Постанова

від 06.05.2024 по справі 480/13409/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 травня 2024 р. Справа № 480/13409/21Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Макаренко Я.М.,

Суддів: Жигилія С.П. , Любчич Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОРПОСТАЧ" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.06.2023, головуючий суддя І інстанції: І.Г. Шевченко, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 12.06.23 по справі № 480/13409/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОРПОСТАЧ"

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ДОРПОСТАЧ" (надалі - ТОВ "ДОРПОСТАЧ", позивач) звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (надалі відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Сумській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому позивач просив суд:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області № 314418280901 від 05 травня 2021 року щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій до ТОВ "ДОРПОСТАЧ";

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області № 314518280901 від 05 травня 2021 року щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій до ТОВ "ДОРПОСТАЧ".

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 12 червня 2023 року у справі № 480/13409/21 відмовлено у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОРПОСТАЧ" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.

Позивач, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ "ДОРПОСТАЧ" в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції не враховано того, що наказ № 430-кп від 19.03.2021, на підставі якого було проведено фактичну перевірку господарської діяльності позивача, не містить посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, без жодного обґрунтування що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а містить лише загальне посилання на п.п.80.2.2 та 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Однак аналіз норми пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, якою керувався відповідач для призначення перевірки позивача, дає змогу дійти висновку, що фактична перевірка платника податків з питань обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками може проводитися виключно у разі наявності та/або отримання контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства з цього питання, про що зазначається у наказі. Однак, оскаржуваний наказ не містить посилань на конкретні з можливих підстав призначення перевірки, визначеної пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. У наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності. Відтак у відповідача була відсутня належна правова підстава для здійснення фактичної перевірки господарської діяльності позивача.

Також позивач в апеляційній скарзі вказав, що у наказі від 19.03.2021 №430-кп визначено період, що перевіряється, а саме, з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки. Особливістю фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання. Однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Відтак, фактичну перевірки господарської діяльності позивача проведено з грубим порушенням процедури.

Приведені вище порушення, допущені відповідачем під час перевірки, на думку позивача є підставою для визнання протиправними та скасуванню прийнятих за результатами такої перевірки актів індивідуальної дії, а саме, оскаржуваних податкових-повідомлень рішень.

Відповідачем на апеляційну скаргу подано відзив, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Враховуючи, що справа судом розглянута за правилами спрощеного провадження, характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі, який відноситься до незначної складності, не вимагають витребування нових доказів та проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи, то за таких обставин колегія суддів не вбачає підстав для задоволення клопотання відповідача про розгляд справ за участі представника відповідача та вважає за необхідне розглянути справу в порядку письмового провадження.

Вислухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які сторони посилаються в апеляційній скарзі та відзиві на неї, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач зареєстрований як юридична особа та перебуває на обліку у відповідача як платник податків.

Службовою запискою управління контролю за підакцизними товарами №242/18-28- 09-01-15 від 18.03.2021 повідомлено начальника ГУ ДПС у Сумській області, що відповідно до баз даних ДПС (АІС Податковий блок (ВРЛ) та (чеки РРО)) ТОВ "Дорпостач" на АЗС здійснює торгівлю пальним, а на паливному складі здійснюється навантаження-розвантаження пального без реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах. Попередньо встановлено ймовірне порушення ст. 230.1.2 Податкового кодексу України щодо торгівлі та переміщення пального на акцизних складах за уніфікованими №№003558, 1012391 без реєстрації рівнемірів та витратомірів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників пального (а.с.45 том 1).

19 березня 2021 року ГУ ДПС у Сумській області, на підставі п.п.20.1.4 пункту 20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2. та 80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, ст.16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19 грудня 1995 року та інших нормативно-правових актів, з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, було видано наказ за №430-кп "Про проведення фактичної перевірки", відповідно до якого підлягала проведенню фактична перевірка місця провадження діяльності за адресою: Сумська обл., м. Шостка, вул. Шевченка, буд. 45, господарську діяльність в якому здійснює ТОВ "ДОРПОСТАЧ", з терміном проведення перевірки не більше 10 діб починаючи з 22.03.2021 (а.с.11 том 1).

На підставі вказаного наказу уповноваженими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 22.03.2021 по 29.03.2021 була проведена фактична перевірка ТОВ "ДОРПОСТАЧ" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт від 29.03.2021 №1511/А/18-28-09-01/38584699 (а.с.12-15 том 1).

Так, перевіркою встановлення порушення ТОВ "ДОРПОСТАЧ":

- не обладнано рівнемірами-лічильниками пального вісім резервуарів для пального та відсутність реєстрації таких рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарах, чим порушено пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України;

- відсутність реєстрації двох витратомірів-лічильників пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, чим порушено п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України;

- неподання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального (у формі довідки) у загальній кількості 459, чим порушено п.п..230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України.

На підставі вказаного акту №1511/А/18-28-09-01/38584699 від 29.03.2021 відповідачем 05.05.2021 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- №314418280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 160000,00 грн за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (а.с.16,18 том 1);

- №314518280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 40000,00 грн за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України (а.с.17,19 том 1);

- №314618280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 459000,00 грн за порушення пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.

Однак, позивач, не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, подав на них скаргу до Державної податкової служби України, за результатами розгляду якої скаргу було задоволено частково (а.с.20-21 том 1), зокрема, залишені без змін податкові повідомлення-рішення від 05.05.2021 №314418280901 (на суму 160000,00 грн) і від 05.05.2021 №314518280901 (на суму 40000,00 грн) та скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.05.2021 №314618280901 (на суму 459000,00 грн).

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 05.05.2021 №314418280901 та №314518280901, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що доводи позивача щодо проведення перевірки з грубим порушенням процедури не знайшли своє підтвердження під час розгляду справи, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідають критеріям правомірності, визначених в частиною другою статті 2 КАС України, у зв`язку з чим суд першої інстанції не знайшов підстав для їх скасування та дійшов висновку про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

Колегія суддів з такими висновками суду першої інстанції погоджується та надаючи оцінку встановленим обставинам справи, вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України) (пункт 1.1 статті 1 ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Зокрема, як передбачено пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, зокрема:

-здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (підпункт 19-1.1.1);

-контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів (підпункт 19-1.1.2);

-здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (підпункт 19-1.1.14);

-здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (підпункт 19-1.1.16).

За змістом п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За визначенням, наведеним у пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

-службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Поряд з цим, приведені норми закріплюють таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

До аналогічного висновку прийшов Верховний Суд у постанові від 27 листопада 2023 року у справі №420/11790/22.

Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.

Відтак, порядок проведення фактичної перевірки та підстави для її призначення визначені у статті 80 ПК України.

За вимогами пункту 80.1 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи.

Так, відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України ( у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп.80.2.2);

-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп.80.2.5).

З системного аналізу вказаних вище норм вбачається, що підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:

-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п. 80.2.2);

-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками (п.п. 80.2.5);

-здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5).

Таку правову позицію підтримує Верховний Суд у постанові від 11 травня 2023 року у справі №500/5559/21.

Тобто здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У такому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг підакцизних товарів).

Разом з тим, при здійсненні призначення фактичної перевірки контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 20 липня 2023 року у справі №160/9720/22.

Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу, а також реалізації пального, контроль за його цільовим використанням.

Між іншим, Верховний Суд неодноразово (постанови від 11 травня 2022 року у справі №540/4141/20, від 01 червня 2022 року у справі №520/7331/21, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 липня 2022 року у справі №320/1864/21, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 25 квітня 2023 року у справі №520/3328/2020) зазначав, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Також Верховний Суд, зокрема, у постанові від 25.04.2023 у справі №520/3328/2020, розглядаючи справу з подібними правовідносинами відмітив, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Згідно матеріалів справи, 19 березня 2021 року начальником ГУ ДПС у Сумській області видано наказ №430-кп «Про проведення фактичної перевірки» (а.с.11 том 1), за яким підлягала проведенню фактична перевірка місця провадження діяльності за адресою: Сумська обл., м. Шостка, вул. Шевченка, буд. 45, господарську діяльність в якому здійснює ТОВ "ДОРПОСТАЧ", з терміном проведення перевірки не більше 10 діб починаючи з 22.03.2021 та за період, що перевіряється з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки.

Окрім того, у наказі зазначено, що перевірка призначена на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.2. та 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, ст.16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР зі змінами та доповненнями та інших нормативно-правових актів, з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів.

На підставі вказаного наказу уповноваженими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 22.03.2021 по 29.03.2021 була проведена фактична перевірка ТОВ "ДОРПОСТАЧ" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт від 29.03.2021 №1511/А/18-28-09-01/38584699 (а.с.12-15 том 1).

За даними приведеного акту перевірки встановлення такі порушення ТОВ "ДОРПОСТАЧ", а саме:

- не обладнано рівнемірами-лічильниками пального вісім резервуарів для пального та відсутність реєстрації таких рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарах, чим порушено пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України;

- відсутність реєстрації двох витратомірів-лічильників пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, чим порушено п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України;

- неподання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального (у формі довідки) у загальній кількості 459, чим порушено п.п..230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України.

На підставі вказаного акту №1511/А/18-28-09-01/38584699 від 29.03.2021 відповідачем 05.05.2021 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- №314418280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 160000,00 грн за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України (а.с.16,18 том 1);

- №314518280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 40000,00 грн за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України (а.с.17,19 том 1);

- №314618280901, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 459000,00 грн за порушення пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України.

Однією з підстав, якою обґрунтовано позовні вимоги ТОВ "ДОРПОСТАЧ" та які приведено у доводах апеляційної скарги позивача, є те, що наказ про призначення перевірки не містить посилань на конкретні з можливих підстав призначення перевірки, визначеної пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, оскільки аналіз приведеної норми дає підстави стверджувати, що фактична перевірка платника податків з питань обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками може проводитися виключно у разі наявності та/або отримання контролюючим органом в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства з цього питання, про що зазначається у наказі.

Оцінивши матеріали справи, виходячи з доводів апеляційної скарги, колегія суддів не погоджується з такими твердженнями позивача, виходячи з наступного.

Матеріалами справи підтверджено, що наказ №430-кп «Про проведення фактичної перевірки» прийнятий, в тому числі, на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (а.с.11 том 1), із чітко закріпленою метою проведення такої перевірки, а саме, здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів.

Тобто приведеним наказом визначено самостійну підставу за підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єктів господарювання, у тому числі, на виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Більш того, виходячи з приписів п.81.1 ст.81 ПК України наказ про проведення перевірки має, крім іншого, містити підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

При цьому, дійсно, окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на яку вказує позивача є, зокрема, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, у випадку призначення перевірки саме виходячи із приведеної підстави контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Водночас, формулювання підстав перевірки в наказі №430-кп дає цілковите розуміння, що підставою перевірки за вказаним підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (яким передбачено декілька підстав для призначення перевірки) є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки.

Таким чином податковим органом було дотримано форми та змісту наказу про призначення перевірки на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України, а відтак доводи позивача про необхідність відображення у наказі про призначення перевірки на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України інформації про порушення вимог законодавства у цьому випадку є помилковими.

Виходячи з приведеного вище, колегія суддів вважає не обґрунтованими доводи позивача про те, що відповідач в порушення п.81.1. ст.81 ПК України виконав лише посилання на норми чинного законодавства без обґрунтування жодної з можливих підстав, визначеної п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Між іншим, як вбачається з матеріалів справи (а.с.45 том 1), у податкового органу до прийняття наказу №430-кп була інформація, яка виявлена на підставі даних ДПС (АІС «Податковий блок (ВРЛ) та чеків РРО), та яка повідомлена службовою запискою 18.03.2021 (тобто до прийняття наказу), згідно якої позивач на АЗС здійснює торгівлю пальним, а на паливному складі здійснюється навантаження-розвантаження пального без реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарах. Попередньо встановлено ймовірне порушення ст. 230.1.2 ПК України щодо торгівлі та переміщення пального на акцизних складах за уніфікованими №№003558, 1012391 без реєстрації рівнемірів та витратомірів в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників пального.

Тобто з вказаної інформації можна встановити, які саме можливі порушення було допущено позивачем та які норми права імовірно порушені при цьому платником податків.

Посилання позивача на не зазначення в наказі про призначення перевірки підстав для проведення фактичної перевірки, визначених у підпункті 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, колегія суддів вважає безпідставними, виходячи з наступного.

Так, як вбачається із наказу №430-кп від 19.03.2021 фактична перевірка господарської діяльності позивача призначена «з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів».

Відповідно до зазначеної у наказі мети проведення фактичної перевірки чітко вбачається, що контролюючим органом будуть перевірятись, зокрема і питання правильності обліку та обігу підакцизного товару.

Згідно з пунктом 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать, зокрема, пальне.

Таким чином, відповідно до зазначеної у наказі №430-кп від 19.03.2021 мети проведення перевірки, контролюючим органом буде перевірятися облік та обіг пального, що є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання.

Аналогічний висновок приведено у постанові Верховного Суду від 22 лютого 2024 року у справі №420/6623/23.

При цьому, порушення, які визначені встановлені в ході перевірки, охоплюються підставою призначення перевірки, визначеної в наказі, а саме, здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині обліку та обігу підакцизних товарів.

За вказаних обставин доводи позивача про відсутність у контролюючого органу визначених нормами ПК України підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ "ДОРПОСТАЧ" є безпідставним.

Щодо доводів апеляційної скарги позивача про те, що у наказі від 19.03.2021 №430-кп визначено період, що перевіряється, а саме з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки, що носить характер документальної перевірки з огляду на необхідність перевірки даних за минулий період, колегія суддів зазначає наступне.

Так, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

Крім того, порушення, за які було застосовано штрафні санкції до позивача мали місце на час проведення перевірки.

Отже, є безпідставними доводи апеляційної скарги позивача про те, що проведена перевірка за період 01.01.2020 по дату закінчення перевірки носить характер документальної перевірки.

Поряд з цим, посилання в апеляційній скарзі позивача на постанови Верховного Суду у справах №1570/7146/12, №808/1746/15 та №807/242/14 та Верховного Суду України №826/12651/14, №21-425а14, колегія суддів не бере до уваги, оскільки відповідно до правових висновків, викладених в постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 по справі №755/10947/17, під час вирішення тотожних спорів суди мають враховувати саме останню правову позицію.

Між тим, Верховний Суд у постанові від 10 травня 2023 року у справі №140/4362/21 за схожих обставин не встановив порушення податкового органу під час призначення фактичної перевірки на підставі п.п. 80.2.2 п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України згідно наказу аналогічного змісту.

Виходячи з приведеного вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що доводи позивача щодо проведення перевірки з грубим порушенням процедури не знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.

Окрім того, доводи апеляційної скарги позивача не містять обґрунтувань щодо незгоди із виявленими контролюючим органом порушеннями та висновками суду першої інстанції стосовно їх наявність, а тому колегія суддів розглядає дану справу в межах доводів апеляційної скарги щодо процедурних порушень відповідача під час призначення фактичної перевірки.

Інші доводи на, які посилався апелянт не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Суд також зауважує, що Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі - Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі «Трофимчук проти України» ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Наведена позиція ЄСПЛ також застосовується у практиці Верховним Судом, що, як приклад, відображено у постанові від 24.01.2020 (справа № 420/2921/19).

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За пунктом 1 частини першої статті 315 КАС України визначено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Інші доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДОРПОСТАЧ" - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 12.06.2023 по справі № 480/13409/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)Я.М. Макаренко Судді(підпис) (підпис) С.П. Жигилій Л.В. Любчич