Постанова

від 15.06.2023 по справі 820/1370/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2023 року

м. Київ

справа № 820/1370/17

адміністративне провадження № К/9901/32746/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2017 року (суддя Полях Н.А.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року (головуючий суддя Чалий І.С., судді: П`янова Я.В., Зеленський В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "А4" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

В березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "А4" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом (з врахуванням заяви про зменшення позовних вимог) до Головного управління ДФС у Харківській області (яке ухвалою Верховного Суду від 14 червня 2023 року замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Управління, відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 січня 2017 року №0000021402 - в повному обсязі, №0000011402 - в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 837 028, 00 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій із контрагентами (ТОВ «Деміс канц» та ТОВ «БРОК АЛК»), які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів).

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року, адміністративний позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, прийшли до висновку, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування даних податкового обліку, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій з контрагентами ТОВ «Деміс канц» та ТОВ «БРОК АЛК», на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх фактичного здійснення належними і допустимими доказами, оформленими у відповідності до вимог нормативних актів.

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди з`ясували, що посадовими особами Управління на підставі наказу від 02 листопада 2016 року №2985 «Про надання дозволу на проведення документальної планової виїзної перевірки», направлень на перевірку від 11 листопада 2016 року №6529, №6530, №6531, №6532, №6533, №6534 та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання у період з 14 листопада по 02 грудня 2016 року проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт №783/20-40-14-02-07/31422739 від 09 червня 2016 року, яким, в свою чергу, встановлено, зокрема, порушення:

- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість всього у сумі 917 220,00 грн., у тому числі: за січень 2015 року - 89 569,00 грн., за лютий 2015 року - 113 419,00 грн., за березень 2015 року - 93 198,00 грн., за квітень 2015 року - 130 758,00 грн., за травень 2015 року - 63 424,00 грн., за червень 2015 року - 83 227,00 грн., за липень 2015 року - 51 171,00 грн., за серпень 2015 року - 32 576,00 грн., за вересень 2015 року - 53 372,00 грн., за жовтень 2015 року - 102 432,00 грн., за листопад 2015 року - 68 700,00 грн., за грудень 2015 року - 35 375,00 грн. та завищено суму податкового кредиту в аналогічних розмірах за ті ж періоди по взаємовідносинам з ТОВ «Деміс канц»;

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, у зв`язку із чим занижено податок на прибуток всього в сумі 938 885,00 грн., у тому числі за рахунок: заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток за 2015 рік в сумі 4 586 107,00 грн. за рахунок неправомірного віднесення до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) товарів, які придбані у ТОВ «Деміс канц» по договорам №ДК-0098/13 від 17 січня 2013 року та №ДК-0083/15 від 02 лютого 2015 року за 2015 рік в сумі 4 586 107,00 грн.; заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток за 2015 рік в сумі 64 050,00 грн. за рахунок неправомірного віднесення до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) товару (папір Maestro standart А4, 80г/м2), собівартість якого сформована в частині проведення операцій з реалізації товарів ТОВ «БРОК АЛК» у липні 2015 року.

Товариством в порядку, передбаченому пунктом 86.7 статті 86 ПК України, подавались заперечення від 27 грудня 2016 року на акт перевірки, які Управлінням залишені без розгляду у зв`язку зі спливом строку їх подання.

На підставі висновків акту перевірки Управлінням 04 січня 2017 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0000021402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1 146 525,00 грн. (з яких: 917 220,00 грн. - за основним зобов`язанням та 229 305,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями), та №0000011402 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 938 885,00 грн.

Вказані акти індивідуальної дії оскаржені Товариством в адміністративно порядку, проте рішенням ДФС №5861/6199-99-11-01.01.25 від 23 березня 2017 року їх залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями №0000021402 - в повному обсязі та №0000011402 - в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 837 028, 00 грн., Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Водночас згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

В пункті 198.6 статті 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Виходячи з положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Як вже вказувалось в цій постанові, підставою для донарахування Товариству грошових зобов`язань з податку на додану вартість та податку на прибуток стали висновки контролюючого органу про нереальність господарських операції позивача з ТОВ «Деміс канц» та ТОВ» БРОК АЛК».

У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариством (як покупцем) укладено з ТОВ «Деміс канц» (як постачальником) договори поставки №ДК-0098/13 від 17 січня 2013 року та №ДК-0083/15 від 02 лютого 2015 року, за змістом яких постачальник зобов`язався передавати у власність покупцеві товар, а останній - приймати цей товар і вчасно здійснювати оплату на умовах даного договору.

Поставки за договорами здійснювались на регулярній основі, за заявками, після отримання яких товар направлявся від постачальника до Товариства транспортом постачальника і за його рахунок, що передбачено договорами, згідно з пунктами 3.2 яких поставка товару здійснюється на умовах DDP (за Інкотермс 2010 при базисі поставки DDP (Delivered Duty Paid) всі витрати у зв`язку з доставкою товару до вказаного у договорі місця покладаються на продавця); місцем доставки в договорах вказано м.Харків, вул.Кузнєчна, 18.

В матеріалах справи містяться копії договорів оренди складських приміщень за адресою м.Харків, вул.Кузнєчна: №9 від 01 червня 2015 року, №9 від 01 червня 2016 року, №8 від 01 лютого 2015 року, №23 від 01 лютого 2015 року та змін до них, якими підтверджено наявність у позивача складських приміщень для зберігання товару.

Про виконання умов договорів свідчать наявні в матеріалах справи копії видаткових накладних, податкових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних.

При цьому розвантаження отриманого товару здійснювалось власними силами позивача, для чого у його штаті працюють 5 комірників, а також він має у власності спеціальний навантажувач для здійснення розвантаження і завантаження товарів.

Також між Товариством (як продавцем) та ТОВ «БРОК АЛК» (як покупцем) укладено договір поставки №203 від 27 липня 2015 року, відповідно до якого продавець зобов`язався здійснювати покупцеві поставку паперу і канцтоварів, а останній - здійснювати їх оплату на підставі рахунків-фактур або накладних; поставка товару здійснюється без передоплати, а його доставка - транспортом покупця.

На виконання умов договору Товариство поставило контрагенту товар на загальну суму 553 140,00 грн., в підтвердження чого надало видаткові накладні №24727 від 27 липня 2015 року і №24729 від 28 липня 2015 року.

Позивачем за вищевказаною операцією з поставки товару відображено зобов`язання з ПДВ, що підтверджується відповідною декларацією за липень 2015 року, розрахунком коригування сум ПДВ до декларації за липень 2015 року, розшифровкою податкових зобов`язань з ПДВ у розрізі контрагентів.

При цьому, оцінюючи наслідки спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентами, суди вказали, що наявні первинні документи дають можливість визначитися з їх суттю, змістом та обсягом, ідентифікувати учасників та перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку, а відтак, дійшли переконання, що у ході перевірки Товариством подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.

Разом з тим, суди відмітили, що податковим органом не надано доказів та не зазначено обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, як і не доведено, що зміст укладених між ними угод не відповідав дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчив про намір ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів, або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.

Не підтверджено відповідачем й невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, що, в свою чергу, могло б свідчити про безпідставність формування ним даних податкового обліку.

На час здійснення спірних господарських операцій контрагенти були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мали свідоцтва про реєстрацію платниками податку на додану вартість.

Також суди враховували, що відповідачами не здійснювалась перевірка контрагентів на предмет наявності у останніх необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності, зокрема, основних фондів, матеріальних та трудових ресурсів, укладених цивільно-правових угод з іншими суб`єктами господарювання щодо надання послуг або виконання робіт. Висновки ж контролюючого органу ґрунтуються виключно на оцінці наявної в базах даних інформації, що, як визнали суди, не є достатнім для об`єктивного встановлення дійсних обставин.

В цьому контексті, слід зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому, сама лише по собі відсутність або дефектність супроводжуючих документів (товарно-транспортних накладних) не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Враховуючи наведене та зважаючи на положення частини 1 статті 341 КАС України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги не впливають на правильність прийнятих судами рішень й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 3 статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.Я.Олендер