Рішення

від 18.05.2023 по справі 320/9433/22

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 травня 2023 року Київ№ 320/9433/22

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Шевченко А.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оіл Карз Україна» до Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними і скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Оіл Карз Україна» (далі позивач, Товариство) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі відповідач 1, Головне управління), Головного управління ДПС у Київській області (далі відповідач 2, ДПС України), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.07.2022 № 7106660/40945195 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 22 від 18.05.2022 до податкової накладної № 19 від 18.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.07.2022 № 7106661/40945195 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 23 від 18.05.2022 до податкової накладної № 20 від 18.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 22 від 18.05.2022 до податкової накладної № 19 від 18.05.2022, поданою позивачем за датою фактичного подання 14.07.2022;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 23 від 18.05.2022 до податкової накладної № 20 від 18.05.2022, поданою позивачем за датою фактичного подання 14.07.2022.

Відповідно до ухвали від 17.10.2022 суд відкрив провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем 2 прийняті протиправні рішення, яким позивачу відмовлено в реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних № 19 та 20 від 18.05.2022, помилково складених на неплатників податку на додану вартість. Натомість представник позивач наголосив, що підтвердив документально помилковість складання зазначених податкових накладних та не проведення господарських операцій з неплатниками податку на додану вартість на відповідні суми. Окрім того зазначив, що відповідач 2 не вказав, які саме первинні документи, на його думку, не надані позивачем на підтвердження правомірності складання розрахунків коригування на помилкові податкові накладні.

Представник відповідачів подав до суду відзив на позов, в якому зазначив, що спірні рішення є правомірними, оскільки прийняті відповідачем 2 на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, внаслідок наявності у контролюючого органу податкової інформації щодо можливих ознак ризиковості здійснення господарської операції позивача з ТОВ «Інвестагро-Україна», зазначеної у розрахунках коригування. При цьому наголосив, що у поданих поясненнях позивач не навів належних аргументів реальності відповідних господарських операцій по розрахунках коригування, реєстрація по яких була зупинена. Водночас аналіз та синтез наданих позивачем копій документів свідчить про їх змістовну нелогічність із іншими первинними документами, якими документовано господарські операції між позивачем та ТОВ «Інвестагро-Україна».

Представник відповідача подав до суду письмову відповідь на відзив, в якій наголосив, що позивач у поясненнях та позові не намагався довести реальності операцій з неплатником податку на додану вартість, а навпаки стверджує, що податкові накладні № 19 та 20 від 18.05.2022 є помилковими (тобто господарські операції з неплатником податку на додану вартість та відповідні суми не проводились 18.05.2022 і первинні документи по ним не складались), тож розрахунки коригування складені до таких помилкових податкових накладних, як виписані на неплатника податку на додану вартість, підлягають реєстрації.

Розглянувши подані представниками сторін документи та матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Матеріалами справи підтверджено, що позивач зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 08.11.2016, є платником податку на додану вартість, основним видом діяльності якого є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний); інші: 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

Для ведення господарської діяльності позивач орендує приміщення за адресою: Київська область, м. Біла Церква, вул. Сухоярська, буд. 24 (договір № 010121-ОК від 01.01.2021 оренди нежилих приміщень).

З метою реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування кількісних та вартісних показників від 18.05.2022 № 22 до податкової накладної від 18.05.2022 № 19 та розрахунку коригування кількісних та вартісних показників від 18.05.2022 № 23 до податкової накладної від 18.05.2022 № 20, позивач надіслав відповідні розрахунки коригування відповідачу 1, проте отримав квитанції від 14.07.2022, що документи прийнято, проте реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки платник податків відповідає пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У зв`язку з наведеним, позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На виконання рекомендацій податкового органу, позивачем були надані пояснення та копії первинних документів щодо здійснення господарської операції за спірними розрахунками коригування від 18.05.2022 № 22 та № 23, що підтверджується повідомленням про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена від 20.07.2022 № 1, а саме: пояснення, договір, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, банківські виписки по рахунку, податкові накладні від 18.05.2022 № 24 та № 25, інвойс, оборотно-сальдові відомості по рахункам № 281 та № 361, декларацію по податку на додану вартість за травень 2022 року; додаток № 1 до декларації по податку на додану вартість за травень 2022 року; уточнюючий розрахунок до декларації по податку на додану вартість за травень 2022 року; лист № 23/ЗПІ/10-36-18-02 від 07.02.2022.

У пояснення до зупинених розрахунків коригування від 18.05.2022 № 22 та № 23, позивач зазначив, що 18.05.2022 ним відвантажено контрагенту ТОВ «Інвестагро-Україна» товар по видатковим накладним № 72 на суму 202629,52 грн. та № 73 на суму 197212,76 грн., у зв`язку із чим за першою подією, було складено та направлено на реєстрацію податкові накладні від 18.05.2022 № 19 на суму 202629,52 грн. та № 20 на суму 197212,76 грн., які зареєстровані в ЄРПН за №№ 9089930843, 9089930843. Однак з`ясувалось, що вказані податкові накладні є помилковими, оскільки виписані на неплатника податку на додану вартість (100000000000), тоді як ТОВ «Інвестагро-Україна» (386465723013 (ЄДРПОУ 38646571)).

Ураховуючи наведене позивач сформував розрахунки коригування від 18.05.2022 № 22 та № 23 до податкових накладних від 18.05.2022 № 19 та № 20, які були надіслані контролюючому органу на реєстрацію, а також сформовані правильні податкові накладні від 18.05.2022 № 24 та № 25 на відповідні суми (покупець ТОВ «Інвестагро-Україна» (386465723013 (ЄДРПОУ 38646571)), проте реєстрація по ним зупинена.

На підтвердження взаємовідносин та здійснення господарських операцій з ТОВ «Інвестагро-Україна» (покупець) позивач (продавець) надав наступні первинні документи:

договір купівлі-продажу (поставки) мастильних матеріалів від 31.03.2022, за умовами якого продавець продає, а покупець купує мастильні матеріали згідно з накладним до договору;

видаткову накладну від 18.05.2022 № 72 на загальну суму 202 629,52 грн. (у т.ч. ПДВ 33771,59 грн.) на товар: олива Vector 10W40 E4/E7 208л, олива моторна MobilDelvacXHPESP 10W-40 208L, олива моторна MobilDelvacXHPESP 10W-40 20L, олива AralTurboral 10W-40 60L, моторна олива AVENOATFDXVI (rot) 60 л., моторна олива AVENODXSPremium5w-30 (rot) 200 л.;

видаткову накладну від 19.05.2022 № 73 на загальну суму 197 212,76 грн. (у т.ч. ПДВ 32868,79 грн.) на товар: моторна олива AVENOFSLowSAPS5w305л., моторна олива AVENOFSLowSAPS5w4060л., олива трансмісійна AVENOGearExtra 80w90 1л., AVENOGreaseLI-HDEP2 400гр., моторна олива AVENOSemiSynth 10w40 1 л., моторна олива AVENOUniversalUHPD 10w40 60 л., моторна олива AVENOWIV-MultiLL 5w30 60 л., моторна олива AVENOUniversalPerformance 10w40 200 л., моторна олива AVENOTurboDiesel 10w40 60 л.;

товарно-транспортні накладні від 19.05.2022 № 1 та № 19;

виписку по рахунку, якою підтверджено оплату товару ТОВ «Інвестагро-Україна» (ЄДРПОУ 38646571)18.05.2022 на відповідні суми 202 629,52 грн. та 197 212,76 грн.;

оборотно-сальдову відомості по рахунках 361 та 281, в яких відображені відповідні господарські операції;

податкові накладні від 18.05.2022 № 24 та № 25 на відповідні суми 202 629,52 грн. та 197 212,76 грн.

Натомість, рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.07.2022 № 7106660/40945195 позивачу відмовлено в реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування № 22 від 18.05.2020. Аналогічно, рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.07.2022 № 7106661/40945195 позивачу відмовлено в реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування № 23 від 18.05.2020 (далі спірні рішення).

Підставою для відмови у реєстрації розрахунків коригування у спірних рішеннях зазначено ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Не погоджуючись із такими спірними рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, внаслідок чого, рішеннями за результатами розгляду скарг щодо спірних рішень, від 04.08.2022 № 29504/40945195/2 та № 29502/40945195/2, скарги позивача залишено без задоволення, а спірні рішення без змін.

Уважаючи спірні рішення відповідача 2 протиправним, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходив із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI, у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин (далі ПК України).

За приписами підпункту а) пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) виключено; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

За приписами пункту 201.7 статті 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу (пункт 201.8 статті 201 ПК України).

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 201.16 статті 201 ПК України).

З матеріалів справи вбачається, що згідно з доводами позивача, які не спростовані відповідачами належними та допустимими доказами, за першою подією, ним було складено та направлено на реєстрацію податкові накладні від 18.05.2022 № 19 на суму 202629,52 грн. та № 20 на суму 197212,76 грн., які зареєстровані в ЄРПН за №№ 9089930843, 9089930843.

Дослідивши зазначені податкові накладні судом встановлено, що у графі «Отримувач (продавець)» зазначено: «Неплатник», «індивідуальний податковий номер 100000000000».

Разом із тим, згідно з доводами позивача, які не спростовані відповідачами належними та допустимими доказами, виявивши помилки у податкових накладних від 18.05.2022 № 19 та № 20 (щодо даних отримувача (покупця)), він одразу сформував та направив контролюючому органу розрахунки коригування від 18.05.2022 №№ 22, 23, зазначивши вірні дані про отримувача (покупця) - ТОВ «Інвестагро-Україна» (ІПН 386465723013, ЄДРПОУ 38646571), а також правильні податкові накладні від 18.05.2022 № 24 на суму 202629,52 грн. та № 25 на суму 197212,76 грн.

У свою чергу, відповідачі не подали до суду будь-яких доказів існування такого отримувача товару, як «Неплатник», «індивідуальний податковий номер 100000000000», а також здійснення позивачем господарських операцій з таким покупцем.

Натомість, позивач подав до суду документальне підтвердження (первинні документи) здійснення господарських операцій купівлі-продажу мастильних матеріалів (за номенклатурою товарів, вказаних у помилкових податкових накладних від 18.05.2022 №№ 19, 20 та на відповідні суми) з контрагентом ТОВ «Інвестагро-Україна» (ІПН 386465723013, ЄДРПОУ 38646571).

Водночас, реєстрація розрахунків коригування від 18.05.2022 №№ 22, 23 до податкових накладних від 18.05.2022 № 19 та № 20 була зупинена.

Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі Порядок № 1165).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 визначено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Абзацом 1 пункту 3 Порядку № 1165 встановлено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).

Ознаки безумовної реєстрації, зазначені у цьому підпункті, застосовуються протягом періоду дії воєнного стану, введеного відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 № 64 «Про введення воєнного стану в Україні».

Разом із тим, відповідачами не надані суду належні та допустимі докази перевірки поданих позивачем на реєстрацію розрахунків коригування на відповідність ознакам безумовної реєстрації.

Відповідно до пунктів 5, 6 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У свою чергу, додатком 1 до Порядку № 1165 затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 яких відноситься наступний критерій: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Водночас, додатком 2 до Порядку № 1165 затверджено Перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку на додану вартість, а саме:

1. Обсяг постачання, зазначений платником податку на додану вартість (далі - платник податку) в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр) у поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.

2. Платник податку здійснює на постійній основі протягом будь-яких чотирьох звітних місяців з останніх шести місяців реєстрацію в Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування на постачання товарів/послуг за одним і тим самим кодом товару/послуги згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг.

3. Залишкова вартість основних засобів для платників податку на прибуток підприємств на кінець звітного (податкового) періоду (звітний (податковий) період обирається відповідно до пунктів 137.4 і 137.5 статті 137 Податкового кодексу України для певної групи платників) становить більше 5 млн. гривень та відображена у звітності, за якою граничні строки її подання передують календарному дню розрахунку такого показника, за умови, що з початку попереднього року керівник та засновник не змінювалися.

4. Площа наявних у платника податку у власності (на праві власності/користування) орендованих земельних ділянок становить не менше 200 гектарів включно або орендованих земельних ділянок комунальної та/або державної власності - не менше 0,5 гектара (станом на 1 січня поточного року), що задекларовані до 20 лютого поточного року та за які сплачено суму податкового зобов`язання з плати за землю у строки, передбачені законодавством.

5. Сплачено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на одного працюючого, що перевищує суму такого єдиного внеску з мінімальної заробітної плати у 2 рази за останні 12 місяців, за умови, що з початку попереднього року керівник та/або засновник платника податку не змінювалися та середньомісячна чисельність працюючих за останні 12 місяців становить не менше п`яти осіб.

6. Загальна сума сплачених у попередньому звітному році сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, становить більше 10 млн. гривень.

Разом із тим, відповідачами не надані суду належні та допустимі докази перевірки позивача на наявність показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку на додану вартість.

Водночас, із урахуванням наведених положень Порядку № 1165, суд уважає, що у разі зупинення реєстрації розрахунку коригування на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, контролюючий орган має зажадати від платника документи на спростування наявних у нього сумнівів, пов`язаних із легальністю діяльності юридичної особи, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.

Поряд із цим, метою зупинення реєстрації розрахунку коригування є перевірка ознак наявності ризиків можливого порушення платником норм податкового законодавства, що може бути спростовано шляхом надання додаткових пояснень та/або доказів.

У свою чергу, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520).

Так, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку № 520).

Відповідно до пункту 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (пункт 6 Порядку № 520).

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку № 520).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку (пункт 10 Порядку № 520).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства (пункт 11 Порядку № 520).

Разом із тим, у взаємозв`язку з наведеними нормами, судом встановлено, що оскільки позивачу не було визначено конкретного переліку документів, необхідного для підтвердження операцій, здійснених за спірними розрахунками коригування, ним на власний розсуд подавалися податковому органу усі наявні у нього документи, для підтвердження здійснених операцій за спірними розрахунками коригування, а також документи для підтвердження можливості їх здійснення в межах своєї господарської діяльності.

Водночас суд уважає, що податковий орган мав запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних сумнівів щодо здійснених коригувань, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити (підтвердити) платнику податків у своїх поясненнях та, які саме документи надати.

Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Натомість, у порушення наведених вимог, спірні рішення містять лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення (додаток до Порядку № 520), проте підкреслення документів (як того вимагає форма рішення), які, на думку контролюючого органу позивачем не надано, не містить.

Аналогічно, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування відсутній конкретний перелік копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Більше того, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування не було зазначено, яка саме наявна у нього податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених у поданих для реєстрації розрахунках коригування та, які документи необхідно надати позивачу для її спростування.

Суд також уважає за необхідне зазначити, що факт зупинення реєстрації розрахунків коригування у ЄРПН не спростовує самого факту здійснення платником податків господарських операцій, що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складаються розрахунки коригування/податкові накладні.

Як вже зазначалось вище, судом встановлено, що позивачем подавались до контролюючого органу пояснення з відповідними первинним документами по операціям за спірними розрахунками коригування щодо наявності підстав для їх реєстрації, які, із незрозумілих суду причин, не були враховані при прийнятті спірних рішень.

Водночас, спірні рішення містять лише загальні твердження про ненадання платником податку копій первинних документів. Тобто, викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача 2, не вистачало для здійснення реєстрації спірних розрахунків коригування, а також без повідомлення причин, за яких надані позивачем первинні документи не були враховані при прийнятті спірних рішень.

Також, у спірних рішеннях не вказано, які саме надані документи складені з порушенням законодавства, які саме вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію спірних розрахунків коригування.

Більше того контролюючий орган не вказав, чому наданих позивачем документів недостатньо для реєстрації спірних розрахунків коригування, які документи були взяті ним до уваги, а які відхилені та причини їх неприйняття, чи містили документи дефекти, тощо. Отже така позиція контролюючого органу не може бути визнана судом обґрунтованою.

За вказаних обставин, суд доходить висновку, що відповідач 2, як при зупиненні реєстрації спірних розрахунків коригування, так і при прийнятті спірних рішення, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані, і, що вони мали б підтвердити або спростувати.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, в якій також зазначено, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У свою чергу, суд зауважує, що за приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних деклараційна підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Разом із тим, відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Закон № 996-XIV), первинний документ визначається як документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, виходячи з наведених норм у сукупності вбачається, що обов`язковою ознакою господарської операції є реальні зміни майнового стану платника податків (зокрема, рух активів, зміна зобов`язань чи власного капіталу), що мають бути підтверджені складеними належним чином первинними документами та відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватись на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними, допустимими та достовірними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, і такий рух має бути підтверджений первинними документами.

Виходячи з наведених положень податкового законодавства у взаємозв`язку з наведеними обставинами справи, дослідивши, проаналізувавши та надавши оцінку наданим позивачем документам та поясненням щодо здійснених ним господарських операцій по спірним розрахункам коригування, суд доходить висновку про їх достатність для підтвердження відсутності у них дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону 996-XIV, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, спричинили б втрату такими документами юридичної сили.

Також суд доходить висновку, що позивачем належними та допустимими доказами підтверджені обставини, які стали підставою для оформлення та подання на реєстрацію в ЄРПН спірних розрахунків коригування.

Окрім наведеного, суд враховує правову позицію Верхового Суду, наведену у пункті 65 постанови від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Таким чином, наявна у контролюючих органів податкова інформація про ризиковість здійснення господарських операцій платника податків має ґрунтуватись на належних та допустимих доказах, зокрема на підставі відповідного акта перевірки з відображеними у ньому фактами допущення порушень позивачем чинного податкового законодавства України.

За загальним правилом, що випливає з принципу змагальності, кожна сторона повинна подати докази на підтвердження обставин, на які вона посилається, або на спростування обставин, про які стверджує інша сторона.

Водночас, відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Разом із тим, впродовж розгляду справи відповідачі не надали жодного належного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував би підставою для прийняття спірних рішень.

Натомість, суд уважає, що надані позивачем первинні документи в сукупності підтверджують наявність підстав для подання спірних розрахунків коригування до податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН.

При цьому, суд зазначає, що спірні рішення відповідача 2 про відмову в реєстрації розрахунків коригування є актами індивідуальної дії, отже невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Отже рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Ураховуючи викладене, суд доходить висновку, що спірні рішення відповідача 2 прийняті без врахування всіх обставин та не у спосіб, визначений законом, а відтак, є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до змісту статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії. Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Водночас, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Разом із тим, відповідно до частини другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За приписами частин першої, пункту 2 частини другої, частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково.

У разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

У разі скасування індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Із системного аналізу вказаних норм Кодексу адміністративного судочинства України можна дійти висновку, що законодавством передбачено право суду, у випадку визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень, зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

При цьому, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр) визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 № 341) (далі Порядок № 1246).

Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Виходячи з наведеного суд уважає, що в цьому випадку, задоволення позовних вимог про зобов`язання відповідача 1 зареєструвати відповідні розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх фактичного надходження, - є дотриманням судом гарантій захисту порушених прав позивача на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

У підсумку, з урахування зазначеного в сукупності, суд доходить висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Щодо розподілу судових витрат суд зазначає, що відповідно до платіжного доручення від 04.10.2022 № 582 позивачем сплачено судовий збір у сумі 5200, 00 грн., яка підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 2 у відповідності до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 6, 7, 9, 14, 73-78, 90, 132, 139, 143, 242-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Оіл Карз Україна» задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.07.2022 № 7106660/40945195 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 22 від 18.05.2022 до податкової накладної № 19 від 18.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.07.2022 № 7106661/40945195 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 23 від 18.05.2022 до податкової накладної № 20 від 18.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 22 від 18.05.2022 до податкової накладної № 19 від 18.05.2022, поданою Товариством з обмеженою відповідальністю «Оіл Карз Україна» за датою фактичного подання 14.07.2022.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 23 від 18.05.2022 до податкової накладної № 20 від 18.05.2022, поданою Товариством з обмеженою відповідальністю «Оіл Карз Україна» за датою фактичного подання 14.07.2022.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ОілКарз Україна» (код ЄДРПОУ: 40945195; місцезнаходження: 09100, Київська область, м. Біла Церква, вул. Сухоярська, буд. 24) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ ВП: 44096797; місцезнаходження: 03151, м. Київ, вул. Святослава Хороброго, буд. 5, корпус «А») судовий збір у розмірі 5200, 00 грн. (п`ять тисяч двісті гривень 0 копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Шевченко А.В.