Постанова

від 02.05.2023 по справі 440/9643/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2023 року

м. Київ

справа № 440/9643/21

адміністративне провадження № К/990/7051/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 (суддя Чеснокова А.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023 (судді: Бершов Г.Є. (головуючий), Катунов В.В., Чалий І.С.) у справі №440/9643/21 за позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Полтавагаз» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Полтавагаз» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 04.08.2021 № 00052980701 та № 00052970701.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є необґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 04.08.2021 №00052980701 та №00052970701.

4. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентом є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагента, як і не надано доказів щодо наміру отримати виключно неправомірну податкову вигоду. Також, суди виходили з того, що основним підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, фактично було не підтвердження здійснення господарських операцій з поставки товару з огляду на відсутність трудових ресурсів та основних засобів у контрагента позивача та контрагентів по ланцюгу постачання, проте такі доводи не були підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами, а доводи щодо відсутності доказів транспортування придбаного позивачем у контрагента газу було спростовано під час розгляду справи.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ, застосування штрафних (фінансових) санкцій та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток слугували висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 06.07.2021 № 5085/16-31-07-01-10/03351912, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:

- п. 44.1 ст. 44, ст. 46, абз. "а" пп. 14.1.13, пп. 14.1.36, пп. 14.1.191, пп. 14.1.231, п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 7 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», п.10, п.12 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», абзацу другого розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, ст. 1, п. 2 ст.3, абз.8 ст.4, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2, п. 2.1, п.2.2, 2.13, 3.1, 3.5, 3.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за № 88, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за І квартал 2021 року на суму 9711563,00 грн;

- пп. 14.1.36, пп. 14.1.181, пп.14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п.198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 1.2, п. 2.1, п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року за № 88, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму ПДВ 1942313,00 грн, в тому числі по періодах: квітень 2018 року - 1192950,00 грн; травень 2018 року - 749363,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом - постачальником природного газу ТОВ «Газпромінвест ЛТД» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки контрагент ТОВ «Газпромінвест ЛТД» мав господарські взаємовідносини із сумнівними («ризиковими») контрагентами, тобто, господарюючі суб`єкти по ланцюгу постачання не мали можливості здійснювати господарські операції, через відсутність чи недостатність матеріальних та трудових ресурсів, не звітування до контролюючих органів, анулювання свідоцтв ПДВ, як наслідок, не встановлено фактичного постачання товару (газу) по ланцюгу постачання. Крім того, відносно ТОВ «Газпромінвест ЛТД» порушено справу про банкрутство (ухвала Господарського суду Одеської області від 13.05.2021 у справі № 916/328/21), вказаний контрагент є фігурантом кримінальних проваджень та не має матеріальних ресурсів (основних засоби), а також достатніх трудових ресурсів для ведення господарської діяльності. Також контролюючий орган вказував на відсутність підтверджуючих документів пролонгації терміну дії договору купівлі-продажу № 23/12-16 від 23.03.2016.

Наведені в акті перевірки висновки, щодо не підтвердження реальності взаємовідносин Товариства з контрагентом ТОВ «Газпромінвест ЛТД» та контрагентами по ланцюгу постачання зроблені на підставі аналізу баз даних АІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних.

На підставі вказаного контролюючий орган з посиланням на абз. "а" пп. 14.1.13, пп. 14.1.36, пп. 14.1.191, пп. 14.1.231, п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дійшов висновку про відсутність економічної причини (ділової мети) у спірних операціях з поставки товару за нереальними господарськими операціями та кваліфікував отримання товару (газу) як безоплатно отриманий оборотній актив, що призвело до заниження доходу та безпідставного формування податкового кредиту за такими господарськими операціями.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04.08.2021:

- № 00052970701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за податковими зобов`язаннями у розмірі 1942313,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 485578,25 грн.

№ 00052980701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 9711563,00 грн.

Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ «Газпромінвест ЛТД» на підставі договору купівлі-продажу природного газу № 23/12-16 від 23.03.2016.

Згідно з умовами договору Продавець (ТОВ «Газпромінвест ЛТД») зобов`язується передати у власність Покупцю (позивач) у грудні 2016 року природний газ, (далі - газ), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах цього договору. Газ, що продається за цим договором, використовується Покупцем виключно для виробничо-технологічних витрат та нормативних витрат Покупця. Підставою для реалізації природного газу Покупцю є наявність у Продавця підтвердженого місячного обсягу природного газу у відповідних обсягах для реалізації Покупцю. Продавець реалізовує Покупцеві у грудні 2016 року газ в обсязі до 2 000,000 тис. куб.м. (два мільйони метрів кубічних). Кількість обсягів природного газу реалізованого (переданого) Продавцем та прийнятого Покупцем за цим договором підтверджується оператором газотранспортної/газорозподільної системи відповідно до Кодексу газотранспортних систем. Обсяг реалізованого природного газу Покупцеві у розрахунковому місячному періоді не повинен перевищувати підтверджений обсяг природного газу. Допускається відхилення реалізованого обсягу природного газу протягом розрахункового періоду в розмірі + 5% від підтвердженого обсягу природного газу. Продавець передає Покупцю природний газ, а Покупець зобов`язаний прийняти обсяги природного газу 2000,000 тис. Куб. м. (два мільйони метрів кубічних) про що здійснюється документальне оформлення шляхом складання акта приймання-передачі газу, який підписується уповноваженими представниками Сторін. Продавець зобов`язується надати Покупцю підписані та скріплені печаткою Продавця два примірника акта приймання-передачі газу, у якому зазначаються фактичні обсяги переданого газу, і його ціна і вартість не пізніше 10 числа місяця наступного за звітним. Покупець не пізніше трьох робочих днів, від дня отримання актів приймання-передачі, зобов`язується повернути Продавцеві один примірник оригіналу акта, підписаного уповноваженим представником та скріпленого печаткою, або надати в письмовій формі мотивовану відмову від підписання акта. Підписання акта є підставою для остаточних розрахунків між Сторонами.

У подальшому до вказаного договору неодноразово вносились зміни щодо строку дії договору, ціни природного газу, порядку оплати та обсягів постачання шляхом укладення додаткових угод до договору купівлі-продажу природного газу №23/12-16 від 23.03.2016.

Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договір, додаткові угоди, акти приймання-передачі природного газу, платіжні доручення, акти наданих послуг з транспортування природного газу магістральними трубопроводами за квітень-травень 2018 року, звіти про надходження та розподіл природного газу за періоди з 01.04-30.04.2018 та 01.05.-31.05.2018.

ТОВ «Газпромінвест ЛТД» складені податкові накладні та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Усі надані позивачем копії долучених до матеріалів справи первинних і розрахункових документів мають передбачені законодавством обов`язкові реквізити, які дають змогу в повній мірі встановити зміст та обсяг господарських операцій, на виконання яких такі документи складені.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує неправильним застосуванням норм пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не врахуванням при застосуванні зазначених норм матеріального права висновків Верховного Суду викладених, зокрема у постановах від 21.07.2020 у справі № 820/4149/15, від 02.07.2020 у справі № 816/945/16, від 28.10.2022 у справі № 160/9227/19, від 29.01.2021 у справі №826/8752/16, від 02.10.2018 у справі №816/2328/17, від 02.06.2021 у справі № 826/5214/17.

В частині порушення судами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник вказує на порушення норм процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі.

У доводах касаційної скарги контролюючий орган вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду судами не враховано доводи про не підтвердження господарських операцій з поставки газу природного у зв`язку з обґрунтованими доказами ризиковості контрагента ТОВ «Газпромінвест ЛТД», зокрема відсутність основних фондів, незначна чисельність працівників (2 особи), порушено справу про банкрутство, є фігурантом кримінальних проваджень; посилається на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, вказує, що судом першої інстанції не допитано осіб, які мали відношення до спірних господарських операцій, не досліджено взаємовідносини позивача та ТОВ «Газпромінвест ЛТД» з оператором газотранспортної системи щодо транспортування газу (не встановлено наявність договору на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, актів приймання - передачі природного газу, підтвердження/непідтвердження наявності у ТОВ «Газпромінвест ЛТД» необхідного обсягу природного газу). Також судами не враховано доводи контролюючого органу щодо, неможливості постачання товару контрагентами по ланцюгу постачання в силу відсутності в них трудових та матеріальних ресурсів, не звітування таких до контролюючих органів.

9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в яких позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентом, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток та податковий кредит за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 15 лютого 2022 року (справа №160/7333/19).

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат та сформованого податкового кредиту, є підставною для врахування та відображення таких при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.

При цьому, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи однією з підстав для невизнання контролюючим органом формування позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за господарськими операми з ТОВ «Газпромінвест ЛТД» слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій, зокрема з огляду на не надання позивачем документів в підтвердження пролонгації договору купівлі - продажу природного газу, про що зазначено в акті перевірки, а також документів, які б підтверджували транспортування газу (договору на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, актів приймання - передачі природного газу, документального підтвердження/непідтвердження наявності у контрагента необхідного обсягу природного газу) про що контролюючим органом зазначено в касаційній скарзі.

Судами першої та апеляційної інстанцій досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та встановлено, що надані позивачем документи (договір, додаткові угоди, акти приймання-передачі природного газу, платіжні доручення, акти наданих послуг з транспортування природного газу магістральними трубопроводами за квітень-травень 2018 року, звіти про надходження та розподіл природного газу за періоди з 01.04-30.04.2018 та 01.05.-31.05.2018, податкові накладні) містять всі необхідні реквізити, містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем товару та робіт (послуг).

Контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Відносно посилань контролюючого органу щодо не надання позивачем документів в підтвердження пролонгації договору купівлі - продажу природного газу №23/12-16 від 23.03.2016, то судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що до вказаного договору неодноразово вносились зміни щодо строку його дії, ціни природного газу, порядку оплати та обсягів постачання шляхом укладення додаткових угод до договору, проте в акті перевірки відображено, що під час перевірки контролюючим органом досліджувався зміст угод - від 18 квітня 2018 року та від 16 березня 2018 року, інші додаткові угоди (30 грудня 2016 року, 28 серпня 2017 року, 22 вересня 2017 року, 20 жовтня 2017 року, 06 листопада 2017 року, 29 грудня 2017 року, 22 січня 2018 року, 19 лютого 2018 року, 18 квітня 2018 року) залишились поза увагою відповідача. Крім того було встановлено, що наведені вище додаткові угоди надавалися позивачем і до заперечень на акт перевірки, проте контролюючим органом до уваги взяті не були. Таким чином посилання контролюючого органу на не надання позивачем документів в підтвердження пролонгації договору купівлі - продажу природного газу №23/12-16 від 23.03.2016 є безпідставними.

Щодо покликань відносно ненадання позивачем документів, які б підтверджували транспортування газу (договору на транспортування природного газу магістральними трубопроводами, актів приймання - передачі природного газу, документального підтвердження/непідтвердження наявності у контрагента необхідного обсягу природного газу), а відповідно і не дослідження судами взаємовідносин позивача та ТОВ «Газпромінвест ЛТД» з оператором газотранспортної системи щодо транспортування газу, то колегія суддів зазначає наступне.

Під час розгляду справи судами встановлено факт транспортування придбаного природного газу, що підтверджується наданими актами наданих послуг з транспортування природного газу магістральними трубопроводами за квітень-травень 2018 року.

Відповідно до п.5 глави 4 розділу ІХ Кодексу газорозподільних систем, який затверджено Постановою НКРЕКП № 2494 від 30.09.2015 Оператор ГРМ відповідно до вимог Кодексу ГТС передає інформацію про об`єм та обсяг розподіленого споживачу (спожитого ним) природного газу за відповідний період Оператору ГТС для проведення ним остаточної алокації по постачальнику споживача.

На виконання вищенаведеної норма АТ «Полтавагаз», як Оператор ГРМ, в квітні та травні 2018 року передало АТ «Укртрансгаз» (Оператор ГТС) алокації (звіт) про поділ фактичного обсягу (об`єму) природного газу, відібраного з точок входу АТ «Полтавагаз» між замовниками послуги транспортування (постачальниками). В поданих алокаціях зазначений фактичний обсяг за місяць, що був поставлений ТОВ «Газпромінвест ЛТД» в квітні 2018 року - 750,000 тис. куб м., в травні 2018 року - 450,000 тис. куб. м.

У свою чергу постачальники природного газу щомісячно передають до Оператора ГТС (АТ «Укртрансгаз») звіт про надходження та розподіл природного газу замовника послуг транспортування.

На вимогу ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 22.09.2021 АТ «Укртрансгаз» надано витребувані судом звіти про надходження та розподіл природного газу за періоди з 01.04-30.04.2018 та 01.05.-31.05.2018. Згідно вказаних звітів у замовника послуг транспортування ТОВ «Газпромінвест ЛТД» у квітні та травні 2018 року був придбаний та переданий у газотранспортну систему природний газ, зокрема в квітні 2018 в обсязі 7600,000 тис куб.м., з яких 750,000 тис. куб. м. передано АТ «Полтавагаз», в травні 2018 в обсязі 9862,971 тис. куб.м. з яких 450,000 тис. куб. м. передано АТ «Полтавагаз».

З урахуванням зазначеного доводи контролюючого органу щодо непідтвердження наявності у ТОВ«Газпромінвест ЛТД» обсягу природного газу, який подано до газотранспортної системи та отримано з газотранспортної системи споживачами (покупцями) в тому числі і позивачем, а також відсутності доказів транспортування, є безпідставними та спростовуються наданими Оператором ГТС (АТ «Укртрансгаз») відповідними документами.

Доводи контролюючого органу в касаційній скарзі, що надані позивачем акти на підтвердження транспортування газу, а також надані АТ «Укртрансгаз» звіти про надходження та розподіл природного не можуть свідчити, про те, що таке транспортування природного газу відбулось, а газ транспортувався саме з точок виходу, які обліковуються за ТОВ «Газпромінвест ЛТД», колегія судів не приймає до уваги, оскільки такі доводи фактично нічим не обґрунтовано та не підтверджено.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій також на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС, відповідно до якої контрагент позивача ТОВ «Газпромінвест ЛТД» та контрагенти по ланцюгу постачання не мають достатніх трудових та матеріальних ресурсів для ведення відповідної господарської діяльності, непідтвердженість ланцюга постачання придбаного позивачем товару.

Як вже зазначалось вище з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

При цьому на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального закону.

Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента позивача та контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару позивачу, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагента та злагодженості дій між ними.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично була врахована судами під час вирішення цієї справи.

Перевіряючи твердження контролюючого органу про нереальність спірних операцій з огляду на неможливість встановити у ланцюгах поставки джерело походження товару, поставленого в подальшому позивачу, суди правильно виходили з того, що порушення певним постачальником товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) податкової дисципліни, крім того, такі посилання не підтверджені належними, достовірними та достатніми доказами. Згідно акту перевірки, контролюючий орган дійшов вищевказаних висновків виключно на підставі інформації наявної в інформаційних базах даних контролюючого органу, посилань на документи акт перевірки також не містить, наведені в акті перевірки ланцюги постачання та схеми співставлення реалізації/придбання товару та висновок про сумнівність таких поставок та «обрив»/«замикання» ланцюгів постачання не є належними доказами, оскільки такі схеми є лише узагальненням інформації, що наявна в інформаційних базах, з таких не вбачається, що вони базуються на безпосередньому дослідженні та аналізі первинних документів господарюючих суб`єктів.

Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом в акті перевірки фактично не заперечується отримання позивачем товару (газу), оприбуткування та використання такого для власних виробничо - технологічних витрат, що в свою чергу підтверджує факт проведення господарських операцій (поставки газу), при цьому відповідач вважає, що товар був отриманих позивачем безоплатно від невстановлених осіб, проте такий висновок є безпідставним з огляду на те, що між позивачем та контрагентом наявні господарські правовідносини, оформлені відповідними договорами, які передбачають оплату за поставлений товар. Матеріали справи містять відповідні платіжні доручення на користь контрагента на оплату товару, що в свою чергу спростовує твердження контролюючого органу про безоплатність отриманого товару.

Відповідачем також не наведено і будь-яких обґрунтувань щодо здійснення позивачем розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект або інших відомостей, які можуть бути визначені як підстави та докази укладення угод з контрагентом з метою отримання виключно неправомірної вигоди.

Відносно покликань контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.3 ст.212 та ч.5 ст.191 Кримінального кодексу України, в яких фігурантом є ТОВ «Газпромінвест ЛТД», то суди попередніх інстанцій обґрунтовано такі не взяли до уваги, оскільки, контролюючим органом не надано доказів наявності вироків у таких провадженнях, як не надано і відомостей про рух кримінальних справ, з яких би можливо було встановити які саме правовідносини, з якими контрагентами та за який період є предметом розслідування в межах кримінальних проваджень, зазначених відомостей не містить і акт перевірки. Сам факт порушення кримінальної справи не може слугувати належними доказами нереальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Газпромінвест ЛТД».

Суди попередніх інстанцій також надали правильну оцінку і покликанням відповідача на розпочату процедуру банкрутства відносно контрагента ТОВ «Газпромінвест ЛТД» та не взяли такі до уваги, оскільки зазначену процедуру розпочато у 2021 році і зазначена обставина жодним чином не стосується взаємовідносин позивача з ТОВ «Газпромінвест ЛТД», які фактично відбувались упродовж 2016 - 2018 років.

При цьому слід зазначити, що судами встановлена наявність правосуб`єктності сторін на час укладення та виконання спірного правочину, зокрема, контрагент позивача на момент укладення договору та оформлення первинних документів, як і позивач, були належними учасниками цивільних та господарських правовідносин та були платниками ПДВ.

Отже колегія суддів зазначає, що жодного належного, допустимого та достовірного доказу в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.

Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.

Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Щодо покликань відповідача на те, що суд першої інстанції не допитав осіб, які мали відношення до спірних господарських операцій, то слід зазначити, що з матеріалів справи не вбачається, що контролюючий орган клопотав про допит будь - яких осіб, зокрема осіб які брали безпосередню участь в господарських операціях від позивача та від його контрагента ТОВ «Газпромінвест ЛТД», відповідні процесуальні рішення з цього питання судом першої інстанції не ухвалювались. Крім того, з апеляційної скарги не вбачається, що відповідач покликався на порушення судом першої інстанції норм процесуального права в частині не проведення допиту осіб. Таким чином, зазначені доводи відповідача в касаційній скарзі не заслуговують на увагу.

11. Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду сформованих у постановах Верховного Суду від 21.07.2020 у справі №820/4149/15, від 02.07.2020 у справі № 816/945/16, від 28.10.2022 у справі № 160/9227/19, від 29.01.2021 у справі №826/8752/16, від 02.10.2018 у справі №816/2328/17, від 02.06.2021 у справі №826/5214/17, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених контролюючим органом постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.

Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.

Доводи контролюючого органу по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентом проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023 слід залишити без задоволення.

14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2023 у справі №440/9643/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова С.С. Пасічник