Постанова

від 31.05.2023 по справі 640/6129/20

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/6129/20 Суддя першої інстанції: Погрібніченко І.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Глущенко Я.Б.,

суддів Пилипенко О.Є., Федотова І.В.,

секретаря Височанської Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.02.2022, -

У С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся у суд з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, (далі - відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.12.2019 №0005373304 у частині податкового зобов`язання за основним платежем в сумі 974207,64 грн та штрафних санкцій у розмірі 243551,91 грн, №0005383304 у частині податкового зобов`язання за основним платежем в сумі 81183,96 грн та штрафних санкцій у розмірі 20296,00 грн, №0005393304, рішення від 27.12.2019 №0005413304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 27.12.2019 №Ф-0005403304.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновки акту перевірки, на підставі яких були прийняті оскаржувані рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства. На підтвердження правильності формування доходів, які підлягають оподаткуванню, були надані відповідні первинні документи, проте такі відповідачем не було взято до уваги.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.02.2022 у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким позов задовольнити. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом першої інстанції надана помилкова правова оцінка спірним правовідносинам.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач наголошує, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підстави для його скасування відсутні.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2022 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27.12.2019 №0005383304, №0005393304, рішення від 27.12.2019 №0005413304 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 27.12.2019 №Ф-0005403304. У задоволенні решти позову відмовлено.

Водночас постановою Верховного Суду від 16.03.2023 скасовано вказану постанову апеляційного суду в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0005373304, №0005383304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-0005403304 та рішення №0005413304 про застосування штрафних санкцій, справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. У решті постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2022 залишено без змін.

Розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі пункта 2 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу потрібно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, з таких підстав.

Судом установлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та з питань нарахування, обчислення й сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено Акт перевірки від 04.12.2019 №№275/10-36-33-04/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).

Відповідно до висновків Акту перевірки встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :

- підпунктів 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481, та пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині невірного відображення графи 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності», графи 5 «Реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом», графи 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)», суми фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8);

- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК України в частині несвоєчасного подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік;

- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження суми чистого доходу за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 5567325,62 грн без ПДВ, в тому числі за 2016 рік в сумі 813903,59 грн без ПДВ, за 2017 рік в сумі 4138940,59 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 614481,44 грн без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 1002118,62 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 146502,65 грн, за 2017 рік в сумі 745009,31 грн та за 2018 рік в сумі 110606,66 грн;

- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 5567325,62 грн без ПДВ, в тому числі за 2016 рік в сумі 813903,59 грн без ПДВ, за 2017 рік в сумі 4138940,59 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 614481,44 грн без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 83509,88 грн без ПДВ, в тому числі за 2016 рік в сумі 12208,55 грн без ПДВ, за 2017 рік в сумі 62084,11 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 9217,22 грн без ПДВ;

- підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині заниження податку на додану вартість на загальну суму 204785,56 грн;

- пункту 2 частини 1 статті 7, статті 8, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження суми чистого доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 6057758,47 грн без ПДВ, в тому числі за 2016 рік в сумі 812836,99 грн без ПДВ, за 2017 рік в сумі 4138940,59 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 614481,44 грн без ПДВ, (з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску в сумі 1454713,26 грн, в тому числі за 2016 рік - 424557,82 грн, за 2017 рік - 460350,00 грн та за 2018 рік - 569 805,44 грн), що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 320 036,91 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 93402,76 грн, за 2017 рік в сумі 101277,00 грн та за 2018 рік в сумі 125357,15 грн;

- пункту 4 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у частині несвоєчасного подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску (додаток 5 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування) за 2016-2017 роки.

На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Київській області 27.12.2019 у відношенні позивача прийнято:

1) податкове повідомлення-рішення №0005373304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1252648,28 грн, з яких 1002118,62 грн - за податковими зобов`язаннями, 250529,66 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

2) податкове повідомлення-рішення №0005383304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 104387,36 грн, з яких 83509,88 грн - за податковими зобов`язаннями, 20877,48 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

3) податкове повідомлення-рішення №0005393304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 250981,95 грн, з яких 204785,56 грн - за податковими зобов`язаннями, 51196,39 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

4) вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0005403304, якою зобов`язано сплатити ЄСВ у розмірі 320036,91 грн;

5) рішення №0005413304 про застосування штрафних санкцій за донарахування органом доходів і зборів або своєчасно не нарахованого платником ЄСВ у розмірі 60811,95 грн.

За результатами адміністративного (досудового) оскарження рішенням Державної податкової служби України від 12.02.2020 року №5401/6/99-00-08-06-08-06 оскаржувані вимога №Ф-0005403304 та рішення №0005413304 залишені без змін, водночас рішенням від 13.03.2020 №9377/6/99-00-08-05-04-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.12.2019 №0005373304 в частині податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем 27910,98 грн та штрафних санкцій у розмірі 6977,75 грн, а також податкове повідомлення-рішення від 27.12.2019 №000538304 в частині податкового зобов`язання з військового збору за основним платежем 2325,92 грн та штрафних санкцій у розмірі 581,48 грн, в іншій частині податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не доведено правомірності визначення ним доходу, що підлягає оподаткуванню.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів приходить до наступного.

З матеріалів справи вбачається, що на підставі Акту перевірки та рішення Державної податкової служби України від 13.03.2020 №9377/6/99-00-08-05-04-06 ГУ ДПС у Київській області 31.10.2022 прийнято відповідні податкові повідомлення-рішення, які містять зменшену суму грошового зобов`язання, а саме:

- №9962/10-36-24-06/3095123915, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1217759,55 грн, з яких 974207,64 грн - за податковими зобов`язаннями, 243551,91 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №9964/10-36-24-06/3095123915, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 101479,96 грн, з яких 81183,96 грн - за податковими зобов`язаннями, 20296,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підпунктом 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

У той же час випадки та порядок відкликання податкового повідомлення-рішення врегульовано статтею 60 ПК України.

Так, згідно із підпунктом 60.1.3 пункту 60.1 вказаної статті податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.

При цьому у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу (пункт 60.4 статті 60 ПК України).

Такі положення кореспондуються і з приписами, закріпленими в Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 28 грудня 2015 року №1204 (далі - Порядок №1204).

Колегія суддів звертає увагу, що податкові повідомлення-рішення від 31.10.2022 №9962/10-36-24-06/3095123915 та №9964/10-36-24-06/3095123915 того ж дня надіслані ФОП ОСОБА_1 та отримані останнім 05 листопада 2022 року, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення.

Ураховуючи те, що вказані вище податкові повідомлення-рішення, які містять зменшену суму грошового зобов`язання, надійшли позивачу 05 листопада 2022 року, відповідно з цієї дати оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27.12.2019 №0005373304 та №0005383304 є відкликаними, відповідно не можуть порушувати права позивача, а тому позовні вимоги про визнання таких протиправними та скасування не підлягають задоволенню.

Щодо правомірності прийняття відповідачем рішення від 27.12.2019 №0005413304 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 27.12.2019 №Ф-0005403304 колегія суддів зазначає наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI).

Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування. Платники єдиного внеску зобов`язані своєчасно та у повному обсязі нараховувати і сплачувати єдиний внесок (пункт 1 частини другої статті 6 Закону №2464).

Згідно з абзацом 1 пункту 2 частини 1 статті 7 Закону №2464-VI (база нарахування єдиного внеску) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Пунктом 11 статті 8 Закону №2464-VI встановлено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22% встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 занижено ЄСВ на загальну суму 320 036,91 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 93 402,76 грн, за 2017 рік в сумі 101 277,00 грн та за 2018 рік в сумі 125 357,15 грн, за рахунок заниження суми чистого доходу з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 6 057 758,47 грн без ПДВ, в тому числі за 2016 рік в сумі 812 836,99 грн без ПДВ, за 2017 рік в сумі 4 138 940,59 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 614 481,44 грн без ПДВ, (з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску в сумі 1 454 713,26 грн, в тому числі за 2016 рік - 424 557,82 грн, за 2017 рік - 460 350,00 грн та за 2018 рік - 569 805,44 грн, у зв`язку з чим порушено вимоги пункту 2 частини 1 статті 7, статті 8, частини 2 статті 9 Закону №2464-VI, в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальну суму 320 036,91 грн. Також, перевіркою дотримання позивачем вимог Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування встановлено несвоєчасне подання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску (додаток 5 до Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування) за 2016 та 2017 рік, чим порушено вимоги пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Отже, заниження суми єдиного соціального внеску відбулось за рахунок заниження позивачем у перевіряємому періоді чистого оподатковуваного доходу.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно із пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених відповідним розділом Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Статтею 177 ПК України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Пунктами 177.1, 177.2 статті177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Перелік витрат, дозволений для віднесення фізичними особами-підприємцями до витратної частини обліку, встановлений пунктом 177.4 статті 177 ПК України, за змістом якого до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, за приписами підпунктів 177.4.1 - 177.4.4 належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього п., до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Таким чином, за правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

При цьому відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

За приписами підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Водночас відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Частинами 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом із тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені положеннями вищезазначеної статті, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

Для підтвердження податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні первинні документи. Також у вказаному листі визначено приблизний перелік обставин, які можуть вказувати на відсутність відповідної господарської операції, а саме рух активів у процесі здійснення господарської операції.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Водночас дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції:

- договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо, необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, зокрема: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції;

- можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; - наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Таким чином, чистий оподатковуваний дохід, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб-підприємців від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо. При цьому, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів, які повинні містити обов`язкові реквізити.

Крім того згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Пунктом 1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 (далі по тексту - Порядок №481), передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV ПК України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Відповідно до пункту 6 означеного Порядку у графі 9 Книги обліку доходів і витрат зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської діяльності (графи 6, 7, 8).

З матеріалів справи вбачається, що висновок відповідача про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу ґрунтується, зокрема, на заниженні валового доходу за 2016 рік в сумі 521 452,21 грн без ПДВ, за рахунок не відображення в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік сум доходу від реалізації пального (скрапленого газу), що надійшли через реєстратори розрахункових операцій, фіскальний номер №3000105134 та №3000105131, та відображені в книгах обліку розрахункових операцій.

Позивач вказані висновки податкового органу жодним чином не заперечив, доказів на їх спростування суду не надав.

Також, за висновками Акта перевірки ФОП ОСОБА_1 до графи 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» та графи 8 «Інші витрати, що пов`язані з отриманням доходу» віднесено витрати понесені на придбання дизельного палива на загальну суму 2 411 129,03 грн, без ПДВ, а саме: в 2017 році на суму 2 224 301,35 грн та у 2018 році на суму 186 827,68 грн.

У ході проведення перевірки та згідно з наданими до перевірки первинними документами позивачем придбано дизельного палива у 2016 році в кількості 7 810,00 л на суму 112 132,27 грн, без ПДВ, у 2017 році в кількості 115 519,23 л на суму 2 240 968,02 грн, без ПДВ, та у 2018 році в кількості 26 427,03 л на суму 547 520,51 грн, без ПДВ, постачальниками дизельного палива є TOB «ТД РОСТОК» (код ЄДРПОУ 38183420), TOB «Вєнтус ресурс» (код ЄДРПОУ 38927250), TOB «ТЕХНОСАЛІКС» (код ЄДРПОУ 40590881) та ПП «КОНТРАСТ» (код ЄДРПОУ 13706055).

Під час проведення документальної перевірки позивачем не надано належних доказів списання (використання) паливно-мастильних матеріалів при здійсненні господарської діяльності зокрема товарно-транспортні накладні, акти списання паливно-мастильних матеріалів щодо використання пального, яке пов`язане з отриманим доходу, який зазначений в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2016-2018 роки.

Отже, враховуючи вищезазначене, ФОП ОСОБА_1 не має права включати до складу витрат витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів в сумі 2 411 129,03 грн, без ПДВ, а саме в 2017 році на суму 2 224 301,35 грн, без ПДВ, та у 2018 році на суму 186 827,68 грн, без ПДВ.

Своєю чергою за твердженням позивача вказані паливно-мастильні матеріали використані ним у власній господарській діяльності, з урахуванням характеру діяльності останнього, а саме: збирання безпечних відходів (КВЕД 38.11) та іншої діяльності щодо поводження з відходами (КВЕД 39.00).

На підтвердження таких доводів надав договори поставки нафтопродуктів та газу скрапленого з наступними контрагентами:

1) з TOB «Вєнтус ресурс» від 02.08.2016 №11309; оплата товару позивачем здійснена відповідно до платіжних доручень від 20.12.2017 №111 у сумі 47 946,90 грн, від 16.11.2017 №109 у сумі 35 469,30 грн, від 24.05.2017 №88 у сумі 36 464,00 грн, від 31.03.2017 №80 у сумі 27 047,70 грн; від 21.09.2018 №155 у сумі 40 006,20 грн;

2) з TOB «ТЕХНОСАЛІКС» від 30.05.2017 №92/ТС-17; оплата товару позивачем здійснена відповідно до платіжних доручень від 14.06.2017 №93 у сумі 209 988,00 грн, від 30.05.2017 №89 у сумі 1 475 016,00 грн;

3) з ПП «КОНТРАСТ» від 04.08.2017 №122; оплата товару позивачем здійснена відповідно до платіжних доручень від 26.10.2017 №106 у сумі 26 000,00 грн, від 19.10.2017 №105 у сумі 45 045,00 грн, від 28.12.2018 №171 у сумі 50 149,20 грн, від 22.05.2018 №140 у сумі 30 489,12 грн, від 26.03.2018 №124 у сумі 20 008,62 грн, від 30.01.2018 №115 у сумі 57 760,00 грн;

4) з TOB «ТД РОСТОК» від 28.02.2018 №1288; оплата товару позивачем здійснена відповідно до платіжних доручень від 03.12.2018 №167 у сумі 21 277,20 грн, від 31.10.2018 №164 у сумі 30 000,00 грн, від 12.10.2018 №162 у сумі 145,60 грн, від 10.10.2018 №161 у сумі 50 000,00 грн, від 27.09.2018 №157 у сумі 45 000,00 грн, від 30.08.2018 №151 у сумі 52 000,00 грн, від 13.09.2018 №153 у сумі 983,60 грн, від 31.07.2018 №149 у сумі 34 000,00 грн, від 19.07.2018 №148 у сумі 34 000,00 грн, від 26.06.2018 №144 у сумі 34 000,00 грн, від 08.06.2018 №143 у сумі 215,33 грн, від 31.05.2018 №141 у сумі 14 999,27 грн, від 24.04.2018 №132 у сумі 20 983,35 грн, від 08.05.2018 №136 у сумі 10 015,28 грн, від 27.04.2018 №133 у сумі 10 015,28 грн, від 13.04.2018 №129 у сумі 368,80 грн, від 12.04.2018 №128 у сумі 20 984,72 грн, від 07.03.2018 №122 у сумі 37 326,58 грн, від 28.02.2018 №120 у сумі 39 996,32 грн

У відповідності до пунктів 3.3 зазначених договорів, передача товару здійснюється покупцю цілодобово по талонах постачальника, що є документом обов`язкової звітності і підставою для відвантаження товару з АЗС, що обслуговують талони постачальника.

Також, на підтвердження використання паливно-мастильних матеріалів у своїй господарській діяльності позивачем надані товарно-транспортні накладні та акти списання дизельного палива, а саме:

- ТТН від 31.08.2018 (б/н), від 30.09.2018 №313338, від 31.01.2018 №313385, від 28.02.2018 №313385, від 30.04.2018 (б/н), від 31.05.2018 №313387, від 30.06.2018 (б/н), від 31.12.2018 №313389, від 30.11.2018 №313389, від 31.10.2018 (б/н), від 31.07.2018 №313387, від 30.11.207 №313382, від 31.12.2018 №313390, від 31.10.2018 №313389, від 30.11.2018 №313389, від 30.06.2018 №313387, від 31.05.2018 №313387, від 30.04.2018 №313386, від 31.03.2018 №313386, від 28.02.2018 (б/н), від 31.01.2018 №313385, від 31.01.2018 №313384, від 31.01.2018 №313384, від 31.01.2018 №313384, від 28.02.2018 №313385, від 31.03.2018 №313386, від 31.12.2018 №313390, від 31.08.2018 №313388, від 31.08.2018 №313388, від 31.10.2018 №313388, від 31.03.2018 №313386;

- акти за січень -грудень 2018.

Надаючи оцінку зазначеним вище первинним документам, апеляційний суд зазначає, що підпункт 5 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат встановлює, що документами, які підтверджують понесені витрати, безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, можуть бути платіжні доручення, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.

Поняття «первинний документ» наведено в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, відповідно до яких - це документ, створений у письмовій або електронній формі, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до пункту 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №3 (далі по тексту - Правила №3) товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Крім того згідно з пунктом 11 Правил №3 основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Сторони можуть внести до товарно-транспортної накладної будь-яку іншу інформацію, яку вони вважають необхідною.

Залежно від виду вантажу та його специфічних властивостей до основних документів додаються інші (сертифікати, свідоцтва тощо), що визначається правилами перевезень зазначених вантажів, у паперовому та/або електронному вигляді.

У тих випадках, коли в товарно-транспортній накладній немає можливості зазначити всі найменування вантажу, підготовленого для перевезення, до такої накладної Замовник додає документ довільної форми з обов`язковим зазначенням відомостей про вантаж (графи 1- 10 товарно-транспортної накладної).

У таких випадках в товарно-транспортній накладній зазначається, що до неї додається як товарний розділ документ у паперовій або електронній формі, без якого товарно-транспортна накладна вважається недійсною і не може використовуватись для розрахунків із Замовником.

Час прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження Замовник зобов`язаний зазначати відповідно до пунктів 8.25, 8.26 глави 8 цих Правил.

Проте надані позивачем товарно-транспортні накладні не містять усіх визначених Порядком №3 реквізитів.

Крім того колегія суддів звертає увагу на те, що товарно-транспортна накладна не є самостійним документом, що підтверджує реальність здійснення господарської діяльності, а є лише документом, що підтверджує здійснення перевезення автомобільним транспортом.

Таким чином, позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів, у розумінні Закону №996-XIV, в яких було б належним чином відображено обсяги витрачених паливно-мастильних матеріалів, операції по яким такі паливно-мастильні матеріали витрачені, а також не надано первинних документів, якими б підтверджувались обсяги наданих послуг відповідно до кількості придбаних паливно-мастильних матеріалів.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у 2017 році до графи 5 «Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік включено суму витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме: придбання щебню з метою утримання орендованої земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1 , на суму 1 023 927,79 грн, без ПДВ; у 2017 році придбавалися послуги, що не пов`язані з його підприємницької діяльністю - надання послуг по земляних роботах та послуги екскаватора на суму 972 936,79 грн, без ПДВ; включено до графи 5 «Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік витрати на придбання послуг по земляних роботах та послуг екскаватора на суму 332 334,00 грн, без ПДВ.

Також встановлено, що позивач за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 до графи 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 та графи 5 «Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції» додатку 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, 2017 рік та 2018 рік включено суми витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей без документального підтвердження їх вартості на загальну суму 841 305,42 грн, без ПДВ, в тому числі за 2016 рік в сумі 292 451,38 грн, без ПДВ, за 2017 рік в сумі 96 834,70 грн, без ПДВ та за 2018 рік в сумі 452 019,34 грн, без ПДВ.

Матеріалами справи встановлено, що позивачем на підтвердження витрат на придбання щебню з метою утримання орендованої земельної ділянки надав:

- акти про виконання робіт від 30.04.2017 на суму 828 700,00 грн, від 31.05.2017 на суму 400 013,35 грн;

- видаткові накладні від 30.04.2017 №РН-0000071 на суму 828 700,00 грн, від 25.05.2017 №РН-0000092 на суму 400 013,35 грн;

- податкові накладні від 30.04.2017 №79, від 25.05.2017 №97.

Суд звертає увагу на те, що накладна - документ, що використовується при передачі товарно-матеріальних цінностей від однієї особи іншій. Є декілька видів накладних, наприклад, видаткова накладна, товарно-транспортна накладна, тощо. Видаткова накладна фіксує факт отримання/передачі товарів або послуг і по суті завершує купівлю-продажу між продавцем і покупцем.

Своєю чергою згідно зі статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 №22, встановлено загальні правила, види і стандарти розрахунків клієнтів банків та банків у грошовій одиниці України на території України, що здійснюються за участю банків.

Згідно з пунктом 1.4 Інструкції розрахунковий документ - документ на паперовому носії, що містить доручення та/або вимогу про перерахування коштів з рахунку платника на рахунок отримувача.

Відповідно до пункту 1.13 Інструкції під час здійснення розрахунків можуть застосовуватись розрахункові документи на паперових носіях та в електронному вигляді. Цією Інструкцією встановлено правила використання під час здійснення розрахункових операцій таких видів платіжних інструментів: меморіального ордера, платіжного доручення, платіжної вимоги - доручення, платіжної вимоги, розрахункового чека, акредитива, інкасового доручення (розпорядження). Використання векселів та спеціальних платіжних засобів, зокрема платіжних карток (у тому числі корпоративних платіжних карток), регулюється законодавством України, у тому числі нормативно-правовими актами Національного банку.

Враховуючи вищевикладене, видаткова накладна вважається документом первинного обліку однак не є розрахунковим документом.

Зі змісту видаткових накладних вбачається, що розрахунок за придбаний щебінь здійснюється у безготівковій формі.

Водночас жодних платіжних документів, що підтверджують оплату придбаного товару, позивачем до матеріалів справи не долучено.

Крім того апеляційний суд зазначає, що жодних первинних документів на підтвердження понесених витрат з придбання послуг по земляних роботах та послуги екскаватора на суму 972 936,79 грн, без ПДВ, матеріали справи не містять.

Більше того відповідно до підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів - земельної ділянки.

При цьому позивачем не надано належних первинних документів на підтвердження придбання та використання товарно-матеріальних цінностей у своїй господарський діяльності.

За таких обставин, враховуючи встановлені судом обставини щодо заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2016-2018 роки, підлягає донарахуванню сума ЄСВ та штрафні санкції, у зв`язку з чим відсутні правові підстави для визнання протиправними та скасування рішення від 27.12.2019 №0005413304 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 27.12.2019 №Ф-0005403304.

Відповідно до пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції.

Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 33, 34, 139, 243, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.02.2022 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.Б. Глущенко

Судді О.Є. Пилипенко

І.В. Федотов