Постанова

від 25.05.2023 по справі 200/465/21-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 травня 2023 року

м. Київ

справа № 200/465/21-а

адміністративне провадження № К/9901/29812/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом Приватного акціонерного товариства «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року (прийняту в складі: головуючого судді Ушенка С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Геращенка І.В., суддів: Казначеєва Е.Г., Міронової Г.М.),

УСТАНОВИВ

І. Суть спору

1. Приватне акціонерне товариство «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча» (далі ПАТ «Маріупольський металургійний комбінат імені Ілліча», позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000135108 від 20.10.2020 року.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що податкове повідомлення-рішення є неправомірним, оскільки вони ґрунтуються на висновках акту перевірки щодо порушень, які позивач не вчиняв, а також на неправильному застосуванні відповідачем норм податкового законодавства.

2.1. По-перше, податкове повідомлення-рішення № 0000135108 від 20.10.2020 року ґрунтується на висновках акту перевірки про відсутність реальності господарських операцій по угодам, що укладені між позивачем та контрагентами, які податковий орган уважав необґрунтованими, оскільки первинними документами бухгалтерського та податкового обліку підтверджений факт їх дійсності. Правомірність включення сум податку на додану вартість (далі ПДВ) до складу податкового кредиту позивачем підтверджена фактичним отриманням товарів (робіт, послуг), наявністю у платника податку належним чином оформлених податкових накладних та інших документів, передбачених законодавством. Указане не було враховано при винесенні оскарженого податкового повідомлення-рішення.

2.2. По-друге, податкове повідомлення-рішення № 0000135108 від 20.10.2020 року при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва позивач ураховував рівень звичайних цін на таку продукцію, які відповідають ринковим, тобто діяв у відповідності до пп. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. При цьому посилання відповідача на те, що має враховуватися розмір собівартості такої продукції, не відповідає вимогам податкового законодавства.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

3. У період часу з 26.08.2020 по 15.09.2020 посадовими особами Східного управління Офісу великих платників податків ДПС на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 26.08.2020 № 954 (а.с. 82) та направлень від 26.08.2020 №№ 135, 136, 137, 138, 139 (а.с. 83-85) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» з питання законності декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за червень 2020 року (вх. №9172007587 від 20.07.2020) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків (№ 9203768222 від 17.08.2020 та № 9206939471 від 20.08.2020) із задекларованою сумою від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень з урахуванням періодів виникнення від`ємного значення.

4. За результатами перевірки складено акт № 43/28-10-51-04/00191129 від 22.09.2020, яким встановлено порушення ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА», зокрема:

1) - пп. 14.1.71, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, п. 15 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 № 21, в результаті чого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 13 269 678 грн., в тому числі:

- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21) за червень 2020 року на суму ПДВ 13269678грн.

2) - пп. 187.1 ст. 187, пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, п. 8, п. 12. п. 15 та п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 зі змінами та доповненнями, в результаті чого не зареєстровано в ЄРПН:

а)податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції за червень 2020 року на суму ПДВ 9 032 542 грн.;

б)податкову накладну на суму 3 044 568,24 грн. (ПДВ 0%) та безпідставне складення та реєстрація податкової накладної № 1006117 від 10.06.2020 на суму 3 024 593, 41 грн.(ПДВ 0%).

5. Позивач не погодився з висновками Акту перевірки та надіслав до Офісу великих платників податків ДПС заперечення до нього №33/270 від 06.10.2020 (а.с. 165-178).

6. За результатом розгляду поданих заперечень до Акту перевірки, відповідач залишив висновки, викладені в Акті перевірки від в 22.09.2020 № 43/28-10-51-04/00191129, без змін (а.с. 179-186).

7. На підставі вказаного акту перевірки Офісом великих платників податків ДПС 20.10.2020 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000135108, яким зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, суми податку на додану вартість у розмірі 13 269 678 грн. (а.с. 204).

8. У подальшому ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» оскаржило вказане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку, надіславши скаргу про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.10.2020 № 0000135108 (а.с. 189-203).

9. Рішенням ДПС України № 32923/6/99-00-06-02-02-06 від 19.11.2020 строк розгляду скарги продовжено до 01.01.2021 (а.с. 205).

10. Рішенням ДПС України № 35842/6/99-00-06-02-02-06 від 21.12.2020 податкове повідомлення-рішення від 20.10.2020 № 0000135108 залишено без змін, а скарга ПРАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» - без задоволення (а.с. 206-208).

11. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 20.10.2020 № 0000135108, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

ІІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

12. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року, залишеною без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2021 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 20 жовтня 2020 року № 0000135108.

13. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що Позивачем були надані належним чином оформлені документи, передбачені законодавством про податки та збори, відповідач, навпаки, не надав належних та допустимих доказів порушення позивачем діючого податкового законодавства України щодо не підтвердження здійснення господарських операцій, у зв`язку з придбанням товару за договорами, укладеними з контрагентами. Крім того, певні дефекти в оформленні документів не позбавляють можливості ідентифікувати господарську операцію, обсяг товару, його вартість, тощо, і не повинні розглядатися як підстави для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту у разі реального здійснених господарських операцій.

14. Також суди зазначили, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

IV. Провадження в суді касаційної інстанції

15. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2021 року у справі №200/465/21-а та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову.

16. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №200/465/21-а стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

17. Так, відповідач зазначає, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права стосовно податкового обліку господарських операцій без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах щодо протиправності віднесення платником податку вартості придбаних товарів, послуг до витрат, а сум ПДВ у складі вартості товарів, послуг до податкового кредиту по господарським операціям з підприємствами, які не підтверджені належними первинними документами (реальність вчинення господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджено), що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до п. 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

17.1. Податковий орган уважає, що суд неправильно застосував наступні норми: п.44.1 ст.44, п.138.2 ст.138, пп. 139.1.9 п.139.1 статті 139 та п.198.1, п.198.3, п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ зі змінами і доповненнями (в редакції станом на час здійснення господарських операцій).

17.2. Так, скаржник звертає увагу на те, що завищення позивачем задекларованого податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 4237136 грн. за рахунок відображення податкового кредиту на суму ПДВ по операціям з придбання товарів/послуг на території України у контрагентів-постачальників, то під час перевірки податковим органом встановлений факт здійснення між позивачем та його контрагентами-постачальниками з ТОВ «НІКОБУДСЕРВІС», ТОВ «ПСМК ОРІС», ТОВ «МК-Сталь», ТОВ "ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ" фінансово-господарської діяльності без спричинення реального настання юридичних наслідків, що позбавляло позивача права на формування податкового кредиту по операціям з указаними контрагентами. На думку відповідача, не підтверджуються належними доказами, а саме наявністю трудових ресурсів, виробничо- складських приміщень та іншого майна у контрагентів ПРАТ «ММК ім.Ілліча», які економічно необхідні для здійснення вищезазначених операцій, а надані до перевірки документи не можуть бути підставою для бухгалтерського і податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з ПДВ.

17.3. Податковий орган указує, що контрагенти позивача не мали в штаті необхідної кількості працівників, субпідрядники у свою чергу не мали необхідної кількості трудових та виробничих ресурсів; деякі акти виконаних робіт не містили інформації про залучення субпідрядних організацій.

17.4. Висновки про нереальність здійснення господарських операцій підтверджені даними, що містяться в АІС "Податковий блок" щодо контрагентів позивача, та даними результатів опрацювання податкової інформації, що зібрана іншими податковими органами щодо контрагентів позивача, на підставі чого встановлено, що контрагентами позивача порушувалися норми податкового законодавства.

17.8. Скаржник указує, що у зв`язку з порушенням Податкового кодексу України щодо позивача контролюючим органом правомірно в межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством з питань оподаткування, прийняте податкове повідомлення-рішення.

18. Податковий орган акцентує, що у червні 2020 року ПРАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» реалізувало продукцію власного виробництва за ціною, нижче її собівартості саме взаємно залежним юридично та фактично контрагентам, тому розглядати договірні ціни в якості звичайних/ринкових цін при взаємовідносинах з пов`язаними особами суперечить наведеним нормам ПК України.

18.1. Перевіркою встановлено, що у червні 2020 року ПРАТ «ММК ЇМ. ІЛЛІЧА» реалізувало продукцію власного виробництва за ціною, нижче V собівартості саме взаємно залежним ЮРИДИЧНО та Фактично контрагентам, тому, розглядати договори! ціни в якості звичайних / ринкових цін при взаємовідносинах з пов`язаними особами суперечить наведеним нормам ПКУ.

18.2. Крім того, з урахуванням виявлених порушень у частині заниження податкових зобов`язань у зв`язку з реалізацією продукції власного виробництва по території України за цінами, що є нижчими ніж її собівартість, ПРАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» порушено п 201.1, 201.10 статті 201 ПКУ, п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зі змінами та доповненнями, а саме, ПРАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції за червень 2020 року на суму 9 032 542,00 грн.

19. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.

20. 01 серпня 2021 року справа №200/465/21-а надійшла на адресу Верховного Суду.

V. Джерела права й акти їх застосування (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)

21. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

22. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

23. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

24. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

25. За змістом п.15.1. статті 15 Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

26. Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України окреслено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків.

27. Приписами п.п.16.1.4 п.16.1 статті 16 Податкового кодексу України на платника податків покладений обов`язок сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

28. Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

29. У пп. 14.1.191. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

30. Унормуванням пп. 14.1.202 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України обумовлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

31. Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

32. За нормою п.п. а п.185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

33. За змістом п. 186.1 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання товарів є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

34. Унормуванням п. 187.1 статті 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

35. За приписами п.п. "а" п.198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає в разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів.

36. За визначенням п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

37. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

38. Податковий кредит звітного періоду відповідно до п. 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

39. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

40. За змістом положень п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 статті 201 цього Кодексу).

41. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

42. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

43. У пункті 200.1 статті 200 Податкового кодексу України окреслено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

44. Пунктом 200.2 установлено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

45. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума:

а) ураховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

46. Платник податку за визначенням п. 200.6 статті 200 Податкового кодексу України може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Таке рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.

47. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

48. Статтею 44 Податкового кодексу України визначені вимоги до підтвердження даних, указаних у податковій звітності, відповідно до п.44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

49. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

50. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон № 996).

51. Стаття 1 Закону № 996 установлює, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

52. За визначенням частини другої статті 3 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

53. Частиною 1 статі 9 Закону № 996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

54. Приписами пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року (далі Положення № 88), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 установлено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

55. Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

56. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

57. Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання /звичайна ціна/ балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання /звичайної ціни/ балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

58. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

59. Відповідно до п.п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (у редакції станом на період перевірки - червень-липень 2019 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

60. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

- газу, який постачається для потреб населення.

61. Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 статті 14 визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

62. За визначенням з п.п. 14.1.219 п.14.1 статті 14 Кодексу ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

63. Приписами п.п. 14.1.159 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України окреслено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків;

кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.

64. Собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції. Сума витрат на виробництво і реалізацію товару називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства.

65. Статтею 10 Закону України "Про ціни і ціноутворення" визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

66. Відповідно до статті 11 указаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

67. Відповідно до п. 13 Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98 "Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності" індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митих цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

VI. Висновок Верховного Суду

68. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та постанову апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

69. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

70. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

71. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

72. Стосовно визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва позивач враховував рівень звичайних цін на таку продукцію, які відповідають ринковим, колегія суддів зазначає наступне.

73. Так, пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання /звичайна ціна/ балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

74. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

75. Відповідно до п.п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

76. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

77. Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 статті 14 визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

78. За визначенням з п.п. 14.1.219 п. 14.1 статті 14 Кодексу ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

79. Приписами п.п. 14.1.159 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України окреслено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків;

кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.

80. Статтею 10 Закону України "Про ціни і ціноутворення" визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

82. Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

83. Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

84. Крім того, колегія суддів звертає увагу податкового орган, що Податковий кодекс України (п. 188.1 статті 188 Кодексу) лише у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року визначав, що база оподаткування податком на додану вартість з реалізації самостійно виготовлених товарів залежала від собівартості таких товарів та не могла бути меншою їх собівартості. У період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.

85. Указана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.04.2018 року в справі № 808/2519/16, від 16.12.2019 року в справі № 200/12345/18-а.

86. Отже, посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

87. Окрім цього, необхідно зазначити, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим.

88. Факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

89. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін у цьому випадку покладається на контролюючий орган.

90. Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

91. Отже, висновок про заниження позивачем рівня звичайних цін податковим органом зроблено всупереч вимог п.п. 188.1 статті 188 ПК України, які діяли станом на час періоду, який перевірявся. Та суди першої та апеляційної інстанції правильно дійшли висновку про недоведеність податковим органом факту заниження позивачем рівня звичайних цін.

92. Колегія суддів звертає увагу відповідача на те, що останній не надав жодних доказів, що були здійснені дії у відповідності до порядку, про який йдеться в п. 13 Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98, тобто що ним відповідно до такого порядку досліджено відповідний ринок цін та проведено аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся; не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах відповідного порядку, тобто на вимогах законодавства.

93. Згідно акту перевірки податковий орган провів порівняльний аналіз умов договорів, укладених ПРАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» з вищенаведеними підприємствами, за якими ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» у червні 2020 року відбувалась реалізація продукції власного виробництва за цінами, нижчими ніж її собівартість.

94. До вказаних висновків податковий орган прийшов в результаті здійснення в ході перевірки визначення фінансового результату при реалізації продукції власного виробництва по кожній окремій господарській операції на території України, виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком (відображених у податковій звітності за період, що перевірявся), а саме:

- за даними Головної книги за червень 2020 року здійснено співставлення рахунків 8001100001 «Дохід від реалізації основної продукції, товарів і послуг» та 9001100001 «Собівартість реалізованої основної продукції, товарів і послуг», 9001100002 «Собівартість реалізованої основної продукції коригування» та встановлено, що виробнича собівартість окремих видів продукції ПрАТ «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» за червень 2020 року перевищує вартість її реалізації;

- товарного балансу за червень 2020 року, в якому наведено кількість та собівартість реалізованої продукції та відповідно собівартість конкретного виду реалізованої продукції.

95. Проте з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 04.06.2019 року у справі № 818/2186/14, від 12.09.2019 року у справі № 815/527/14.

96. У постанові від 12.09.2019 року у справі № 815/527/14 Верховним Судом було зазначено, що податковим органом у порушення наведених вище нормативних приписів при визначенні звичайної ціни (…) не використовувалась інформація про укладені на момент придбання зазначених послуг договори з ідентичними (однорідними) послугами у співставних умовах, будь-яких запитів до уповноважених із цих питань органів не скеровувалось, аналіз ринку відповідних послуг не проводився.

97. Будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

98. У цій справі податковий орган при здійсненні контрольного заходу не звертався до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на товари, які реалізував позивач протягом відповідного періоду, та, відповідно, таку інформацію не поклав в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

99. Відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.

100. Указана правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 14.08.2018 року у справі № 2а-3564/09/1970.

101. Ураховуючи наведене, правові підстави для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість були відсутні.

102. Стосовно висновку про відсутність реальності господарських операцій по угодам, що укладені між позивачем та контрагентами, які податковий орган вважає необґрунтованими, оскільки первинними документами бухгалтерського та податкового обліку підтверджений факт їх дійсності, колегія суддів зазначає наступне.

103. Так, податковий орган, складаючи висновки у частині завищення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, ґрунтуються на тому, що при проведенні перевірки не доведена реальність здійснення операцій позивача з ТОВ «НІКОБУДСЕРВІС», ТОВ «ПСМК ОРІС», ТОВ «МК СТАЛЬ» і ТОВ «Запорожспецсплав», оскільки ним створено схему штучного руху товару, спрямовану на створення формального документообігу, про що свідчить те, що постачальники не мають матеріальної бази, об`єктивно необхідної для виконання поставок, були учасниками проведення транзитних фінансових потоків у правовідносинах з іншими суб`єктами господарювання, а також відсутність у позивача документів, складенням яких опосередковується постачання продукції. Надані до перевірки договори, видаткові та податкові накладні не є достатніми доказами фактичного виконання поставок, господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими схемами штучного руху товарів постачальниками свідчить про безтоварність операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку позивача.

104. Судами першої та апеляційної інстанції було досліджено матеріали справи, та зазначено, що до податкової декларації з ПДВ за червень 2020 року включено до складу податкового кредиту суму ПДВ 142564 грн. на підставі податкової накладної, складеної та зареєстрованої в ЄРПН ПП «НІКОБУДСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 34610541).

105. Взаємовідносини між позивачем та ПП «НІКОБУДСЕРВІС» оформлено договором № 387 від 12.02.2018 року. До перевірки були надані рахунки-фактури №№ 9, 8, 11 від 21.05.2019 та Акти виконаних робіт №№ 9, 8, 11 від 21.05.2019 на загальну суму 855384,00 грн., сума ПДВ 142564,00 грн., та платіжні доручення від 13.03.2020 року №4500021914 на суму 53944 грн., ПДВ 11883,34 грн., від 27.06.2019 року №4500058897 на суму 218384 грн., ПДВ 36397,33 грн., від 25.06.2019 року №4500057860 на суму 744672 грн., ПДВ 124112 грн. (т. 2 а.с. 32-34, 218-243).

106. Крім того, позивачем включено до складу з податкового кредиту за червень 2020 року суму ПДВ 722 471,12 грн. згідно уточнюючого розрахунку з ПДВ від 20.08.2020 на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН ТОВ «ПСМК ОРІС» (код ЄДРПОУ 377474787).

107. Взаємовідносини між ПрAT «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» та ТОВ «ПСМК ОРІС» (код ЄДРПОУ 377474787) в періоді, що перевірявся, оформлено договором № 1416 від 23.06.2017 року. До перевірки були надані рахунки-фактури № 12 від 16.03.2020 на загальну суму 621175,58 грн., сума ПДВ 103529,26 грн., № 31 від 25.03.2020 на загальну суму 345 600,00 грн., сума ПДВ 57 600,00 грн., № 21 від 25.03.2020 на загальну суму 577 542,96 грн., сума ПДВ 96 257,16 грн., № 1 від 08.04.2020 на загальну суму 126 720,00 грн., сума ПДВ 21 120,00 грн., № 16 від 21.04.2020 на загальну суму 365 024,58 грн., сума ПДВ 60 837,43 грн., № 17 від 24.04.2020 на загальну суму 708 619,07 грн., сума ПДВ 118 103,18 грн., № 2 від 03.06.2020 на загальну суму 1118 603,27 грн., сума ПДВ 186 433,88 грн., № 30 від 25.06.2020 на загальну суму 471 541,25 грн., сума ПДВ 78 590,20 грн. та Акти виконаних робіт № 1 від 16.03.2020 на загальну суму 621175,58 грн, сума ПДВ 103529,26 грн., № 3/1 від 05.03.2020 на загальну суму 345 600,00 грн., сума ПДВ 57600,00 грн., № 3 від 25.03.2020 на загальну суму 577 542,96 грн., сума ПДВ 96 257,16 грн., №2 від 08.04.2020 на загальну суму 126 720,00 грн., сума ПДВ 21 120,00 грн., № 4 від 21.04.2020 на загальну суму 365 024,58 грн., сума ПДВ 60 837,43 грн., № 5 від 24.04.2020 на загальну суму 708 619,07 грн., сума ПДВ 118 103,18 грн., № 7 від 03.06.2020 на загальну суму 1118 603,27 грн., сума ПДВ 186 433,88 грн., № 8 від 25.06.2020 на загальну суму 471 541,25 грн., сума ПДВ 78 590,20 грн., а також платіжне доручення від 22.05.2020 №4500039172 на загальну суму 126720 грн., ПДВ 21120 грн. (т. 2 а.с. 27, 181-217).

108. Позивачем включено до складу податкового кредиту червня 2020 року суму ПДВ 394072,80 грн. згідно уточнюючого розрахунку з ПДВ від 20.08.2020 на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН ТОВ "МК-СТАЛЬ" (код ЄДРПОУ 37275672).

109. Взаємовідносини між ПрAT «ММК ІМ. ІЛЛІЧА» та ТОВ «МК-СТАЛЬ» (код ЄДРПОУ 37275672) в перевірений період оформлено договором № 1820 від 30.08.2017 року.До перевірки були надані: платіжні доручення № 4500059208 від 27.06.2019 року на загальну суму 1891298,40 грн., сума ПДВ 316216,40 грн., № 4500065087 від 19.07.2019 на загальну суму 778658,40 грн., сума ПДВ 129 776,40 грн.; видаткові накладні № 170 від 13.06.2019 на загальну суму 1585 778,40 грн., сума ПДВ 264 296,40 грн., № 195 від 27.06.2019 на загальну суму 778658,40 грн., сума ПДВ 129 776,40 грн.; товарно-транспортні накладні № УК 130619 від 13.06.2019, № УК 270619 від 27.06.2019 (т. 2 а.с. 29-30, 170-180).

110. Позивачем до податкової декларації з ПДВ за червень 2019 року включено до складу податкового кредиту суму ПДВ 2978028 грн. на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН ТОВ "ЗАПОРІЖСПЕЦСПЛАВ" (код ЄДРПОУ 32068473).

111. Взаємовідносини між позивачем та ТОВ «ЗАПОРІЖСПЕЦСПЛАВ» оформлено договором № 1033 від 24.05.2019 року. До перевірки були надані: рахунки-фактури від 12.05.2020, від 22.05.2020, від 25.05.2020, від 27.05.2020 всього на загальну суму 17868 67,04 грн., сума ПДВ 2 98027,82 грн., обсяг операцій за ставкою 20% 14890139,22 грн.; видаткові накладні від 12.05.2020 року, від 22.05.2020, від 25.05.2020, від 27.05.2020 всього на загальну суму 17868 67,04 грн., сума ПДВ 2 98027,82 грн., обсяг операцій за ставкою 20% 14890139,22 грн.; платіжні доручення від 25.06.2020 року, від 03.07.2020 року, від 06.07.2020 року, від 10.07.2020 року всього на загальну суму17868 67,04 грн., сума ПДВ 2 98027,82 грн.; товарно-транспортні накладні №12052020/1 від 12.05.2020, №12052020/2 від 12.05.2020, №12052020/3 від 12.05.2020, №12052020/4 від 12.05.2020, №12052020/5 від 12.05.2020, №12052020/1 від 15.05.2020, №12052020/2 від 15.05.2020, №12052020/3 від 15.05.2020, №22052020/1 від 22.05.2020, №22052020/2 від 22.05.2020, №22052020/3 від 22.05.2020, №22052020/4 від 22.05.2020, №22052020/5 від 22.05.2020, №22052020/1 від 25.05.2020, №22052020/2 від 25.05.2020, №22052020/3 від 25.05.2020 (т.2 а.с. 3-25, 35-39, 42-169, т. 3 а.с. 150-239).

112. Згідно пп. 14.1.36. п. 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

113. Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3), в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин, розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

114. Відповідно до пункту 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11. ст. 201 цього Кодексу).

115. Таким чином, лише відсутність податкової накладної безспірно позбавляє платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість і тільки у разі не підтвердження на момент перевірки податкового кредиту податковими накладними платник податку може бути притягнутий до відповідальності.

116. Згідно з п. 187.1. статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

117. Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.

118. Наявність податкових накладних є обов`язковою обставиною для визначення правильності формування податкового кредиту, але не вичерпною. Від встановлення цієї обставини залежить оцінка податкових накладних як правової підстави для віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

119. Актом перевірки зазначено про порушення позивачем п.198.1, п. 198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого ним неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 4 237136 грн., які зазначені в податкових накладних, якими оформлено операції з постачання продукції ТОВ «НІКОБУДСЕРВІС», ТОВ «ПСМК ОРІС», ТОВ «МК СТАЛЬ» і ТОВ «Запорожспецсплав», у зв`язку з тим, що дані операції є нікчемними.

120. Податковий орган, обґрунтовуючи позиції щодо нікчемності укладених позивачем з ТОВ «НІКОБУДСЕРВІС», ТОВ «ПСМК ОРІС», ТОВ «МК СТАЛЬ» і ТОВ «Запорожспецсплав» правочинів, які не були направлені на досягнення господарської мети позивача, відповідач зазначає, що такого висновку дійшов у зв`язку з тим, що господарські операції між позивачем та ТОВ «НІКОБУДСЕРВІС», ТОВ «ПСМК ОРІС», ТОВ «МК-Сталь», ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» не підтверджуються належними доказами, а саме наявністю трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна у контрагентів ПРАТ «ММК ім. Ілліча», які економічно необхідні для здійснення вищезазначених операцій, а надані до перевірки документи не можуть бути підставою для бухгалтерського і податкового обліку та подальшого декларування податкових показників з ПДВ.

121. Суди першої та апеляційної інстанції, дійшли до того, що висновки відповідача, що господарські операції є нікчемними і здійснювались позивачем з метою мінімізації податкових зобов`язань, є припущеннями, не підтверджені належними, допустимими і достатніми доказами, в розумінні приписів КАС України. Здійснення даного виду господарської діяльності відповідає меті та предмету діяльності позивача як юридичної особи.

122. Усі товари і послуги, отримані вищезазначеними контрагентами від позивача у спірний період часу по вказаним вище договорам були використані ними в ході здійснення господарської діяльності. Усі витрати понесені контрагентами підтверджено первинними документами (рахунками фактурами, актами приймання-передачі виконаних робіт, видатковими і податковими накладними, договорами тощо), які були предметом дослідження відповідачем в ході проведення перевірки, про що зазначено в Акті перевірки. Відповідачем не заперечується обставина фактичного здійснення позивачем даних господарських операцій, проведення оплати за договорами, відображення правочину у відповідних документах бухгалтерського обліку і податкової звітності.

123. Матеріалами справи підтверджено надання позивачем до контролюючого органу податкової звітності з податку на додану вартість та відповідність даних, що містяться в наданій податковій звітності, даним первинного бухгалтерського обліку.

124. Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

125. За змістом статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Частина 2 даної статті передбачає, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

126. За приписами статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

127. Судами досліджені первинні документи, що містять відомості про обставини, які є предметом доказування у цій справі, та пов`язані з рухом активів, виконанням зобов`язань, останні відповідають змісту, відображеному в укладених позивачем договорах, та підтверджують обґрунтованість формування податкового кредиту за досліджуваними господарськими операціями.

128. Суд звертає увагу податкового органу на те, що контрагенти позивача ТОВ «НІКОБУДСЕРВІС», ТОВ «ПСМК ОРІС», ТОВ «МК-Сталь», ТОВ «ЗАПОРОЖСПЕЦСПЛАВ» на момент вчинення спірних фінансово-господарських операцій були юридичними особами, зареєстрованими у встановленому законом порядку, знаходились на податковому обліку в органах податкової служби та були платниками податку на додану вартість.

129. Отже, при здійсненні господарських операцій із зазначеними контрагентами та подальшому їх використанні у своїй господарській діяльності в діях позивача була наявна господарська мета, тому у відповідача не було підстав вважати вищезазначені правочини нікчемними і такими, що не спрямовані на досягнення господарської мети.

130. З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої та апеляційної інстанції, що між позивачем та його контрагентами виконані господарські операції з поставки товарів, дії останніх спрямовані на реальне настання правових наслідків.

131. Також, Суд уважає за необхідне зазначити, що наявність реєстрації контрагента на час вчинення спірних операцій є свідченням наявності у них необхідного обсягу правосуб`єктності для здійснення таких операцій, тоді як перевірка проведення такої реєстрації з дотриманням вимог законодавства перебуває поза межами можливого контролю платника.

132. Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги посилання контролюючого органу на недостатність трудових та матеріальних ресурсів для проведення відповідних обсягів робіт контрагентами, оскільки висновки про відсутність достатніх як трудових так і матеріальних ресурсів контролюючим органом здійснено на підставі податкової інформації, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, проте така інформація носить інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку.

133. Крім того, можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ.

134. Статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.

135. Податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

136. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018 №820/4648/13-а.

137. Крім того, платник податків (покупець товару) не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням виконавцем послуг вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів, а надто тих, з якими у нашого підприємства відсутні взаємовідносини. Такий платник не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію.

138. Натомість, податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.

139. Однак, згідно матеріалів справи, зустрічна перевірка контрагентів позивача податковим органом не проводилась, податкові правопорушення щодо нарахування ПДВ та акцизного податку не встановлені, тому висновки акту перевірки є недоведеними.

140. Указана позиція щодо обов`язковості проведення зустрічних перевірок контрагентів викладена у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі №П/811/217/17 (адміністративне провадження №К/9901/38084/18).

141. Установлені судами першої та апеляційної інстанції обставин справи унеможливлюють прийняття доводів податкового органу щодо нереальності господарських операцій. Інших доводів в неправильне застосування норм матеріального права судами першої та апеляційної інстанцій відповідач не наводить. Стосовно порушення норм процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, скаржник зробивши на них посилання, не навів жодного аргументу, окрім посилання на порушення судами оцінки доказів, а саме неврахування висновків актів перевірок контрагентів товариства.

142. У межах спірних правовідносин судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджені первинні документи Товариства, покладені в основу формування податкового обліку, здійснено їх аналіз та надана оцінка кожної господарської операції Товариства з його контрагентами стосовно реальності господарських операцій, чим дотримано принцип допустимості доказів. Зазначене свідчить про правильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, які покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень, а також дотримання при розгляді справи норм процесуального права.

143. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

144. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.

VІІ. Судові витрати

145. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

146. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

2. Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 липня 2021 року у справі №200/465/21-а залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко