсервіс», ТОВ «Торгово - промислова компанія «АРС-Інвест», ПП «Елін-2007», ТОВ «Трест Донбасдомнаремонт», ПП «Наша фарба», ПП «Азовбуд Л.Н.», ТОВ «Азов-Трапез», ТОВ «Техмашстрой 2012», ТОВ «Донецьк Ліфт», ТОВ «ФКС», ТОВ «Енергогрупа-2012», ТОВ «Глобал Гідравлік Солюшнс», ТОВ НВО «Редуктор-комплект», ТОВ «Донецькелектро-інструментальна компанія», ТОВ «Торговий дім «Укрмет», ТОВ «Донецкстройтехнологія», ПП «Фірма Малекс»", під час судового розгляду не встановлені.
Суд відхиляє посилання ГУ ДПС на постанови Верховного Суду від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, від 06.02.2018 у справі № 826/6986/14, у яких зроблено висновок, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
У постанові від 07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, відтак висновок, що господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, цьому суперечить.
Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині висновку про правомірне декларування позивачем податкового кредиту в сумі 14 546 357 грн відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій в цій частині і правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах Верховного Суду, на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Щодо формування Товариством податкового кредиту за податковими накладними, виписаними ТОВ «Хімлаборреактив» (висновок контролюючого органу в акті перевірки про завищення (внаслідок не відкоригування на зменшення) Товариством податкового кредиту за лютий, грудень 2016 року на загальну суму 15 947 грн).
Як зазначено в акті перевірки, ТОВ «Хімлаборреактив» виписано на адресу ТОВ "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" податкові накладні від 25.11.2016 №4318 та від 09.12.2015 №1246, які зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та включені до додатку 5 декларації з ПДВ за листопад, грудень 2016 року відповідно. Згідно з відомостями з ЄРПН та податкової звітності ТОВ «Хімлаборреактив» зменшено ПДВ на 10 670 грн та 5 276,56 грн коригуючими податковими накладними від 30.12.2016 №5316 та від 29.02.2016 №3886.
За висновком ГУ ДПС Товариство, порушивши норми пункту 85.2 статті 85, пункту 187.1 статті 187, підпункту «а» пункту 198.1, абзаців першого, третього пункту 198.2, абзаців першого, другого пункту 198.3 статті 198 ПК, не включило до податкових декларацій за лютий, грудень 2016 року (додаток 1) зазначені коригуючі податкові накладні ТОВ «Хімлаборреактив», внаслідок чого завищено податковий кредит на 5 276,56 грн та 10 670 грн за лютий, грудень 2016 року відповідно.
Судами першої та апеляційної інстанцій на підставі висновку експерта №212/26 від 15.11.2019 за результатами проведення судової економічної експертизи, призначеної ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 25.07.2018, встановлено, що задекларовані Товариством суми податкового кредиту по операціях з придбання товарів і послуг у ТОВ «Хімлаборреактив» за лютий, березень, листопад, грудень 2016 року відповідають сумам ПДВ в податкових накладних та розрахунках коригування до податкових накладних, виписаних і зареєстрованих ТОВ «Хімлаборреактив». Експертний висновок обґрунтований дослідженням податкових накладних, розрахунків коригувань, прийнятих контролюючим органом («Єдине вікно подання звітності ДФС України») та зареєстрованих в ЄРПН в березні, грудні 2016 року, січні 2017 року (а.с. 85-86, т.32-й).
Беручи до уваги обґрунтованість експертного висновку, колегія суддів не встановила порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема статті 107 КАС, щодо встановлених у справі обставин формування позивачем податкового кредиту по операціях з придбання товарів (послуг) у ТОВ «Хімлаборреактив» та норм матеріального права щодо юридичної оцінки цих обставин.
Доводи відповідача у касаційній скарзі стосовно відповідних висновків судів попередніх інстанцій їх обґрунтованість та юридичну правильність не спростовують.
Це стосується і висновку судів попередніх інстанцій про безпідставне виключення контролюючим органом із сум податкового кредиту в податковому обліку Товариства з податку на додану вартість за травень, червень 2015 року ПДВ в загальній сумі 609 636 грн ( за травень 2015 року - 166 366 грн, за червень 2015 року - 443 270 грн), донарахування Товариству податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з уцінки готової продукції в сумі 540 676 грн за грудень 2015 року та в сумі 8 880 грн за травень, червень 2016 року (7992 грн та 888 грн відповідно) на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК.
Як зазначено в акті перевірки, завищення Товариством податкового кредиту за травень 2015 року на 166 366 грн, за червень 2015 року на 443 270 грн контролюючим органом встановлено відповідно до такого факту, як віднесення позивачем до складу податкового кредиту в декларації з ПДВ за травень 2015 року сум податку за податковими накладними, виписаних та зареєстрованими у квітні 2015 року, а до складу податкового кредиту в декларації за червень 2015 року - за податковими накладними, виписаними та зареєстрованими у травні 2015 року.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК (в редакції Закону №71-VIII від 28.12.2014, чинній до 29.07.2015) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної (абзаци перший - четвертий пункту 198.6).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
На підставі висновку експерта від 15.11.2019 №212/96 суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що податкові накладні за квітень 2015 року на загальну суму ПДВ 8 155, 42 грн, за травень 2015 року на загальну суму ПДВ 429 955, 66 грн, які включені Товариством до податкового кредиту, були зареєстровані в ЄРПН з порушенням терміну, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК. Разом з тим, позивач включив зазначені суми ПДВ до складу податкового кредиту за датою реєстрації податкових накладних, які припадали на травень, червень 2015 року, в податкових деклараціях за травень, червень 2015 року. Інші ж податкові накладні, суми ПДВ за якими включено позивачем до податкового кредиту за травень, червень 2015 року, зареєстровані без порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Суди правильно застосували до встановлених обставин норми пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 210 ПК, зробивши висновок, що позивач правомірно задекларував податковий кредит в сумі 166 366 грн за травень 2015 року та в сумі 443 270 грн. за червень 2015 року.
Доводів на спростування відповідних висновків судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у касаційній скарзі не наводить.
Щодо обов`язку Товариства визначити податкові зобов`язання з ПДВ за операціями з уцінки запасів готової продукції за грудень 2015 року.
Під час перевірки встановлено, що у грудні 2015 року в бухгалтерському обліку Товариства зроблено бухгалтерську проводку Д-т 2418 «Брак, уцінка» К-т 241 «Брак»; Д-т 901 «Собівартість» К-т 2418 «Брак, уцінка» на суму 2703379,54 грн на підставі розрахунку уцінки запасів по ливарному цеху №1 у результаті тестування методом, заснованим на оцінці фізичного стану запасів, станом на грудень 2015 року. Згідно даних ЄРПН на вищезазначену суму втрат запасів ПДВ в сумі 540 676 грн за грудень 2015 року не нараховано, податкові накладні на цю суму ПДВ не зареєстровані. За висновком ГУ ДФС позивач порушив пункт 198.5 статті 198 ПК.
Експертним дослідженням встановлено, що відповідно до акту обстеження запасів по підрозділу «Ливарний цех №1» станом на 10.12.2014 згідно з наказом від 28.08.2014 №259 «Про затвердження Порядку тестування запасів на знецінення» визнано знецінення запасів вартістю 3 183 410, 81 грн (враховуючи технічних стан (дефекти) запасів (деталей, комплектуючих і подібне) та неможливість їх відновлення), визначено вид товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) після уцінки запасів - брухт сталевий, конструкційні хромово-нікелеві сталі вагою 132025 кг. Відповідно до розрахунку уцінки запасів за підсумками тестування методом «на підставі оцінки фізичного стану об`єктів» по ливарному цеху №1 ТОВ «Метінвест-Маріупольський ремонтно-механічний завод» загальна сума втрат склала 2 703 289, 54 грн (за ціною брухту стального) на загальну вартість продукції 3 183 410, 81 грн. За даними накладних на відпуск ТМЦ за березень-квітень 2016 року, грудень 2017 року, а саме: № 3000000060 від 28.04.2016, № 3000000062 від 29.04.2016, № Р3000000921 від 31.12.2017, № Р000000040 від 30.03.2016 - встановлено, що ТМЦ, які зазначені у розрахунку уцінки запасів, мають характеристики номенклатури «невиправний брак», рахунок обліку витрат 2418 «Брак у виробництві».
Суд першої інстанції встановив, що Товариством у відомості аналітичного обліку по рахунку 2418 «Брак, уцінка» до оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів (бухгалтерська проводка Д-т 901 «Собіварстість реалізованої готової продукції» К-т 2418 «Брак, уцінка») відображено 2 703 379,54 грн, тобто реалізація ТМЦ (брухту стального).
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, встановивши факт віднесення в бухгалтерському обліку Товариства втрат через уцінку запасів у розмірі 2 703 289,54 грн до собівартості готової продукції, виснував про необґрунтованість донарахування контролюючим органом позивачу податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 540 676 грн, оскільки донарахування податкових зобов`язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 Кодексу, здійснюється у разі, якщо вартість запасів, на яку вони були уцінені, не включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг.
Таке правозастосування відповідає висновкам Верховного Суду щодо застосування норм пункту 198.5 статті 198 ПК у подібних правовідносинах, викладеним у постановах від 10.11.2021 у справі №160/12941/19, від 02.06.2021 у справі №160/3518/19.
Доводи відповідача у касаційній скарзі щодо цих висновків судів наведені безвідносно до підстави задоволення позову у відповідній частині позовних вимог Товариства та полягають фактично у викладенні обставин справи.
За змістом акта перевірки порушення Товариством пункту 198.5 статті 198 ПК по операціях з придбання товару у ПП «Май-Час» полягало в заниженні суми податкового зобов`язання з ПДВ на 8 880 грн внаслідок не включення до складу податкових зобов`язань цієї суми податку на підставі підлягаючих до виписування компенсуючих податкових накладних з номенклатурою «годинник ексклюзивний чоловічий у подарунковому футлярі», внаслідок чого завищено податковий кредит за травень 2016 року - на 799 2 грн, за червень 2016 року - на 888 грн (ПДВ в зазначених сумах позивач відніс до податкового кредиту на підставі податкових накладних ПП «Май Час» у податкових деклараціях за травень, червень 2016 року).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що вартість товару «годинник ексклюзивний чоловічий у подарунковому футлярі» Товариство віднесло до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, як представницькі витрати. Зв`язок таких витрат з господарською діяльністю Товариства підтверджується відповідними документами, а саме: розпорядженням «Про вручення логотипованої продукції до Дня працівника металургійної та гірничодобувної промисловості» від 14.07.2016 №39, програмою з організації та проведення заходів, присвячених Дню працівника металургійної та гірничодобувної промисловості, затвердженою 16.07.2016, кошторисом з організації та проведення заходів, актом про вручення логотипованої продукції від 15.07.2016.
Також судами попередніх інстанцій на підставі оцінки наданих позивачем документів (податкових накладних, рахунку-фактури, видаткової накладної, виписок банку з поточного рахунку, платіжних документів, картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками) встановлено факти придбання, оплати та оприбуткування Товариством товару (годинників). Відповідно до накладної на відпуск ТМЦ від 18.07.2016 №Р3000016149, підписаною начальником структурного підрозділу «заводоуправління» (додаткові матеріали), підзвітною особою отримані ТМЦ для проведення заходів (годинники подарункові з корпоративною символікою) у кількості 60 штук (рахунок обліку витрат 949 «Інші витрати операційної діяльності»).
Відхиляючи довід відповідача, що Товариство не надало звіт матеріально-відповідальної особи, акти списання ТМЦ, перелік осіб, які отримали годинники, у зв`язку з чим не довело, що використало годинники у господарській діяльності, суди виснували, що не включення до складу податкових зобов`язань компенсуючих податкових накладних у липні 2016 року (або у іншому періоді) не є підставою для зменшення податкового кредиту, задекларованого за травень, червень 2016 року на 7992 грн та 888 грн відповідно до вимог пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК.
Доводів на спростування цього висновку касаційна скарга не містить
Щодо дотримання ТОВ "Метінвест-Маріупольський ремонтно-механічний завод" вимог податкового законодавства при визначенні суми податкового зобов`язання з ПДВ за операціями з реалізації продукції ВАТ «Запоріжсталь».
В акті перевірки зафіксовано, що Товариство у березні 2015 року (податкові накладні виписані з 04.03.2015 по 31.03.2015) реалізувало мульди у кількості 35 штук по ціні 49 000 грн (без ПДВ) ВАТ «Запоріжсталь» Згідно наданих до перевірки документів (калькуляція за березень 2015 року на продукцію «Мульда ємністю 1.85 м.куб. креслення ЗС-7231») собівартість реалізованих мульд складає 2 848 432,47 грн, що перевищує ціну продажу на 1133 432,50 грн (одиниці продукції на 32 383,78 грн).
У зв`язку із реалізацією продукції за ціною нижче собівартості ТОВ "Метінвест-Маріупольський ремонтно-механічний завод" нараховано ПДВ в сумі 226 686,49 грн на базу оподаткування 1133432,50 грн (різниця між собівартістю 35 мульд та ціною їх продажу) згідно з податковою накладною від 31.03.2015 №484.
У подальшому 20 мульд було повернуто Товариству, у зв`язку з чим позивач розрахунками коригування від 26.07.2015 (зареєстровані в ЄРПН 05.08.2015) до чотирьох із семи податкових накладних на операції з постачання мульд ВАТ «Запоржсталь» зменшив податкові зобов`язання з ПДВ, а розрахунком коригування від 31.07.2015 до податкової накладної від 31.03.2015 №484 зменшив всю суму ПДВ в цій податковій накладній (- 226 686,49 грн).
За висновком ГУ ДФС, позивач не нарахував ПДВ у сумі 97 151,34 грн з різниці (32383,78 грн х15) між собівартістю та ціною продажу 15 мульд, які були реалізовані ВАТ «Запоріжставль» у березні 2015 року та не були повернуті.
Абзацами першим, другим пункту 188.1 статті 188 ПК (у редакції станом на 31.03.2015) передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг (підпункт 192.1.1. пункту 192.1 статті 192 ПК).
Отже, враховуючи наведене вище нормативне регулювання, позивач обґрунтовано збільшив свої податкові зобов`язання з ПДВ на 226 686,49 грн за операціями з постачання продукції згідно з податковою накладною від 31.03.2015 №484 та правомірно зменшив їх на суми ПДВ з вартості 20 мульд, що були повернуті покупцем, склавши розрахунки коригування до податкових накладних.
Водночас, коригування (зменшення) Товариством всієї суми ПДВ, нарахованої на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів згідно з податковою накладною від 31.07.2015 №345, не мало правових підстав, оскільки 15 мульд покупець не повернув, тобто є факт їх продажу, а відтак підстав для зменшення суми податкових зобов`язань за податковою накладною від 31.03.2015 №484 на 97 151,34 грн не було.
Подібна правова позиція щодо застосування норм пункту 188.1 статті 188 ПК в редакції , чинній до 01.01.2016, сформульована Верховним Суд в постановах від 09.12.2020 у справі №460/212/19, від 09.08.2022 у справі №825/2025/17, від 22.12.2021 у справі №808/1999/17.
Підсумовуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанції неправильно застосували норми пункту 188.1 статті 188, пункту 192.1 статті 192, що призвело до неправильного вирішення справи в цій частині позовних вимог Товариства.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Як підсумок, рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 в частині задоволення позову ТОВ "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2018 №0001701415 на суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість 97 151, 34 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 48 575,67 грн слід скасувати, а у задоволенні позову в цій частині позовних вимог відмовити.
Перевіряючи відповідність зазначених судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 06.03.2018 №0001681415 (про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 52 842 120грн) та від 05.06.2018 №0004251403 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 78 923 грн нормам матеріального та процесуального права, колегія суддів виходить з наступного.
Завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2015 року - 9 місяців 2017 року на зазначені вище суми в акті перевірки обґрунтовано такими підставами:
- перевіркою встановлено взаємовідносини з контрагентами, які мають ознаки ризикових та щодо яких не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, у зв`язку з чим позивач не мав права на зменшення оподатковуваного прибутку на суми витрат за операціями з придбання товарів (послуг) у цих контрагентів, тому задеклароване позивачем від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток завищено на 41 766 051 грн;
- Товариство завищило значення рядка 03 декларацій з податку на прибуток «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на загальну суму 13 581 802 грн. (12970099 + 611703), у тому числі: за 2015 рік - 5 972 106 грн. (5 360 403 + 611 703), 9 місяців 2017 року - 7 609 696 грн.
За рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 22.05.2018 збільшено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 78 923 грн через завищення значення рядка 03 декларацій з податку на прибуток «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» за 2015 рік.
Щодо висновку ГУ ДФС про завищення позивачем витрат та, відповідно, заниження фінансового результату до оподаткування на 41 766 051 грн, завищення на таку ж суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за результатами господарських операцій Товариства з ПП «Підшипникзбут», ТОВ «Концерн Єврометал», ТОВ «Укрстрой», ТОВ «МСК», ТОВ «Укргазавтоматика», ТОВ «Макстройсервіс», ТОВ «Торгово - промислова компанія «АРС-Інвест», ПП «Елін-2007», ТОВ «Трест Донбасдомнаремонт», ПП «Наша фарба», ПП «Азовбуд Л.Н.», ТОВ «Азов-Трапез», ТОВ «Техмашстрой 2012», ТОВ «Донецьк Ліфт», ТОВ «ФКС», ТОВ «Енергогрупа-2012», ТОВ «Глобал Гідравлік Солюшнс», ТОВ НВО «Редуктор-комплект», ТОВ «Донецькелектро-інструментальна компанія», ТОВ «Торговий дім «Укрмет», ТОВ «Донецкстройтехнологія», ПП «Фірма Малекс», то такий висновок вмотивований тими самими доводами, якими відповідач обґрунтовував висновок про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ внаслідок віднесення до податкового кредиту сум податку за податковими накладними цих же контрагентів.
Враховуючи, що Суд вже зробив висновок щодо обґрунтованості ухвалених судами попередніх інстанцій судових рішень в частині встановлення обставин щодо здійснення господарських операцій Товариства з ПП «Підшипникзбут», ТОВ «Концерн Єврометал», ТОВ «Укрстрой», ТОВ «МСК», ТОВ «Укргазавтоматика», ТОВ «Макстройсервіс», ТОВ «Торгово - промислова компанія «АРС-Інвест», ПП «Елін-2007», ТОВ «Трест Донбасдомнаремонт», ПП «Наша фарба», ПП «Азовбуд Л.Н.», ТОВ «Азов-Трапез», ТОВ «Техмашстрой 2012», ТОВ «Донецьк Ліфт», ТОВ «ФКС», ТОВ «Енергогрупа-2012», ТОВ «Глобал Гідравлік Солюшнс», ТОВ НВО «Редуктор-комплект», ТОВ «Донецькелектро-інструментальна компанія», ТОВ «Торговий дім «Укрмет», ТОВ «Донецкстройтехнологія», ПП «Фірма Малекс» і що підстава для виключення з податкового обліку Товариства з податку на прибуток від`ємного значення в розмірі 41 766 051 грн пов`язана саме з фактом господарських операцій, колегія суддів визнає правильним висновок судів попередніх інстанцій про неправомірне зменшення контролюючим органом від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на зазначену суму.
Перевіряючи правильність висновку судів першої та апеляційної інстанцій щодо дотримання Товариством норм підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК при декларуванні показників рядка 03 податкових декларацій з податку на прибуток «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України», колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з актом перевірки Товариство порушило підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК внаслідок заниження показника «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (рядок 2.1.1 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток) на суму різниць, на яку збільшується фінансовий результат, у тому числі: в податкових деклараціях за 2015 рік на 5360403 грн., за 1-й квартал 2016 року - 8462335 грн., 1-й квартал 2017 року - 4978174 грн., 1-е півріччя 2017 року - 4639136 грн., 9 місяців 2017 - 7609696 грн.
В акті перевірки також зроблено висновок, що на порушення підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК, МСФО 2 «Запаси», МСФО 36 «Знецінення активів» Товариство занизило показник «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (рядок 2.2.1 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток) на суму різниць, на яку зменшується фінансовий результат, у тому числі , в податкових деклараціях за 1-е півріччя 2016 року на 1044619,60 грн, за 9 місяців 2016 року -1183544,32грн, за 2016 рік - на 2505732 ,55 грн.
Такі порушення при визначенні фінансового результату Товариство допустило внаслідок неправильного формування резервів знецінення запасів за бухгалтерськими рахунками: 2019 «Сировина та матеріали резерв знецінення»; 2029 «Покупні напівфабрикати та комплектуючи вироби - резерв знецінення»; 2039 «Паливо - резерв знецінення»; 2049 «Пара та тарні матеріали - резерв знецінення»; 2099 « Інші матеріали - резерв знецінення»; 2219/22109 « МБП на складах - резерв знецінення»; 2239 «Змінне обладнання - резерв знецінення»; 259 «Напівфабрикати - резерв знецінення»; 269 «Готова продукція - резерв знецінення»; 24119 «Продукція з відхиленням до вияснення - резерв знецінення»; 2019 «Напівфабрикати на реалізацію - резерв знецінення»; 2619 «Готова продукція , випущена без замовлень резерв знецінення»; 2039 «Готова продукція по програмі - резерв знецінення».
В судовому процесі встановлено, що відповідно до пункту 3.6.6 наказу № 422 від 25.12.2015 «Про затвердження та введення в дію облікової політики і Керівництво до обліку ТОВ «МЕТІНВЕСТ - МРМЗ» «Облік знецінювання запасів» підприємством проводиться знецінювання неліквідних неходових та застарілих запасів до чистої вартості продажу. Відповідне зменшення вартості запасів відображається як нарахування резервів на товарно-матеріальні запаси.
Пунктом 4.5.5 цього наказу передбачено тестування вартості запасів на знецінювання кожного звітного періоду. Підприємство знецінює запаси у випадках коли собівартість перевищую чисту вартість їх продажу, тобто є невідшкодовуваємою. Для тестування запасів на знецінювання підприємством застосовуються метод, заснований на визначенні чистоти вартості продажу (щомісячно), метод заснований на показниках обертаємості запасів (щомісячно), метод заснований на оцінки фізичного стану запасів (щороку). Відповідно до розрахунків суми резерву під знецінювання станом на кінець кожного місяця (додаток №1 до порядку тестування запасів на знецінювання) ТОВ « МЕТІНВЕСТ МРМЗ» використовувався метод заснований на визначенні чистоти вартості продажу (щомісячно), який оснований на визначенні чистої ціни продажу. Цей метод використовується для визначення знецінювання готової продукції, товару , напівфабрикатів та незавершеного виробництва, а також для визначення знецінювання сировини та матеріалів. У випадку, якщо відсутня інформація для тестування даним методом, застосовується метод, заснований на показниках обертаємості запасів.
Згідно з пунктом 4.5.5.2 наказу № № 422 від 25.12.2015 «Облік знецінювання запасів» знецінювання запасів в результаті зниження ринкової ціни на запаси , а також в результаті їх передбачаємого зістарення (на підставі розрахунку обертаємості) визнається в обліку шляхом нарахування резерву під знецінення запасу. Суму нарахованого та відсторнованого резерву під знецінення запасу підприємство відносить до складу статті «Інші доходи /витрат». Даний підхід використовується з 1 січня 2016 року.
Експертним дослідженням встановлено, що ТОВ «МЕТІНВЕСТ-МРМЗ» в бухгалтерському обліку витрати від знецінення запасів віднесено у 2015 році до складу собівартості (5360402,70 грн), а в 2016 році - 9 місяців 2017 року до складу витрат (1-й квартал 2016 року - 8462334,62 грн, 1-е півріччя 2016 року - «-» 1044619,60 грн, 9 місяців 2016 року «-» 1183544,32грн, 2016 рік «-» 2505732,55грн, 1-й квартал 2017 року - 4978173,49 грн, 1-е півріччя 2017 року - 4639135,78 грн, 9 місяців 2017 року - 7609695, 80 грн).
За актом перевірки ТОВ «МЕТІНВЕСТ-МРМЗ» за період 1 січня 2015 року по 30 вересня 2015 року у рядку 2.2.1 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток відображено суму різниць, які зменшують фінансовий результат, які повинні бути відображені у рядку 4.2.12 «Витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 01 січня 2015 року», а саме 2015 рік 4309249 грн., 2016 рік 2088473 грн., чим порушено порядок заповнення податкової декларації з податку на прибуток.
Відповідно до податкових декларацій з податку на прибуток ТОВ «МЕТІНВЕСТ-МРМЗ» показники рядка 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» за 2015 рік задекларовано різниці в сумі (-) 93903501 грн., в тому числі за ряд.2.1.1 «Сума витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» показник відсутній, за рядком 2.2.1 «Сума витрат (крім оплати відпусток працівникам та інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень, сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» в сумі 4309249 грн., за 2016 рік задекларовано різниці в сумі (-) 260370755 грн., в тому числі за ряд.2.1.1 показник відсутній, за ряд. 2.2.1 в сумі 2088473 грн., за 9 місяців 2017 року задекларовано різниці в сумі (-) 237401302 грн., в тому числі за ряд 2.1.1 «Сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» показник в
Відповідно до пункту 139.1 статті 139 ПК (в редакції до внесення змін Законом № 1797-VIII від 21.12.2016) фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Підпунктом 139.1.2. пункту 139.1 статті 139 ПК (в редакції до внесення змін Законом № 1797-VIII від 21.12.2016) встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пунктами 139.2-139.3 цієї статті), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК (в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, набрав чинності з 01.01.2017) фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 ПК (в редакції, чинній з 01.01.2017) фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Наказом керівника ТОВ «МЕТІНВЕСТ-МРМЗ» від 25.12.2015 №42 затверджена та введена в дію облікова політика і Керівництво до обліку ТОВ «МЕТІНВЕСТ-МРМЗ». Товариство веде облік із застосуванням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та міжнародних стандартів фінансової звітності. У параграфі 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку № 2 (далі - МСБО 2) «Запаси» запаси оцінюють за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації. За параграфом 6 МСБО 2 «Запаси» чиста вартість реалізації - попередньо оцінена ціна продажу у звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені витрати на завершення та попередньо оцінені витрати, необхідні для здійснення продажу. Собівартість запасів не може бути відшкодована, якщо ці запаси пошкоджені, якщо вони повністю або частково застаріли або ціна їх продажу знизилася. Собівартість запасів не може також бути відшкодована, якщо зросли попередньо оцінені витрати на завершення виробництва або попередньо оцінені витрати на збут (параграф 28 МСБО 2 «Запаси»). За параграфом 29 МСБО 2 «Запаси» запаси, як правило, списуються до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі. У кожному наступному періоді проводиться нова оцінка чистої вартості реалізації. Якщо тих обставин, які раніше спричинили часткове списання запасів нижче собівартості, більше немає, або якщо є чітке свідчення збільшення чистої вартості реалізації внаслідок зміни економічних обставин, сума часткового списання сторнується (тобто сторнування обмежується сумою первинного часткового списання) так, що новою балансовою вартістю є нижча з оцінок - собівартість або переглянута чиста вартість реалізації. Це відбувається, наприклад, коли одиниця запасів, відображена за чистою вартістю реалізації через падіння ціни її продажу, продовжує перебувати в розпорядженні в наступному періоді, а ціна її продажу зросла (параграф 33 МСБО 2 «Запаси»).
З оборотно-сальдових відомостей по рахунках 2019, 2029, 2039, 2049, 2099, 2219, 2239, 259, 269, за 2015 рік; по рахунках 2019, 2029, 2039, 2049, 2099, 2219, 2239, 259, 2619, 269 за 2016 рік; по рахунках 2019, 2029, 2039, 2049, 22109, 22139, 22169, 2219, 2239, 24119, 259, 269 за 2017 рік експертом встановлено, що списання вартості запасів до чистої вартості реалізації проводилось на індивідуальній основі (за кожним видом запасів) шляхом прямого списання на витрати (2015 року) та використання контрактивних рахунків (резервів знецінення) (2016, 2017 роках), та у кожному наступному періоді проводилась нова оцінка чистої вартості реалізації, що відповідає параграфам 6,9,28,29,33 МСБО № 2 «Запаси».
Відповідно до пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013, зобов`язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Параграфом 10 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи» встановлено, що забезпечення - зобов`язання з невизначеним строком або сумою. Зобов`язання існуюче зобов`язання суб`єкта господарювання, яке виникає в результаті минулих подій і погашення якої, за очікуванням, призведе до вибуття ресурсів суб`єкта господарювання, котрі втілюють у собі економічні вигоди. Подія, що обов`язує подія, що створює юридичне чи конструктивне зобов`язання, яке призводить до того, що суб`єкт господарювання не має реальної альтернативи виконанню зобов`язання. Юридичне зобов`язання, яке виникає внаслідок: a) контракту (внаслідок його явних чи неявних умов); б) законодавства, або в) іншої дії закону.
Конструктивне зобов`язання, яке є наслідком дій суб`єкта господарювання, коли: a) суб`єкт господарювання вказав іншим сторонам, що він візьме на себе певну відповідальність згідно з порядком, установленим його минулою практикою, опублікованими політиками чи достатньо конкретною поточною заявою; б) як наслідок, суб`єкт господарювання створив обґрунтоване очікування у інших сторін, що він виконає ці зобов`язання. Параграфом 14 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи»: забезпечення слід визнавати, якщо: a) суб`єкт господарювання має існуюче зобов`язання (юридичне чи конструктивне) внаслідок минулої події; б) ймовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для і виконання зобов`язання; в) можна достовірно оцінити суму зобов`язання.
У разі невиконання зазначених умов забезпечення не визнається. За сферою застосування МСБО 36 «Зменшення корисності активів» (параграф 2) цей стандарт слід застосовувати для обліку зменшення корисності всіх активів за винятком: а) запасів (МСБО 2 "Запаси").
Відповідно до висновку експерта приведення вартості запасів до чистої вартості реалізації на індивідуальній основі (за кожним видом запасів) шляхом прямого списання або використання контрактивних рахунків (резервів знецінення), та подальшою у кожному наступному періоді новою оцінкою чистої вартості реалізації за МСБО №2 «Запаси» (як це запроваджено обліковою політикою в ТОВ «МЕТІНВЕСТ-МРМЗ») не є сумою витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, оскільки: забезпечення створюють лише під зобов`язання з невизначеним строком або сумою; зобов`язання це існуюче зобов`язання суб`єкта господарювання, яке виникає в результаті минулих подій та погашення якого, за очікуванням, призведе до вибуття ресурсів суб`єкта господарювання, що втілюють у собі економічні вигоди; забезпечення визнають, якщо компанія має існуюче зобов`язання (юридичне чи конструктивне) унаслідок минулої події, імовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним і для виконання зобов`язання; можна достовірно оцінити суму зобов`язання; МСБО 36 «Зменшення корисності активів» не застосовується для обліку зменшення корисності запасів.
Згідно з частинами першою, другою статті 101 КАС висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Статтею 108 КАС передбачено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Суди першої та апеляційної інстанції обґрунтовано взяли до уваги висновок експерта при встановленні обставин щодо формування Товариством резервів під знецінення запасів та відтворення, оскільки вирішення питання щодо ведення бухгалтерського та фінансового обліку при формуванні резервів під знецінення запасів потребує спеціальних знань в галузі бухгалтерського обліку. Висновок експерта ґрунтується на дослідженні рахунків бухгалтерського обліку позивача із застосуванням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що довід відповідача про завищення Товариством значення рядка 03 декларацій з податку на прибуток «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на загальну суму 13 581 802 грн. та відповідно від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, не знайшов підтвердження в судовому процесі.
Щодо висновку судів попередніх інстанцій, що у контролюючий орган не довів заниження Товариством фінансового результату до оподаткування за 9 місяців 2015 року на 550 632 грн, за господарськими операціями з нерезидентом «Dalmond Trade House Ltd».
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що висновок контролюючого органу в акті перевірки про заниження Товариством фінансового результату до оподаткування за 9 місяців 2015 року на 550 632 грн, (це вплинуло на розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств) стосується господарських операцій позивача з придбання сировини (вогнетривкої продукції) у компанії «Dalmond Trade House Ltd» (резидента Республіки Кіпр).
Республіка Кіпр станом на 2015 рік була в переліку держав (територій) з низьким рівнем оподаткування, затвердженого Кабінетом Міністрів України (розпорядження Кабінету Міністрів України від 25.12.2013 №1042-р «Про затвердження переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні», розпорядження Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 №449-р «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу», розпорядження Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 №977-р «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу»).
Відповідно до пункту 140.5.4 статті 140 ПК фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім зазначених у пункту 140.2 та у підпункту 140.5.5 цього пункту та операцій, які визнанні контрольованими відповідно до статті цього 39 Кодексу), придбаних, зокрема, у нерезидентів (в тому числі нерезидентів - пов`язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.
Вимоги цього підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, що подаються відповідно до статті 39 цього Кодексу; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
Операції Товариства з компанією «Dalmond Trade House Ltd» не відповідали критеріям контрольованих операцій, звіт про ці операції позивач не подавав.
Збільшуючи фінансовий результат Товариства до оподаткування на 550 632 грн, контролюючий орган виходив з того, що витрати позивача на придбання продукції у компанії «Dalmond Trade House Ltd» не відповідають рівню звичайних цін (є нижчими). При цьому для визначення звичайної ціни контролюючий орган застосував метод чистого прибутку, визнавши за можливе використання в цих цілях як зіставні операції ТОВ «Метінвест-Маріупольський ремонтно-механічний завод» з придбання вогнетривкової продукції на внутрішньому ринку у виробників цієї продукції ТОВ «Запоріжвогнетрив», ПАТ «Часів`ярський вогнетривкий комбінат» та у ТОВ «Гір Інтернешнл» - дистриб`ютора ТОВ «Дружківський вогнетривкий завод» у вересні-жовтні 2015 році (у вересні-жовтні також були здійснені операції позивача з компанією «Dalmond Trade House Ltd»).
Контролюючим органом для застосування методу чистого прибутку було розраховано ринковий діапазон чистої рентабельності відповідно до Порядку розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 № 381, використавши дані фінансової звітності за 2016 рік ТОВ «Запоріжвогнетрив», ПАТ «Часів`ярський вогнетривкий комбінат» та ТОВ «Дружківський вогнетривкий завод» та розрахувавши на їх підставі показник чистої рентабельності (а.с. 132, т.1-й).
Застосований Товариством метод порівняльної ціни для обґрунтування рівня звичайної ціни для операцій з придбання вогнетривкої продукції у компанії «Dalmond Trade House Ltd» контролюючий орган відхилив як невідповідний.
Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначені нормами пункту 39.3 статті 39 ПК.
Підпунктом 39.3.2.1 пункту 39.3 статті 39 ПК (в редакції, чинній станом на вересень-жовтень 2015 року) відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:
доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Висновок судів попередніх інстанцій, що відповідач не довів, що застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни не є найбільш доцільним для визначення звичайної ціни для операцій Товариства з компанією «Dalmond Trede House Ltd», визнається колегією суддів обґрунтованим. Такий висновок базується на аналізі умов поставки за контрактом купівлі-продажу вогнетривкої продукції №DTH-027-14 від 14.01.2014 Товариства з компанією «Dalmond Trede House Ltd» та за договором позивача з ТОВ «Гір Інтернешнл» №433/м-4/14 від 31.01.2014, відсутності в акті перевірки висновку щодо зіставності комерційних та фінансових умов операцій з поставки продукції за цими договорами, впливу на ціну тієї обставини, що виробником продукції, яку поставляла позивачу компанія «Dalmond Trede House Ltd», було ТОВ «Группа Магнезит» (нерезидент), а компанія діяла як дистриб`ютор. Суди обґрунтовано взяли до уваги як слушний довід позивача щодо відмінностей його операцій з придбання вогнетривкої продукції у компанії «Dalmond Trede House Ltd» та на внутрішньому ринку, тоді в акті перевірки будь-які коригування умов та фінансових результатів операцій для уникнення впливу існуючих в них відмінностей не зроблені.
Підсумовуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 06.03.2018 №0001681415 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 52 781 049 грн та від 05.06.2018 №0004251403 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 67 686,80 грн.
Відповідають встановленим у справі обставинам та правильному застосуванню норм матеріального права також висновки судів попередніх інстанцій про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 06.03.2018 №0001711415.
Під час перевірки контролюючим органом встановлено, що Товариством була списана згідно з актами списання основних засобів відпрацьована оргтехніка, а саме: монітор «Synk Master 757DFX 17 NAQ17H20T801457F» (введено в експлуатацію в 2003 році), монітор «Synk Master 753DFX 17 NAQ17HVBT807573X» (введено в експлуатацію в 2002 році) (акт щодо списання №19, №20 за червень 2017 року), сканер «Epson perfection №2480 S-1052» (введено в експлуатацію в 2005 році, акт списання від 04.2015 №16); цифровий копіювальний апарат «Kyocera Mita КМ 1620» (введено в експлуатацію в 2006 році, акт списання від 09.2016 №109); копіювальний апарат «Xerox C118» (введено в експлуатацію в 2006 році, акт списання від 11.2016 №197).
За висновком ГУ ДФС, у періоді з 01.01.2015 по 30.09.2017 небезпечні для навколишнього середовища відходи, отриманні внаслідок списання оргтехніки, Товариство не передало на утилізацію спеціалізованому підприємству, відходи знищені з подальшим розміщенням на звалищі, що підтверджено актами знищення відходів на підприємстві.
ГУ ДФС зробило висновок про порушення позивачем вимог підпункту 240.1.3 пункту 240.1 статті 240, підпункту 242.1.3 пункту 242.1 статті 242, пункту 249.6 статті 249 ПК, а саме: заниження екологічного податку за розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщують на власних територіях(об`єктах) суб`єктів господарювання) на 31 454,01 грн, в тому числі за 2015 рік - 4 936,23 грн, за 2016 рік - 12 508,38 грн, за 2017 рік - 14 009,40 грн.
Підпунктом 240.1.3. пункту 240.1 статті 240 ПК передбачає, що платниками (екологічного) податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються: розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання).
Стаття 1 Закону України «Про відходи» розмежовує поняття розміщення відходів та зберігання відходів. Так, зберігання відходів - тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об`єктах (до їх утилізації чи видалення), а розміщення відходів - зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах.
Згідно з підпунктом 14.1.223 пункту 14.1 статті 14 ПК розміщення відходів - постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів
Відведені місця чи об`єкти - місця чи об`єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр тощо), на використання яких отримано дозвіл на здійснення операцій у сфері поводження з відходами (абзац шістнадцятий статті 1 Закону України «Про відходи»).
Відповідно до наведених норм платниками екологічного податку за розміщення відходів є суб`єкти господарювання, що розміщують їх у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах, на використання яких отримано відповідний дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами.
Такий висновок зроблено Верховним Судом у постановах від 23.09.2021 у справі №0840/3918/18, від 12.02.2019 у справі №808/9526/14, від 12.06.2018 у справі №809/964/17.
В листі Державної податкової служби України від 27.12.2012 №12699/0/71-12/15-2117 зазначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють тимчасове розміщення (зберігання) відходів, в тому числі небезпечних (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи і подібне), є платниками екологічного податку в разі відсутності у них договору на видалення та утилізацію відходів, в якому визначаються терміни передачі відходів на утилізацію і поховання.
Суди встановили, що Товариство передало за договором на утилізацію відходів виробництва від 25.05.2015 №1014 з ТОВ «ЕКОІНВЕСТГРУП» на утилізацію за актом від 29.05.2015 №ЕІГ-29-05/15 відпрацьовані люмінесцентні лампи у кількості 1682 шт. на суму (без ПДВ) 5466, 50 грн; за договорами на утилізацію відходів виробництва від 20.02.2017 №1831, від 25.04.2016 №1475 з ТОВ «УКРВТОРУТИЛІЗАЦІЯ» та актами від 05.10.2016 №ОУ-0000560, від 09.06.2017 №ОУ-0000232, №29, від 22.12.2017 №ОУ-0000601, від 21.12.2017 №47 - лампи люмінесцентні відпрацьовані у кількості 630 штук на суму 2520 грн; лампи люмінесцентні та відходи, які містять ртуть, інші зіпсовані або відпрацьовані, у кількості 610 штук на суму 2440 грн, лампи люмінесцентні та відходи, які містять ртуть, інші зіпсовані або відпрацьовані у кількості 850 штук на суму 3400 грн (відповідно).
В судовому процесі також встановлено, що позивач під час перевірки надав акт підтвердження кінцевої розборки, демонтажу системного блоку «Polaris PH 2,8 GHz», на підставі якого, за висновком судів, контролюючим органом були зроблені хибні висновки, що позивачем у період з 01.01.2015 по 30.09.2017 не було передано на утилізацію спеціалізованому підприємству оргтехніку, що містить ртуть. Копії підтверджуючих документів були надані відповідачу позивачем разом із запереченнями до акта перевірки.
Суди зазначили, що надані документи не свідчать про те, що списані прилади та обладнання (оргтехніка), які містять ртуть, самостійно знищені і розміщені на звалищі, в акті перевірки відсутні посилання на первинні документи та облікові регістри, які б підтверджували знищення і розміщення на звалищі списаної оргтехніки.
Суди виснували, що нормами ПК не встановлено, що строків, впродовж яких суб`єкти господарювання можуть зберігати відходи до передачі їх спеціалізованим організаціям. Позивач не є суб`єктом господарювання, що розміщує відходи в спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах (в місцях розміщення відходів, полігонах, комплексах і подібне), на використання яких вимагається отримати дозвіл спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади у сфері поводження з відходами, у зв`язку з чим позивач не є платником екологічного податку за розміщення відходів.
Доводи ГУ ДПС у касаційній скарзі не спростовують правильність такого висновку судів першої та апеляційної інстанцій, а полягають у запереченні оцінки судами доказів у справі. Водночас, переоцінка доказів, як це встановлено нормою частини другої статті 341 КАС, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
Щодо висновку судів першої та апеляційної інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень від 06.03.2018 № №0002441303 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 31 748, 68 грн, штрафних (фінансових) санкцій на 23 389 грн, пені на 6 213 грн; №0002461303 в частині збільшення суми податкового зобов`язання з військового збору на 2 666, 24 грн, за штрафних (фінансових) санкцій 1 820 грн, пені на 528 грн, то цей висновок також відповідає встановленим у справі обставинам та правильному застосуванню норм матеріального права.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК додаткові блага кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий доход не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладений з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Підпунктом 163.1.2. пункту 163.1. статті 163 ПК визначено, що об`єктом оподаткування резидента є доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом (підпункт 164.2.17 «г» пункту 164.2 статті 164 ПК).
Пунктом 167.1 статті 167 ПК передбачена ставка податку 15 відсотків (2015 рік), 18 відсотків (2016 рік) бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених в пунктах 167.2 167.5 цієї статті, у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 171.2 статті 171 ПК особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент для оподаткування доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та в повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Згідно пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу; об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу; ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту; нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту; відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу (підпункти 1.1 - 1.5 цього пункту).
Пункт 170.9 статті 170 ПК регулює оподаткування суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт, не повернутої у встановлений строк.
За підпунктом 170.9.1. пункту 170.9 статті 170 ПК податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме:
а) на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом…
б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
Відповідно до підпункту 170.9.2. пункту 170.9 статті 170 ПК звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку:
а) завершує таке відрядження;
б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.
За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.
Згідно з підпунктом 170.9.3. пункту 170.9 статті 170 ПК дія цього пункту поширюється також на витрати, пов`язані з відрядженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, що були оплачені з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів, з урахуванням таких особливостей, у разі якщо під час службових відряджень відряджена особа - платник податку отримав готівку з застосуванням платіжних карток, він подає звіт про використання виданих на відрядження коштів і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження.
Відповідно до пункту 4 Порядку складання звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 №841, якщо платник податку не повертає суми надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний строк (до закінчення третього або п`ятого, а в окремих випадках десятого чи двадцятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податку, що надав кошти під звіт), то така сума, розрахована з урахуванням пункту 164.5 статті 164 розділу IV Кодексу, підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб відповідно до пункту 167.1 статті 167 розділу IV Кодексу за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць.
Згідно з частинами першою, п`ятою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Суди встановили, що вище зазначені суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору були донараховані Товариству із сум, виданих працівникам у зв`язку з відрядженням, щодо яких немає звітів про використання на ці цілі. Разом з тим, в судовому процесі встановлено, що грошові кошти, які контролюючий орган кваліфікував як виплачений доход, підтверджені звітами про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджені керівником підприємства; має місце несвоєчасне подання звітів про використання коштів, що не відповідає підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 ПК, та має місце порушення ведення бухгалтерського обліку, а саме: порушення частин першої та п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Застосувавши норми пункту «б» підпункту 170.9.1, 170.9.3 пункту 170.9 статті 170 ПК України, пункту 4 Порядку складання звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 №841, суди дійшли правильного висновку, що об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором є сума, видана платнику податку під звіт, яка перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій, та не повернута ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 статті 170 ПК строку.
Доводи касаційної скарги в цій частині полягають не в оспорювання правозастосування судами попередніх інстанцій, а зводяться фактично до незгоди з оцінкою доказів у справі та встановленими обставинами у справі на підставі цієї оцінки.
Підсумовуючи викладене, за результатами касаційного перегляду справи колегія суддів висновує про наявність підстав для скасування рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020 та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 в частині задоволення позову ТОВ "Метінвест-Маріупольський ремонтно-механічний завод" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2018 №0001701415 на суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість 97 151, 34 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 48 575,67 грн. Відповідно, в цій частині у задоволенні позову слід відмовити.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС).
Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору підлягають частковому відшкодуванню (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог - 99,5%) у розмірі 612 920 грн.
Як уже було зазначено, ГУ ДПС у справі №805/4221/18-а також подало касаційну скаргу на додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020.
Суди попередніх інстанцій встановили, що 30.11.2018 позивачем було сплачено 250 000 грн як вартість послуг судового експерта за проведення судової економічної експертизи у справі №805/4221/18-а, призначеної згідно з ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 25.07.2018, що підтверджується платіжним дорученням від 30.11.2018 №700961 на суму 250 000 грн та рахунком-фактурою від 26.11.2018 №СФ-212/26.
У зв`язку із встановленням факту понесення Товариством витрат, пов`язаних із залученням експерта, суди задовольнили заяву позивача про ухвалення додаткового судового рішення та стягнули на його користь за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС вказану суму судових витрат.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 252 КАС суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо судом не вирішено питання про судові витрати.
Заяву про ухвалення додаткового судового рішення може бути подано до закінчення строку на виконання судового рішення (частина друга цієї статті).
Згідно з частиною першою статті 132 КАС судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз (пункт 3 частини третьої статті 132 КАС).
Частина ми п`ятою-восьмою статті 137 КАС передбачено, що розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.
Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).
У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача чи експерта, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.
Стаття 139 КАС регламентує порядок розподілу судових витрат.
Частинами першою, третьою, сьомою та дев`ятою цієї статті визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Відповідно до частин першої, третьої та п`ятої статті 143 КАС суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.
У випадку, передбаченому частиною третьою цієї статті, суд виносить додаткове рішення в порядку, визначеному статтею 252 цього Кодексу.
У касаційній скарзі ГУ ДПС доводить, що суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, порушив норми частини сьомої статті 139, частин третьої та п`ятої статті 143 КАС, оскільки позивач до або під час судових дебатів у судовому засіданні 23.01.2020 або в будь-який час до 31.01.2020 не надав суду докази понесених витрат на проведення експертизи, так само як і не подав відповідну заяву.
Разом з тим, витрати, пов`язані з проведенням судової експертизи, як зазначено в ухвалі Донецького окружного адміністративного суду від 25.07.2018, були покладені на позивача. Та обставина, що витрати були понесені позивачем до ухвалення рішення у справі, підтверджується платіжним дорученням від 30.11.2018 №700961. Акт здачі-приймання висновку судової економічної експертизи № 212/26 в адміністративній справі №805/4221/18-а підписаний експертом Кузнєцовою Г.О. та суддею Донецького окружного адміністративного суду Смагар С.В. 15.11.2019 (а.с. 7, т.32-й). Оскільки оплата вартості послуг судового експерта передувала виконанню ухвали суду про призначення експертизи, суд при ухваленні рішення повинен був вирішити питання про розподіл судових витрат, пов`язаних з проведенням експертизи, однак, суд вирішив це питання тільки щодо витрат позивача на сплату судового збору.
У постанові від 31.10.2019 у справі №200/11359/18-а Верховний Суд уже зробив висновок щодо застосування вказаних вище процесуальних норм, зазначивши, що додаткове судове рішення є невід`ємною складовою частиною судового рішення, прийняття якого залежить від закінчення строку на виконання судового рішення. При цьому процесуальний інститут додаткового рішення дозволяє у визначених законом випадках виправляти помилки, спричинені недотриманням судом відповідного обов`язку, зокрема, у разі, коли суд відповідної інстанції повинен був вирішити питання розподілу судових витрат і не здійснив цього під час ухвалення судового рішення.
Верховний Суд зауважив, що позивач, який поніс витрати на подання адміністративного позову, апеляційної чи касаційної скарги, вимоги яких судом було задоволено, має гарантоване законом право на присудження йому відповідно до задоволених вимог документально підтверджених судових витрат. Закон гарантує для учасників справи можливість відшкодування понесених ними судових витрат протягом строку на виконання судового рішення шляхом подання такою особою відповідної заяви.
У справі № 805/4221/18-а суд першої інстанції, ухвалюючи рішення від 23.01.2020, не вирішив питання щодо розподілу судових витрат, пов`язаних із залученням експерта. У зв`язку з цим позивач і подав заяву про ухвалення додаткового судового рішення, яка була розглянута судом відповідно до КАС.
Разом з тим, враховуючи часткове задоволення позову (99,5 % від загального розміру позовних вимог), на користь Товариства підлягають стягненню судові витрати на проведення експертизи у розмірі 248 750 грн.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Таким чином, додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 в частині стягнення судових витрат, пов`язаних із проведенням експертизи, у розмірі 1 250 грн слід скасувати, а у задоволенні заяви Товариства про ухвалення додаткового судового рішення - відмовити.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС шляхом заміни Головного управління ДПС у Донецькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Донецькій області, як відокремлений підрозділ.
Керуючись статтями 250, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково.
Скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.03.2018 №0001701415 на суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість 97 151, 34 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 48 575,67 грн.
У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод" в цій частині відмовити.
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23.01.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020 залишити без змін.
Здійснити перерозподіл судових витрат.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод» судові витрати на сплату судового збору у розмірі 612 920 (шістсот дванадцять тисяч дев`ятсот двадцять) грн.
Скасувати додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 в частині стягнення судових витрат, пов`язаних із проведенням експертизи, у розмірі 1 250 грн.
У цій частині відмовити у задоволенні заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «Метінвест - Маріупольський ремонтно-механічний завод» про ухвалення додаткового судового рішення в адміністративний справі 200/4221/18-а.
В іншій частині додаткове рішення Донецького окружного адміністративного суду від 24.07.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
...........................
...........................
...........................
Є.А. Усенко
С.С. Пасічник
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду
| Суд | Касаційний адміністративний суд Верховного Суду |
| Дата ухвалення рішення | 06.04.2023 |
| Оприлюднено | 18.04.2023 |
| Номер документу | 110261791 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на прибуток підприємств |
Судовий реєстр по справі —805/4221/18-а
Постанова від 06.04.2023
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Усенко Є.А.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні