Постанова

від 01.06.2023 по справі 160/10828/22

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

01 червня 2023 року м.Дніпросправа № 160/10828/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Баранник Н.П.,

суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2023 року у справі № 160/10828/22 (суддя Луніна О.С., повний текст рішення складено 31.01.2023) за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі позивач, ПРАТ «ІНГЗК») звернулося до суду з позовом, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просило:

- визнати протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач) щодо поновлення термінів та проведення під час дії мораторію документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» та складання за результатом перевірки Акту № 410/32-00-25-01-29/00190905 від 04.06.2021 «Про результати перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компаніями «Promet Steel JSC» (Болгарія) (код особи 130919989) та Metinvest International S.A. (Швейцарія) (код особи 17560037) за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014, з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 та з 01.01.2016 по 31.12.2016;

- визнати протиправним та скасувати наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.02.2021 № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2023 року позовні вимоги задоволено частково:

- визнано протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення термінів та проведення під час дії мораторію документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат»;

- визнано протиправним та скасовано наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.02.2021 № 43 Про поновлення термінів проведення документальних перевірок в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Із рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неналежну оцінку судом доказів, відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що документальна позапланова виїзна перевірка Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» була зупинена на період з 18 березня 2020 року, на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. В подальшому, постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 скорочено строки дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (тимчасово зупинених документальних, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними), дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб. З урахуванням викладеного, перевірку поновлено 09.02.2021 відповідно до внутрішнього наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09 лютого 2021 року № 43. Звертає увагу, що наказ Східного МУ ДПС від 09.02.2021 №43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗК» є внутрішнім наказом, мета якого направлена на організацію діяльності податкового органу щодо реалізації обов`язків контролюючого органу з належної реалізації Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 якою скорочено строки дії обмежень, встановлених Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (тимчасово зупинених документальних, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними). Крім вищезазначеного, вважає, що судом першої інстанції не було враховано основи дискреційних повноважень контролюючого органу при здійсненні дій щодо поновлення термінів та проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві стверджує, що суд першої інстанції прийняв законне і обґрунтоване рішення, вважає, що підстави для скасування рішення суду відсутні.

Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів ст.311 КАС України.

Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судом встановлено, що наказом № 856 від 11.05.2018 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПРАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат», виданим Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби, з метою здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства України, на підставі п. 20.1 ст. 20, п.п.39.5.2.1 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.14, п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» з питань:

- повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компанією Promet Steel JSC (Болгарія) згідно з контрактом № 11-005951 від 21.11.2011 та № 12-000147 від 16.01.2012 та Metinvest International S.A. (Швейцарія) згідно з контрактом № 0103122/10-К від 01.01.2012, № 103122/02 від 25.05.2012, № 103112/04 від 04.08.2011, № 103102/04 від 21.10.2010, № 103142/01 від 20.11.2013, № 12-001732 від 25.05.2012 та № 11-005951 від 21.11.2011, № 13-0017168 від 31.05.2013 за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014;

- з питань дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції згідно з контрактами № 0103122/10-К від 01.01.2012, № 103122/02 від 25.05.2012, № 103112/04 від 04.08.2011, № 103102/04 від 21.10.2010, № 103142/01 від 20.11.2013, № 12-001732 від 25.05.2012 та № 11-005951 від 21.11.2011, № 13-0017168 від 31.05.2013 за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 рік та з 01.01.2016 по 31.12.2016 рік.

Термін проведення перевірки, визначений у наказі № 856 від 11.05.2018, з 23 травня 2018 року тривалістю 18 місяців.

Згідно з наказом Офісу великих платників ДПС № 466 від 20.11.2019 строк проведення перевірки було продовжено на строк, що не перевищує 12 місяців з 23.11.2019 року.

Документальна позапланова виїзна перевірка ПРАТ «ІНГЗК» на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України була зупинена на період з 18 березня 2020 року.

Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021, у зв`язку з набранням чинності Постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в часі дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», поновлено з 09 лютого 2021 року терміни проведення документальних перевірок, тимчасово зупинених у відповідності до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, перелік яких наведено у додатку до цього наказу, на невикористаний строк.

У додатку до наказу зазначено, крім інших підприємств, ПРАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

Позивач, вважаючи дії відповідача щодо поновлення проведення перевірки під час дії карантину та наказ №43 від 09.02.2021 протиправними, звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, виходив з того, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89, не був наділений повноваженнями щодо поновлення та продовження проведення, зупиненої на період дії карантину, документальної позапланової виїзної перевірки.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Згідно з підпунктом 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».

Відповідно до підпункту 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, отриманих, зокрема, на підставі запитів, надісланих відповідно до підпунктів 39.4.4 та 39.4.8 пункту 39.4 цієї статті, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до статті 73 цього Кодексу.

З метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки» посадові особи контролюючого органу, під час проведення аналізу звітів про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення, поданих платником податків відповідно до пункту 39.4 цієї статті, мають право проводити опитування уповноважених осіб та/або працівників платника податків.

Порядок проведення моніторингу контрольованих операцій та опитування встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

За умовами підпункту 78.1.14 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до п. 82.4 ст. 82 Податкового кодексу України проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.

Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.

При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.

Таким чином, приписами Податкового кодексу України передбачено, що у випадку зупинення документальної позапланової перевірки платника податків та подальшого її поновлення, передбачено прийняття відповідного рішення керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, що оформлюється наказом.

Матеріалами справи підтверджено, що документальна позапланова виїзна перевірка ПРАТ «ІНГЗК», яка розпочата 23 травня 2018 року та, в подальшому продовжена, на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, була зупинена на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно) в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Отже, на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, без повідомлення позивача про прийняття відповідного наказу, документальна позапланова перевірка позивача була зупинена на період з 18 березня 2020 року до завершення дії карантину, тобто на невизначений період.

При цьому, строк дії карантину продовжувався постановами Кабінету Міністрів України № 239 від 25. 03.2020 (до 24 квітня 2020 року), № 291 від 22.04.2020 (до 11 травня 2020 року), № 343 від 04.05.2020 (до 22 травня 2020 року), № 392 від 20.05.2020 (до 22 червня 2020 року), № 500 від 17.06.2020 (до 31 липня 2020 року), № 641 від 22.07.2020 (до 31 серпня 2020 року), № 760 від 26.08.2020 (до 31 жовтня 2020 року), № 956 від 13.10.2020 (до 31 грудня 2020 року), № 1236 від 09.12.2020 (до 28 лютого 2021 року), № 104 від 17.02.2021 (до 30 квітня 2021 року), № 405 від 21.04.2021 (до 30 червня 2021 року), № 611 від 16.06.2021 (до 31 серпня 2021 року), № 855 від 11.08.2021 (до 1 жовтня 2021 року), № 981 від 22.09.2021 (до 31 грудня 2021 року), № 1336 від 15.12.2021 (до 31 березня 2022 року), № 229 від 23.02.2022 (до 31 травня 2022 року), № 630 від 27.05.2022 (до 31 серпня 2022 року).

Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021, у зв`язку з набранням чинності Постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в часі дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», позапланову перевірку позивача поновлено з 09 лютого 2021 року.

Листом № 497/6/32-00-25-01-07 від 09.02.2021 року Східне міжрегіональне управління ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС) по роботі з великими платниками податків повідомлено про поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «ІНГЗЕ». Підставою для поновлення документальної позапланової виїзної перевірки зазначено постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

При цьому, про поновлення проведення перевірки позивача було повідомлено саме листом № 497/6/32-00-25-01-07 від 09.02.2021, натомість про існування наказу про поновлення проведення позапланової перевірки позивача стало відомо лише під час розгляду даної справи.

Водночас, право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення перевірки вручено копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки, в тому числі й наказу про поновлення проведення перевірки.

В даному випадку, відповідачем порушено вимоги Податкового кодексу України, щодо порядку поновлення перевірки та умов, за яких контролюючий орган може продовжити проведення позапланової перевірки після її поновлення.

Щодо доводів відповідача стосовно того, що наказ про поновлення проведення перевірки та додаток до нього є лише службовими документами для внутрішнього користування та те, що наказ не підлягає окремому оскарженню, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 19 частини 1 статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Отже, наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021 є актом індивідуальної дії, оскарження якого прямо передбачено приписами Кодексу адміністративного судочинства України.

Крім того, постановою судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року) відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15), від 27 травня 2021 (справа № 640/19902/18) та інших.

Що стосується посилання відповідача на право на поновлення проведення перевірки під час дії мораторію оскільки Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 03.11.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення, зокрема, документальних позапланових перевірок, які були розпочаті та зупинені на підставі пункту 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України корона вірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Тобто, вимоги п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент поновлення та проведення перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок платників податків.

Проте, п. 4 р. II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 року № 909-IX визначено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надати право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

У свою чергу, відповідно до вказаної норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 03.11.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент спірних правовідносин) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Таким чином, хоча і існує чинна норма, а саме п. 4 р. II Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» від 17.09.2020 року № 909-IX, яка не визнана неконституційною, проте вона не може бути застосована у спірних правовідносинах, оскільки відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, а тому будь-який нормативно-правовий акт, окрім Податкового кодексу України, у тому числі й інший закон, не може змінити правове регулювання податкових відносин, встановлене нормами Податкового кодексу України.

Відповідно, з цих самих підстав, не може бути застосована у спірних правовідносинах також постанова Кабінету Міністрів України від 03.11.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки».

До того ж, постанова Кабінету Міністрів України має нижчу юридичну силу, ніж Закон, у тому числі, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.

Вказане питання було предметом дослідження Верховного Суду, який надав юридичну оцінку обмеженням мораторію на проведення перевірок, встановлених Постановою Кабінету Міністрів України від 03.11.2021 р. №89.

Так, Верховний Суд виходив з того, що за загальним правилом, вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Як зазначалось, наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, що викладений у постанові від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21.

Відтак, наведене вище свідчить про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89, не був наділений повноваженнями щодо поновлення проведення зупиненої на період дії карантину документальної позапланової виїзної перевірки.

Вказаний висновок також узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, що викладена у постанові від 15.04.2022 року у справі № 160/5267/21.

Встановлені обставини щодо протиправності поновлення та проведення відповідачем перевірки, з у рахуванням того факту, що відповідачем не було ознайомлено ПРАТ «ІНГЗК» про наказ № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021, що позбавило позивача реалізації його права на недопуск відповідача до продовження проведення перевірки та оскарження наказу до прийняття податкових повідомлень-рішень, свідчать про обґрунтованість вимог щодо визнання протиправними дій Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення термінів та проведення під час дії мораторію документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

Щодо посилання відповідача про втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу, колегія суддів зазначає, що порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості поновлення проведення перевірки без наявності законних підстав для її поновлення, які повинні бути зазначені у відповідному наказі, в даному випадку має наслідком визнання наказу незаконним та є підставою для його скасування.

Колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість висновків суду першої інстанції щодо часткового задоволення позовних вимог.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду позивачем не оскаржується, тому колегія суддів не перевіряє обґрунтованість рішення в цій частині.

Доводи, наведені у апеляційній скарзі відповідача, не спростовують правильних висновків суду першої інстанції, порушень судом норм матеріального права не встановлено, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2023 року у справі № 160/10828/22 - залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.

Головуючий - суддяН.П. Баранник

суддяН.І. Малиш

суддяА.А. Щербак