Постанова

від 25.04.2024 по справі 160/10828/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2024 року

м. Київ

справа №160/10828/22

адміністративне провадження № К/990/31048/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2023 року (суддя Луніна О.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року (головуючий суддя Баранник Н.П., судді: Малиш Н.І., Щербак А.А.) у справі №160/10828/22 за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування наказу,

В С Т А Н О В И В :

У липні 2022 року Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просило:

- визнати протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення термінів та проведення під час дії мораторію документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» та складання за результатом перевірки Акту № 410/32-00-25-01-29/00190905 від 04.06.2021 «Про результати перевірки з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компаніями «Promet Steel JSC» (Болгарія) (код особи 130919989) та Metinvest International S.A. (Швейцарія) (код особи 17560037) за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014, з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 та з 01.01.2016 по 31.12.2016;

- визнати протиправним та скасувати наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.02.2021 № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2023 позовні вимоги задоволено частково:

- визнано протиправними дії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо поновлення термінів та проведення під час дії мораторію документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат»;

- визнано протиправним та скасовано наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.02.2021 № 43 "Про поновлення термінів проведення документальних перевірок" в частині поновлення документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.06.2023 рішення суду першої інстанції залишено без змін.

В ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом № 856 від 11.05.2018 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПРАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат», виданим Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби, з метою здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства України, на підставі п. 20.1 ст. 20, п.п.39.5.2.1 п.п. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.14, п.п. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПРАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» з питань:

- повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з експорту металопродукції з компанією Promet Steel JSC (Болгарія) згідно з контрактом № 11-005951 від 21.11.2011 та № 12-000147 від 16.01.2012 та Metinvest International S.A. (Швейцарія) згідно з контрактом № 0103122/10-К від 01.01.2012, № 103122/02 від 25.05.2012, № 103112/04 від 04.08.2011, № 103102/04 від 21.10.2010, № 103142/01 від 20.11.2013, № 12-001732 від 25.05.2012 та № 11-005951 від 21.11.2011, № 13-0017168 від 31.05.2013 за звітний період з 01.01.2014 по 31.12.2014;

- з питань дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій Metinvest International S.A. (Швейцарія) з експорту металопродукції згідно з контрактами № 0103122/10-К від 01.01.2012, № 103122/02 від 25.05.2012, № 103112/04 від 04.08.2011, № 103102/04 від 21.10.2010, № 103142/01 від 20.11.2013, № 12-001732 від 25.05.2012 та № 11-005951 від 21.11.2011, № 13-0017168 від 31.05.2013 за звітні періоди з 01.01.2015 по 31.12.2015 рік та з 01.01.2016 по 31.12.2016 рік.

Термін проведення перевірки визначений з 23.05.2018 тривалістю 18 місяців.

Згідно з наказом Офісу великих платників ДПС № 466 від 20.11.2019 термін проведення перевірки було продовжено на строк, що не перевищує 12 місяців з 23.11.2019.

Документальна позапланова виїзна перевірка ПРАТ «ІНГЗК» на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України була зупинена на період з 18 березня 2020 року.

Наказом Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021, у зв`язку з набранням чинності Постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в часі дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», поновлено з 09 лютого 2021 року терміни проведення документальних перевірок, тимчасово зупинених у відповідності до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, перелік яких наведено у додатку до цього наказу, на невикористаний строк.

У додатку до наказу зазначено, крім інших підприємств, ПРАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат».

Позивач, вважаючи дії відповідача щодо поновлення проведення перевірки під час дії карантину та наказ №43 від 09.02.2021 протиправними, звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89, не був наділений повноваженнями щодо поновлення проведення зупиненої на період дії карантину документальної позапланової виїзної перевірки. Додатково про обґрунтованість позовних вимог, за висновками судів, свідчить й те, що відповідачем не було ознайомлено ПРАТ «ІНГЗК» з наказом № 43 «Про поновлення термінів проведення документальних перевірок» від 09.02.2021, що позбавило позивача реалізації його права на недопуск відповідача до продовження проведення перевірки та оскарження наказу до прийняття податкових повідомлень-рішень.

Відмовляючи в задоволенні вимоги про визнання протиправними дій відповідача щодо складання за результатами перевірки Акту перевірки, суди вказала на її безпідставність та необгрунтованість.

З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та закрити провадження у справі.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наголошує на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, оскільки, в даному випадку, позивачем було допущено посадових осіб відповідача до проведення перевірки та за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення, які оскаржено позивачем у судовому порядку (справа № 160/15286/22), а відтак, наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням.

Скаржник посилається на застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду (зокрема, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18).

Ухвалою Верховного Суду від 12.10.2023 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.06.2023 у цій справі.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити останню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Так, правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

При цьому, пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій податкова перевірка розпочата з 23.05.2018 та контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, а тому цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням. Наказ про поновлення (продовження) перевірки є невід`ємню частиною наказу про проведення переваірки, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, яке може бути прийнято за результатами такої перевірки.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Колегія суддів звертає увагу, що Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» звернулося до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки, проведеної на підставі оскарженого у цій справі наказу (справа №160/15286/22).

Зазначений правовий висновок узгоджується з правовими висновками викладеними у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 та у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.

Так, у постанові, ухваленій Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 висловлено правову позицію, зокрема з питання оскарження до суду наказу про проведення перевірки у разі прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки. Згідно з висновком Верховного Суду у справі №826/17123/18 у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Велика палата Верховного Суду також висловлювалася з приводу розгляду позовних вимог про оскарження наказу про проведення перевірки в контексті належного та ефективного способу захисту права платника податків в разі проведення контролюючим органом перевірки. Так, у постанові Великої палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Це ж саме стосується і вимоги про визнання протиправними дій щодо поновлення термінів та проведення документальної виїзної перевірки.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку у цій справі про наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій щодо поновлення термінів та проведення документальної позапланової виїзної перевірки та визнанння протиправним та скасування наказу про поновлення термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки.

Таким чином, судові рішення в частині задоволення вищевказаних позовних вимог підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову в цій частині.

Відповідно до частин першої та третьої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 січня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2023 року у справі № 160/10828/22 скасувати в частині задоволення позовних та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді В.П. Юрченко

І.А. Васильєва

М.М. Гімон