Постанова

від 31.05.2023 по справі 320/8097/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2023 року

м. Київ

справа № 320/8097/21

адміністративне провадження № К/990/33226/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 травня 2022 року (суддя: Шевченко А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2022 року (судді: Пилипенко О.Є., Глущенко Я.Б., Черпіцька Л.Т.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецдріллбуд» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецдріллбуд» (далі - ТОВ «Спецдріллбуд», позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області, відповідач), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.06.2021 № 00113380702 та № 00113400702.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 18 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2022 року, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норми п.44.1 п.44.3 ст.44, п.198.1, п.198.3. п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), ст.ст. 1,3,9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 13.07.2022 по справі №640/18540/18, від 21.06.2022 по справі №820/4033/16, від 16.06.2020 по справі №400/989/19, від 19.07.2021 по справі №1.380.2019.002018 та від 28.02.2018 по справі №826/7986/13-а.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що основним видом економічної діяльності ТОВ «Спецдріллбуд» згідно КВЕД є: 42.21 Будівництво розподільчих інженерних об`єктів; додатковими видами діяльності є: 43.11 Розбирання та знесення будівель; 43.22 Монтаж систем водопостачання, опалення та кондиціювання повітря; 77.32 Оренда та лізинг будівельної техніки та обладнання для будівництва цивільних об`єктів; 49.41 Вантажні перевезення автомобільним транспортом.

ГУ ДПС у Київській області проведено перевірку ТОВ «Спецдріллбуд» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Преміум Енд КО.» за період з 01.03.2019 року по 31.03.2019 року, ТОВ «Будівельна фірма Спецбудінвест», ТОВ «Міхбуд», ТОВ «Еталон Буд» за період з 01.05.2019 року по 31.05.2019 року, ТОВ «Будсервіс Діагностика» за період з 01.01.2019 року по 31.01.2019 року, ТОВ «БГ «Лайт-Хауз» за період з 01.01.2019 року по 30.09.2019 року, ТОВ «Інмарт-Технос», ТОВ «Агрострой Плюс» за період з 01.11.2019 року по 30.11.2019 року, ТОВ «Аверс Форвард» за період з 01.11.2019 року по 31.12.2019 року, ТОВ «Голдфол» за період з 01.01.2020 року по 31.01.2020 року, ТОВ «Бульдозербудгруп» за період з 01.02.2020 року по 29.02.2020 року, ТОВ «Інженерно-Будівельна компанія «Енергоефективність» за період з 01.04.2020 року по 30.04.2020 року, ТОВ «Топ-Стандарт», ТОВ «Інтера Софт» за період з 01.06.2020 року по 30.06.2020 року, ТОВ «Лонакс Крафт» за період з 01.08.2020 року по 30.09.2020 року, ТОВ «Вайдекс Інкам», ТОВ «Роланд Опт», ПП «Монтажна компанія Мегатех» за період з 01.10.2020 року по 31.10.2020 року, ПП «Захід Госпторг» за період з 01.11.2020 року по 31.12.2020 року», за результатами якої складено Акт від 12.05.2021 № 6793/10-36-07-17-07/378701.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:

- пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту «а» пункту 198.1 та абзаців першого і другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ у періоді, що перевірявся, на загальну суму 433 599 грн;

- пунктів 44.1, 44.3 статті 44, підпункту «а» пункту 198.1 та абзаців першого і другого пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ у періоді, що перевірявся, на загальну суму 5 079 672 грн.

07 червня 2021 року на підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00113380702 на загальну суму 5 587 639, 00 грн та №00113400702 на загальну суму 433 599, 00 грн.

Вважаючи вказані вище податкові повідомлення - рішення протиправними позивач звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Своєю чергою, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стало невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з постачання товарів та послуг ТОВ «Будівельна фірма Спецбудінвест», ТОВ «Міхбуд», ТОВ «Еталон Буд», ТОВ «Будсервіс Діагностика», ТОВ «БГ «Лайт-Хауз», ТОВ «Інмарт-Технос», ТОВ «Агрострой Плюс», ТОВ «Аверс Форвард», ТОВ «Голдфол», ТОВ «Бульдозербудгруп», ТОВ «Інженерно-Будівельна компанія «Енергоефективність», ТОВ «Топ-Стандарт», ТОВ «Інтера Софт», ТОВ «Лонакс Крафт», ТОВ «Вайдекс Інкам», ТОВ «Роланд Опт», ПП «Монтажна компанія Мегатех», ПП «Захід Госпторг».

Відповідно до Акту перевірки від 12.05.2021 року № 6793/10-36-07-17-07/37870104, висновки про порушення ТОВ «Спецдріллбуд» приписів податкового законодавства в частині заниження податку на прибуток та податку на додану вартість обґрунтовано наступними обставинами:

- відсутністю документів щодо обліку руху придбаних активів всередині підприємства, а також інших облікових документів вузькогалузевого характеру, що відповідно до нормативних активів застосовуються в окремій сфері діяльності (лімітно-забірні картки форми № М-8 та М-9, М-28 та М-28а), які застосовуються для оформлення відпуску матеріалів для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріалів на виробничі потреби та є виправдувальним документом для списання матеріальних цінностей зі складу; журналів обліку вантажів, що надійшли (форма № М-1), які застосовуються для обліку та контролю за надходженням та оприбуткуванням матеріальних цінностей в міру їх надходження на склад на основі товарно-транспортних документів, прибуткових ордерів, актів приймання матеріалів; актів про приймання матеріалів, які прибули без документів (форма М-7); накладних на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11), які використовуються для обліку руху матеріальних цінностей всередині підприємства та їх відпуску підрозділам, що розташовані за межами його території, а також стороннім організаціям; карток складського обліку матеріалів (форма № М-12), які застосовуються для обліку руху матеріалів на складі за кожним сортом, видом та розміром, заповнюються на кожний номенклатурний номер матеріалу і ведеться матеріально-відповідальною особою (комірником, завідувачем складом), тощо;

- неможливістю встановити наявність, фактичне знаходження та, відповідно, використання ТМЦ у господарській діяльності позивача (відсутній факт формування відповідного активу як ресурсу, контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших платників податків або власного виробництва);

- відсутністю достатнього обсягу трудових ресурсів (звіти 1-ДФ до ДПІ за місцем реєстрації не подавалися) у вказаних контрагентів для здійснення відповідних фінансово- господарських операцій;

- непідтвердженням фактів придбання зазначеними контрагентами товарів, які в подальшому було реалізовано ТОВ «Спецдріллбуд»;

- відсутністю виробничого обладнання, складських та офісних приміщень, а також, устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємств та інших основних фондів, у тому числі орендованих у вказаних контрагентів;

- неможливістю встановлення із наданих позивачем товарно-транспортних накладних особи, яка безпосередньо приймала товарно-матеріальні цінності;

- наявністю кримінальних проваджень, внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань, учасниками яких є ТОВ «Аверс Форвард», ТОВ «Міхбуд», ТОВ «Будсервіс Діагностика»;

Здійснивши аналіз умов договорів за спірними господарськими операціями з ТОВ «Будівельна фірма Спецбудінвест», ТОВ «Міхбуд», ТОВ «Еталон Буд», ТОВ «Будсервіс Діагностика», ТОВ «БГ «Лайт-Хауз», ТОВ «Інмарт-Технос», ТОВ «Агрострой Плюс», ТОВ «Аверс Форвард», ТОВ «Голдфол», ТОВ «Бульдозербудгруп», ТОВ «Інженерно-Будівельна компанія «Енергоефективність», ТОВ «Топ-Стандарт», ТОВ «Інтера Софт», ТОВ «Лонакс Крафт», ТОВ «Вайдекс Інкам», ТОВ «Роланд Опт», ПП «Монтажна компанія Мегатех», ПП «Захід Госпторг» та наведених вище доводів податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наявні у матеріалах справи документи податкового та бухгалтерського обліку, надані позивачем за спірними господарськими операціями, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з контрагентами-постачальниками. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди зазначили, що наведені податковим органом претензії до таких носіїв інформації є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій.

Проте колегія суддів касаційної інстанції вважає такі висновки судів передчасними та такими, що зроблені без врахування позицій Верховного Суду з питань належності та допустимості доказів у податкових правовідносинах, а саме:

Так, за правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 19.07.2021 по справі № 1.380.2019.002018, надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім випадку, якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який Вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Також Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду під час касаційного перегляду справи 820/4033/16 зроблено висновок, що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

Окрім того, Верховним Судом у постанові від 13 липня 2022 року по справі №640/18540/18 наголошено, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, - якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Таким чином на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Отже, Верховний Суд неодноразово зазначав про те, що, встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. Превалювання сутності над формою, як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону №996-ХІУ) відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Однак при розгляді цієї справи судами попередніх інстанцій не були враховані наведені висновки Верховного Суду.

Так суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях описали зміст спірних господарських операцій, навели перелік документів, наданих позивачем на підтвердження їх здійснення, та, в кінцевому результаті, дійшли висновку, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з контрагентами-постачальниками. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди, із посиланням на правові позиції Верховного Суду у подібних справах, зазначили, що наведені податковим органом претензії до таких носіїв інформації є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій.

Таким чином суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих позивачем доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв`язку. Не провели комплексного аналізу спірних господарських операцій та їх окремих складових елементів (дій, подій, явищ об`єктивної дійсності та їх сукупності, - як об`єктів, що справляють юридичний вплив на фактичні обставини тієї чи іншої події) через призму аргументів контролюючого органу.

Так, зокрема, судами не взято до уваги доводів ГУ ДПС у Київській області щодо відсутності розумних економічних причин для здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками.

Під час розгляду справи відповідач неодноразово вказував на те, що позивачем було укладено ідентичні договори поставки на однакових умовах, з абсолютно ідентичним змістом договірних зобов`язань з однаковими цінами на товар. Відтак, не можливо встановити економічну вигоду від даних господарських операцій.

Податковий орган також вказував на те, що позивачем не надано будь-яких відомостей чи документів, що свідчать про подальше використання придбаного товару (бентоніту чи комплексної добавки полімеру) у здійсненні його господарської діяльності. Жодних документів, які б свідчили про облік фактично отриманого товару (прибуткових ордерів, журналу обліку вантажів, актів приймання ТМЦ, лімітно-забірних карток, накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) товарів карток складського обліку матеріалів), або інших первинних документів, що підтверджували б переміщення придбаних полімерних матеріалів, позивачем ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надано.

При винесенні оскаржуваного судового рішення судами також не враховано доводів контролюючого органу щодо відсутності реальної можливості у контрагентів позивача здійснювати поставку товару на користь останнього.

Дана позиція контролюючого органу базується на тому, що при проведенні перевірки встановлено, що контрагенти позивача не мають відповідної кількості працівників (що підтверджується формами №1ДФ, звітами ЄСВ), відсутні основні засоби для здійснення поставок (складські приміщення, автомобільні засоби для перевезення товару тощо), що підтверджується формами 20-ОПП; неможливістю встановлення законного джерела походження товару по ланцюгу постачання, при проведенні перевірки також встановлено наявність кредиторської заборгованості позивача перед контрагентами або взагалі відсутній факт оплати за отриманий товар, наявність очевидних недоліків первинної документації; посадові особи постачальників у періоді, що перевірявся, одночасно значилися керівниками/бухгалтерами/засновниками значної кількості окремих суб`єктів господарювання, які розташовані на значній відстані, що в свою чергу, унеможливлює одночасне здійснення фінансово - господарських операцій, контроль, управління, декларування та інші заходи для ведення господарської діяльності на підприємствах та відсутності частини первинної документації.

Наведені вище доводи контролюючого органу були відхилені судами, з посиланням лише на наявність первинної документації. Проте, дані доводи відповідача, як в сукупності, так і окремо можуть свідчити про нереальність господарських операцій між позивачем та контрагентами.

В свою чергу, доводи ГУ ДПС у Київській області щодо наявності чисельних кримінальних проваджень, фігурантами яких є як позивач, так і його постачальники, були відхилені судами, з огляду на відсутність вироків в даних кримінальних провадженнях.

Колегія суддів вважає наведені висновки судів попередніх інстанцій такими, що сформовані з порушенням правил оцінки доказів, що встановлені приписами статті 90 КАС України, з огляду на наступне.

Так, не заперечуючи правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті їх доказовості не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що свідчення особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є належним і допустимим доказом в адміністративному судочинстві, не можна однак погодитися, що такий довід відповідача взагалі не підлягав перевірці й аналізу з використанням правил прийняття та оцінки доказів у адміністративній справі.

Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа №826/6146/16).

Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування.

Таким чином, сама по собі наявність вироку суду щодо посадової особи контрагента платника податків не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, відповідний довід контролюючого органу з посиланням на такі обставини підлягає перевірці судом з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

Так, зокрема, в ході досудового розслідування у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 42022110000000112 від 26.05.2022 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 212 КК України, встановлено, що службові особи ТОВ «Спецдріллбуд» у період 2019-2020 роки незаконно сформували податковий кредит з ПДВ, в результаті відображення взаємовідносин з підприємствами з ознаками «фіктивності» та «транзитності», а саме: ТОВ «ПРЕМІУМ ЕНД КО.», ТОВ «Будівельна фірма Спецбудінвест», ТОВ «Міхбуд», ТОВ «Еталон Буд», ТОВ «Будсервіс Діагностика», ТОВ «БГ «Лайт-Хауз», ТОВ «Інмарт-Технос», ТОВ «Агрострой Плюс», ТОВ «Аверс Форвард», ТОВ «Голдфол», ТОВ «Бульдозербудгруп», ТОВ «Інженерно-Будівельна компанія «Енергоефективність», ТОВ «Топ-Стандарт», ТОВ «Інтера Софт», ТОВ «Лонакс Крафт», ТОВ «Вайдекс Інкам», ТОВ «Роланд Опт», ПП «Захід Госпторг», що призвело до фактичного ненадходження до бюджету коштів у сумі 5 079 672 грн.

Враховуючи, що обставини, встановлені в межах досудового розслідування № 42022110000000112 від 26.05.2022, фігурантами якого є як позивач, так і його контрагенти, стосуються того самого періоду, який був предметом податкової перевірки, наслідки якої є предметом розгляду цієї справи, такі обставини підлягали обов`язковій перевірці судом.

Відповідно до частини першої статті 73, 74, 76, 77 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід було з`ясувати: по-перше, реальність кожної із задекларованих господарських операцій; по-друге, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; по-третє, підтвердити або спростувати добросовісність позивача; по-четверте, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій, не обмежуючись загальними висновками і «комплексним» аналізом.

Однак, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

На думку Суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку (з огляду на явну специфічність обумовлених правочинами послуг), вимагає ретельної перевірки обставин їх реального здійснення. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.

Верховний Суд наголошує, що оцінка господарських операцій має здійснюватися із дослідженням всіх доказів в сукупності та у їх взаємозв`язку, однак судами попередніх інстанцій залишені без оцінки надані відповідачем докази, які, на його думку, підтверджують нереальний характер спірних господарських операцій.

За наведеного Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку, що обставини справи досліджені судами першої та апеляційної інстанцій не у повному обсязі, тобто, порушення допущені як судом першої, так і судом апеляційної інстанції, тому дану справу слід направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 18 травня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 листопада 2022 року скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська