Рішення

від 12.06.2023 по справі 480/13409/21

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 червня 2023 року Справа № 480/13409/21

Сумський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Шевченко І.Г., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін у приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОРПОСТАЧ" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДОРПОСТАЧ" (далі - позивач, ТОВ "ДОРПОСТАЧ") звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якій просило:

1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області № 314418280901 від 05 травня 2021 року щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій до ТОВ Дорпостач;

2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області № 314518280901 від 05 травня 2021 року щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій до ТОВ Дорпостач.

Свої вимоги мотивувало тим, що наказ № 430-кп від 19.03.2021, на підставі якого було проведено фактичну перевірку господарської діяльності позивача, не містить посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, без жодного обґрунтування що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а містить лише загальне посилання на п.п.80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Однак аналіз норми пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, якою керувався відповідач для призначення перевірки позивача, дає змогу дійти висновку, що фактична перевірка платника податків з питань обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками може проводитися виключно у разі наявності та/або отримання контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства з цього питання, про що зазначається у наказі. Однак, оскаржуваний наказ не містить посилань на конкретні з можливих підстав призначення перевірки, визначеної пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. У наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності.

Відтак у відповідача була відсутня належна правова підстава для здійснення фактичної перевірки господарської діяльності позивача.

Також позивач вказав, що у зазначеному наказі від 19.03.2021 №430-кп визначено період, що перевіряється, а саме, з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки. Однак, особливістю фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання. Разом з тим, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Відтак, фактичну перевірки господарської діяльності позивача проведено з грубим порушенням процедури.

Крім того позивач наголосив, що для застосування заходів відповідальності за правопорушення, вчинені у 2021 році, контролюючий орган зобов`язаний видавати податкові повідомлення-рішення з урахуванням нових вимог до їхнього змісту, зокрема, з обов`язковим зазначенням у податковому повідомленні-рішенні обставин щодо наявності вини в діях платника податків з огляду на зміни до Податкового кодексу України, що набрали чинності з 01.01.2021. Разом з тим, оскаржувані податкові повідомлення-рішення вказаним вимогам не відповідають та прийняті відповідачем без урахування внесених до Податкового кодексу України змін, які набули чинності з 01.01.2021, та підлягали обов`язковому застосуванню.

Всі вище порушення, допущені відповідачем під час перевірки, стверджує представник позивача, є підставою для визнання протиправними та скасуванню прийнятих за результатами такої перевірки актів індивідуальної дії.

Окремо щодо суті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень наголосив, що під час проведення фактичної перевірки, на вимогу податкового органу та в присутності представника податкового органу, була здійснена інвентаризація акцизного складу 1012391 засобами вимірювання, які пройшли метрологічну повірку.

Ухвалою суду від 17.01.2022 вказану позовну заяву було прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

Відповідач, заперечуючи проти позовних вимог, подав до суду відзив на позов (а.с.41-52), в якому, з урахуванням поданих доказів, просив у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Вказав, що підставою та предметом фактичної перевірки господарської діяльності позивача за пп.80.2.2 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України слугувала виявлена ГУ ДПС у Сумській області інформація згідно службової записки управління контролю за підакцизними товарами №242/18-28- 09-01-15 від 18.03.2021, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, зокрема щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального. Тому наказ ГУ ДПС у Сумській області №430-кп від 19.03.2021 Про проведення фактичної перевірки містить посилання на відповідні норми законодавства для проведення таких перевірок. При цьому норми Податкового кодексу України не передбачають зобов`язання щодо зазначення контролюючим органом у наказі на проведення фактичної перевірки конкретизації підстав, окрім перелічених у пп. 80.2.1 - 80.2.7 п. 80.2 ст.80 Податкового кодексу України.

Щодо посилань позивача про зазначення перевіряємого періоду у наказі від 19.03.2021, відповідач у відзиві вказав, що підставою та предметом фактичної перевірки може слугувати виявлена інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, зокрема щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. При цьому Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Крім того на проведення саме фактичної, а не документальної перевірки вказує те, що порушення законодавства в частині не обладнання акцизного складу рівнемірами було виявлено саме під час безпосереднього огляду АЗС в ході фактичної перевірки, що не заперечувалось позивачем при поданні заперечення до акта, при поданні адміністративної скарги до ДПС України та при поданні позову до суду.

Щодо посилань позивача на невідповідність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам закону у зв`язку з відсутністю обов`язкового зазначення обставин щодо наявності вини в діях платника податку вказав, що зазначення такої інформації в податкових повідомленнях-рішеннях передбачено виключно за результатами документальної перевірки, у той час, як ГУ ДПС у Сумській області відповідно до наказу від 19.03.2021 №430-кп була проведена фактична перевірка місця провадження діяльності ТОВ ДОРПОСТАЧ.

Крім того, відповідач у відзиві наголосив, що позовна заява не містить жодного обґрунтування протиправності податкових повідомлень-рішень по їх суті, адже представник позивача акцентує увагу суду лише на процедурних порушеннях.

Також, відповідач у відзиві заперечував проти стягнення з ГУ ДПС у Сумській області витрат на правову допомогу з огляду на відсутність у позові обґрунтування щодо понесення таких витрат ТОВ "Дорпостач".

Позивач, в свою чергу, подав відповідь на відзив (а.с.56-58), в якій позовні вимоги підтримав та просив суд їх задовольнити, оскільки відповідач у відзиві не спростував твердження та аргументи стосовно суті позовних вимог.

Відмітив додатково, що службова записка № 242/18-28- 09-01-15 від 18.03.2021 по своїй суті є документом, що має інформаційно-довідковий характер та використовується для вирішення перш за все внутрішніх питань підприємства, установи тощо, та не є достатньою підставою для призначення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Вкотре наголосив, що ГУ ДПС у Сумській області, як суб`єкт владних повноважень, не надав жодних письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу слугувала конкретна фактична інформація про порушення позивачем вимог законодавства. У наказі від 19.03.2021 № 430-кп не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ Дорпостач вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, невідповідність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Також додав, що як на момент проведення перевірки, так і до відзиву на позовну заяву, контролюючим органом не було надано витягу з Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівномірів-лічильників рівня пального у резервуарі.

Ухвалою суду від 11.10.2022 було відмовлено у задоволенні клопотання представника позивача про розгляд справи у порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін. Також ухвалою суду від 11.10.2022 у відповідача було витребувано додаткові доказів у справі (а.с.72-75).

Дослідивши наявні матеріали справи, заяви по суті справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Судом встановлено, що позивач зареєстрований як юридична особа та перебуває на обліку у відповідача як платник податків.

Службовою запискою управління контролю за підакцизними товарами №242/18-28- 09-01-15 від 18.03.2021 повідомлено начальника ГУ ДПС у Сумській області, що відповідно до баз даних ДПС (АІС Податковий блок (ВРЛ) та (чеки РРО)) ТОВ "Дорпостач" на АЗС здійснює торгівлю пальним, а на паливному складі здійснюється навантаження-розвантаження пального без реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах. Попередньо встановлено ймовірне порушення ст. 230.1.2 Податкового кодексу України щодо торгівлі та переміщення пального на акцизних складах за уніфікованими №№003558, 1012391 без реєстрації рівнемірів та витратомірів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників пального (а.с.45).

19.03.2021 ГУ ДПС у Сумській області, на підставі п.п.20.1.4 пункту 20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2. та 80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, ст.16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19 грудня 1995 року та інших нормативно-правових актів, з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, було видано наказ за №430-кп "Про проведення фактичної перевірки", відповідно до якого підлягала проведенню фактична перевірка місця провадження діяльності за адресою: Сумська обл., м. Шостка, вул. Шевченка, буд. 45, господарську діяльність в якому здійснює ТОВ "ДОРПОСТАЧ", з терміном проведення перевірки не більше 10 діб починаючи з 22.03.2021 (а.с.11).

На підставі вказаного наказу уповноваженими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 22.03.2021 по 29.03.2021 була проведена фактична перевірка ТОВ "ДОРПОСТАЧ" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт від 29.03.2021 №1511/А/18-28-09-01/38584699 (а.с.12-15).

Так, перевіркою встановлення порушення ТОВ "ДОРПОСТАЧ":

- не обладнано рівнемірами-лічильниками пального вісім резервуарів для пального та відсутність реєстрації таких рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарах, чим порушено пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України;

- відсутність реєстрації двох витратомірів-лічильників пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, чим порушено п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України;

- неподання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального (у формі довідки) у загальній кількості 459, чим порушено п.п..230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України.

На підставі вказаного акту №1511/А/18-28-09-01/38584699 від 29.03.2021 відповідачем 05.05.2021 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- №314418280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 160000,00грн. за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (а.с.16,18);

- №314518280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 40000,00грн. за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (а.с.17,19);

- №314618280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 459000,00грн. за порушення пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.

Однак, позивач, не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, подав на них скаргу до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої скаргу було задоволено частково (а.с.20-21), зокрема, залишені без змін податкові повідомлення-рішення від 05.05.2021 №314418280901 (на суму 160000грн.) та від 05.05.2021 №314518280901 (на суму 40000грн.) та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.05.2021 №314618280901 (на суму 459000грн.).

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 05.05.2021 №314418280901 та №314518280901, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку відносинам, що в даному випадку склалися між сторонами, суд виходить з наступного.

Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі ПК України) визначено, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Обґрунтовуючи позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Сумській області від 05.05.2021 представник позивача вказує на відсутність підстав для проведення фактичної перевірки, передбачених п.80.2.5 ст. 80 ПК України (а.с.5).

Надаючи оцінку таким доводам, судом враховано, що відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Підстави для призначення фактичної перевірки визначені у пп. 80.2.1- 80.2.7 п.80.2 ст. 80 ПК України.

Представник позивача, з посиланням на п.81.1. ст.81 ПК України обґрунтовуючи свою позицію вказує на те, що для призначення фактичної перевірки мають існувати фактичні обставини та передумови, які повинні бути зазначені в наказі про призначення такої перевірки, з якого має бути чітко зрозуміло саме яка підстава для проведення перевірки визначена контролюючим органом. Натомість відповідач лише здійснив посилання на норми чинного законодавства без обґрунтування жодної з можливих підстав, визначеної п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Вказані вище доводи суд не приймає до уваги, враховуючи наступне.

Дійсно за приписами п.81.1 ст.81 ПК України наказ про проведення перевірки має, крім іншого, містити підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Матеріалами справи підтверджено, що оскаржуваний наказ прийнятий на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (а.с.11).

Так, відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України ( у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі н а я в н о с т і та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2);

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп.80.2.5).

З системного аналізу вказаних вище норм вбачається, що підпунктам 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:

у разі н а я в н о с т і та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Тобто здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У такому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг підакцизних товарів).

Таким чином, норма зазначеного вище підпункту, на який посилається представник позивача (пп.80.2.5) дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального покладені на відповідача.

Відповідні функції контролюючих органів передбачені також і пунктом 19-1.1 статті 19-1 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), зокрема контролюючі органи виконують такі функції:

здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (пп.19-1.1.1);

контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів (пп.19-1.1.2);

здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (пп.19-1.1.4)

здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (пп.19-1.1.14);

здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (пп.19-1.1.16).

Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу, а також реалізації пального, контроль за його цільовим використанням.

Верховний Суд неодноразово (постанови від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 11 травня 2022 року у справі №540/4141/20, від 01.06.2022 у справі №520/7331/21, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 липня 2022 року у справі №320/1864/21, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 25 квітня 2023 року у справі №520/3328/2020) зазначав, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Також Верховний Суд, зокрема, у постанові від 25.04.2023 у справі №520/3328/2020, розглядаючи справу з подібними правовідносинами відмітив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту81.1 статті 81 ПКщодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Як вбачається з оскаржуваного наказу перевірка була призначена у тому числі у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу пального, що є самостійною підставою згідно із пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

При цьому, дійсно, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на яку вказує представник позивача є т а к о ж наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, у в и п а д к у призначення перевірки саме з а в к а з а н о ю п і д с т а в о ю контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Водночас, формулювання підстав перевірки в наказі дає цілковите розуміння, що підставою перевірки за вказаним підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (яким передбачено декілька підстав для призначення перевірки) є здійснення контролюючим органом функцій, визначенихзаконому сфері виробництва і обігу пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки.

Таким чином податковим органом було дотримано форми та змісту наказу про призначення перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, а відтак доводи представника позивача про необхідність відображення у наказі про призначення перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України інформації про порушення вимог законодавства у цьому випадку є помилковими.

Поряд з цим матеріалами справи підтверджено (а.с.45), що у податкового органу до прийняття наказу від 19.03.2021 була інформація, яка виявлена на підставі даних ДПС (АІС «Податковий блок (ВРЛ) та чеків РРО), та яка повідомлена службовою запискою 18.03.2021 (тобто до прийняття наказу), згідно якої позивач на АЗС здійснює торгівлю пальним, а на паливному складі здійснюється навантаження-розвантаження пального без реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах. Попередньо встановлено ймовірне порушення ст. 230.1.2 Податкового кодексу України щодо торгівлі та переміщення пального на акцизних складах за уніфікованими №№003558, 1012391 б е з р е є с т р а ц і ї рівнемірів та витратомірів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників пального (а.с.45).

Тобто з вказаної інформації можна встановити про які саме можливі порушення було допущено позивача та які норми права імовірно порушені при цьому платником податків.

Вказане підтверджує наявність достатньої умови для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України - н а я в н і с т ь інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, за вказаних обставин доводи представника позивача про відсутність у контролюючого органу визначених нормами ПК України підстав для проведення фактичної перевірки підприємства позивача є безпідставним.

Посилання представника позивача на постанови Верховного Суду у справах №813/3977/16, №820/4894/18, №820/4895/18, №820/4893/18, №640/21536/19, №160/7971/19, №640/21528/19, №520/12028/18, №520/1304/20 щодо відсутності достатнього змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення перевірки, не можуть братись судом до уваги, оскільки представник позивача зазначає висновки Верховного Суду щодо встановлених певних обставин у конкретних справах, в яких, зокрема, відповідач як суб`єкт владних повноважень або ж не зміг підтвердити та надати письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтверджували, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу, зокрема, на підставі п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України слугувала наявна чи отримана інформація про порушення платником податків вимог законодавства та яких саме, а у відповідних листах, що були підставою для проведення перевірки, податковий орган не конкретизував суть порушення, або ж перевірка на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України була призначена не з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Натомість під час розгляду цієї справи судом встановлено, що обставини наведених вище справ та справи, що розглядається є відмінним, оскільки, на відміну від обставин, що встановлені Верховним Судом у вище зазначених справах, у цій справі, перевірка була призначена на підставі наказу, з якого можна чітко зрозуміти, яка саме підстава була визначена контролюючим органом для призначення фактичної перевірки, передбаченої пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України (здійснення функцій контролю за дотриманням законодавства у сфері виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів), що може бути окремою, самостійною підставою для призначення перевірки. Також податковим органом підтверджено наявність на час призначення перевірки інформації, з якої можна встановити які саме можливі порушення були допущено позивачем (можливе здійснення навантаження-розвантаження пального без реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах) та які норми права порушені при цьому платником податків (ст. 230 Податкового кодексу України), яка стала передумовою для призначення перевірки на підставі п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Крім того суд зауважує, що відповідно до правових висновків, викладених в постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 по справі №755/10947/17, під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію.

Так, Верховний Суд, вирішуючи справу із тотожними правовідносинами у постанові від 13 квітня 2023 року у справі № 460/9415/20 зробив висновок про те, що з огляду на те, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки згідно з положеннями підпункту80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК Україниє також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

У постановах від 11 травня 2022 року у справі № 540/4141/20, від 10 травня 2023 року у справі №140/4362/21, Верховний Суд також за схожих обставин не встановив порушення податкового органу під час призначення фактичної перевірки на підставі п.п. 80.2.2 п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України згідно наказу аналогічного змісту.

Обґрунтовуючи свою позицію представник позивача також посилається на те, що у наказі від 19.03.2021 №430-кп визначено період, що перевіряється, а саме з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки, що носить характер документальної перевірки з огляду на необхідність перевірки даних за минулий період.

Однак, як вже зазначалось вище, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК Україниконтролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьомуПодатковим кодексомне встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крімст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

Відтак вказані доводи представника позивача щодо проведення перевірки з грубим порушенням процедури не знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.

Посилання представника позивача на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідали чинним вимогам ПК України та наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2020 №846, оскільки не місять обставин щодо наявності вини в діях платника податків, суд не приймає до уваги, з огляду на те, що наступне.

Відповідно до п. 58.1.2 п. 58.1 ст. 58 ПК України, на які посилається представник позивача, у разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити серед іншого надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.

Додатком 19 до наказу Міністерства фінансів України 28 грудня 2015 року № 1204, на який посилається представник позивача, затверджено форму податкового повідомлення-рішення, яке заповнюється після 01 січня 2021 року, у тому числі за результатами документальних перевірок, розпочатих після 01 січня 2021 року та якою передбачено відображення в ньому інформації щодо надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України.

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що зазначення обставин щодо обставини наявності вини в діях платника податків в податкових повідомленнях-рішеннях передбачено виключно за результатами документальної перевірки, у той час, як ГУ ДПС у Сумській області відповідно до наказу від 19.03.2021 №430-кп була проведена фактична перевірка місця провадження діяльності ТОВ ДОРПОСТАЧ, а відтак вказані доводи представника позивача є необґрунтованими.

Що стосується оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд зазначає наступне.

У відповідності до приписів п.п. 230.1.2 п. 230.1. ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

При цьому, пунктом 12 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що розпорядники акцизних складів відповідно до вимог Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 липня 2019 року; акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року; акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.

Водночас, згідно з абз. 4 п. 18 підр. 5 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, норми статті 128-1 Кодексу "Порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах" (відповідальність за порушення) застосовуються, серед іншого, з 01 квітня 2020 року - до розпорядника акцизного складу, на акцизному складі якого розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 01 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Кодексу).

Відповідно до відомостей, що містяться в системі електронного адміністрування реалізації пального (СЕАРП) та Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕРАГІ та СЕ) ТОВ Дорпостач зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального за унікальним номером запису в реєстрі №518 (а.с.13).

Відповідно до п.128-1.1 ст.128-1 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Санкція, встановлена пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, застосовується не конкретно за реалізацію пального за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом, а у випадку виробництва, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального, за відсутності встановлених витратомірів-лічильників на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірів-лічильників рівня таких товарів (продукції) у резервуарі. При цьому, такі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники повинні бути зареєстровані у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.

Законодавчі зміни, на підставі яких у Позивача виник обов`язок обладнати акцизний склад відповідними засобами вимірювання (зокрема, рівномірами-лічильниками 8 резервуарів для пального) та реєстрації таких (як рівномірів-лічильників так і 2-х витратомірів-лічильників) у відповідному реєстрі, були прийняті заздалегідь.

При цьому фактично - розпорядникам указаних складів було надано додатковий термін для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Позивач не наводив обставин, які б свідчили про неможливість реалізації передбаченого підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України обов`язку у встановлений строк, як і не наводив обставин, підтверджених належними доказами, що реалізація такого обов`язку перебувала винятково поза межами його впливу.

З акта перевірки вбачається, що податковим органом встановлено здійснення позивачем реалізації палива з 8 резервуарів, введених в експлуатацію, розташованих на акцизних складах (УН №1003558, УН №1012391), в м. Шостка, вул. Шевченка, 45, які не обладнані та не зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах рівнемірами-лічильників, а також не зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників. Так, встановлено, що підприємство позивача у період з 01.04.2020 по 22.03.2021 здійснювало відвантаження/реалізацію та переміщення пального, однак, станом на час перевірки не обладнані рівнемірами-лічильниками 8 резервуарів для пального та відсутні дані про зареєстровані витратоміри-лічильники і рівнеміри-лічильники у Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (а.с.14-15), чим порушено пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України.

Позивач не заперечував факт здійснення ним реалізації пального в перевіряємий період. Поряд з цим доказів своєчасної реєстрації рівнемірів та витратомірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників позивачем не надано. Натомість обставини щодо відсутності станом на час перевірки (29.03.2021) реєстрації витратомірів-лічильників і рівнемірів лічильників підтверджуються також витягом з інформаційної системи ДПС - ІКС «Податковий блок» (а.с.74-76).

У межах цієї справи позивачем не наведено, а судом не встановлено, що неможливість реалізації визначеного п. 230.1.2 п. 230.1. ст.230 ПК України обов`язку перебувала виключно поза межами його впливу та залежала від протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень.

Посилання представника позивача на те, що під час проведення фактичної перевірки, на вимогу податкового органу та в присутності представника податкового органу, була здійснена інвентаризація акцизного складу 1012391 засобами вимірювання, які пройшли метрологічну повірку не спростовує факт відсутності своєчасної реєстрації рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників.

Враховуючи встановлені судом обставини у справі та досліджені докази, оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідають критеріям правомірності, визначених в ч.2 ст.2 КАС України, а тому суд не вбачає підстав для їх скасування, а тому доходить висновку про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

Враховуючи, що у задоволенні позову відмовлено, розподіл судових витрат згідно ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України не здійснюється.

Керуючись ст.ст. 90, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 250, 255, 295, 297, п.15.5 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

У задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОРПОСТАЧ" (вул.Шевченка, 29, с.Горбове, Новгород-Сіверський район, Чернігівська область,16062, код ЄДРПОУ 38584699) до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (вул. Іллінська, 13,м. Суми,Сумська область,40009, код ЄДРПОУ ВП 43995469) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити у повному обсязі.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст судового рішення складено 12.06.2023.

Суддя І.Г. Шевченко