Постанова

від 19.06.2023 по справі 813/4501/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 червня 2023 року

м. Київ

справа № 813/4501/13-а

адміністративне провадження № К/9901/31557/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Приватного підприємства (ПП) ``Авто-драйв ойл`` до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції (ОДПІ) Головного управління ДФС у Львівській області (процесуальний правонаступник Державної податкової інспекції (ДПІ) у Залізничному районі міста Львова Львівської області ДПС), касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 (суддя Кедик М. В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2017 (головуючий суддя Попко Я. С., судді: Хобор Р. Б., Сеник Р. П.),

У С Т А Н О В И В :

У червні 2013 року ПП``Авто-драйв ойл`` звернулося до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.05.2013 №0007861520, №0007861520, прийнятих на підставі акта перевірки від 25.04.2013 №1501/15-20/37073100, якими ДПІ збільшила йому суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 28' 843 грн (в тому числі, основний платіж - 25' 480 грн, штрафні (фінансові) санкції - 3363 грн) та зменшила розмір від`ємного значення суми ПДВ за квітень, травень, жовтень 2011 року на 626 грн (т.І, а.с. 11-26).

Підставою для прийняття контролюючим органом зазначених податкових повідомлень-рішень стали висновки акта перевірки від 25.04.2013 №1501/15-20/37073100 про порушення підприємством підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України ``Про податок на додану вартість``, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, статті 200 Податкового кодексу (ПК) України, статті 9 Закону України ``Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні``, Наказу Міністерства фінансів України ``Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку`` внаслідок формування підприємством даних свого податкового обліку за безтоварними операціями з ПП ``Імпел ЛТД`` та ПП``Сьомий день``, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 25' 480 грн, завищення суми від`ємного значення цього податку на 614 грн та суми залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу наступного звітного (податкового) періоду, на 12 грн.

На переконання позивача, він правомірно, відповідно до вимог податкового законодавства, сформував податковий кредит за наслідками господарських операцій з ПП``Імпел ЛТД`` та ПП``Сьомий день`` у період, охоплений перевіркою. Позивач доводив, що реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується належними первинними документами, а висновки акта перевірки є безпідставними, відтак зазначені податкові повідомлення-рішення є незаконними.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 26.09.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.03.2016, позовні вимоги ПП``Авто-драйв ойл`` задовольнив та скасував податкові повідомлення-рішення від 22.05.2013 №0007861520 та №0007851520.

Задовольняючи позов, суд висновував, що надані позивачем первинні та інші документи, пояснення свідків, встановлені у судовому процесі обставини щодо використання придбаного у контрагентів товару у господарській діяльності у своїй сукупності повною мірою підтверджують реальність господарських операцій підприємства з його контрагентами та спростовують судження контролюючого органу в акті перевірки про їх безтоварний характер.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.07.2016 (головуючий суддя Шипуліна Т. М., судді: Бившева Л. І., Лосєв А. М.) скасував судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій, касаційний суд виходив із того, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій позивача з ПП``Імпел ЛТД`` та ПП``Сьомий день``, судами не з`ясовано умови відповідних договорів, специфіки господарської операції позивача з контрагентами, умов здійснення поставки товарів, не досліджено питання використання придбаних товарів, їх зв`язок з господарською діяльністю позивача, не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів. Також касаційний суд зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій не перевірено належним чином доводи відповідача щодо порушення кримінальної справи щодо осіб, які за висновками слідства організовували діяльність ПП``Імпел ЛТД`` та ПП``Сьомий день`` з метою надання іншим суб`єктом господарювання необґрунтованої податкової вигоди, не з`ясовано обставин справи щодо стану відповідних кримінальних справ, наявності/відсутності вироків.

За наслідками нового розгляду справи Львівський окружний адміністративний суд постановою від 31.10.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2017, позов підприємства задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ДПІ від 22.05.2013 №0007861520, №0007851520.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції висновував про реальність господарських операцій позивача з його контрагентами та правомірність формування ним даних свого податкового обліку у період, охоплений перевіркою. Такого висновку суд дійшов врахувавши надані позивачем первинні документи щодо спірних операцій та встановлені актом перевірки обставини, що були покладені в основу висновків про порушення підприємством податкового законодавства, а саме порушення податкового законодавства, допущені контрагентами підприємства. Суд висновував, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Стосовно вироку Галицького районного суду м. Львова від 13.02.2015 у справі №461/10489/13-к, на який посилався контролюючий орган на підтвердження обставин безтоварності операцій підприємства з його контрагентами, встановлені під час перевірки, суд зазначив, що, як встановлено вироком, в ході судового розгляду не здобуто доказів того, що саме ОСОБА_1 та ОСОБА_2 брали участь у створенні ПП ``Наладка``, ТОВ``Сьомий день``, ТОВ``Олекс``, ПП``Симетрія``, ПП``Імпел-ЛТД``, підготовці їх установчих та реєстраційних документів, а також вчиняли дії з подальшої державної реєстрації зазначених суб`єктів з метою здійснення фіктивного підприємництва. Крім того, суд звернув увагу, що вироком не встановлено обставини щодо господарських операцій позивача з ПП``Імпел ЛТД`` та ПП``Сьомий день``, що були предметом дослідження під час податкової перевірки ПП``Авто-драйв ойл``.

Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.

У касаційній скарзі ОДПІ, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

У касаційній скарзі скаржник, зокрема, наводить обставини, встановлені під час податкової перевірки на підставі аналізу результатів податкової перевірки контрагентів підприємства, зокрема відсутність у контрагентів матеріально-технічних та трудових ресурсів, які, на його думку, ставлять під сумнів реальність постачання на користь підприємства товару.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.01.2017 відкрив касаційне провадження №К800/33426/16 у цій справі за касаційною скаргою відповідача.

Позивач право на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.

У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів`` та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Як встановили суди попередніх інстанцій та свідчить зміст акта перевірки, контролюючий орган заперечував факт придбання товариством товарів у ПП ``Імпел ЛТД`` та ПП``Сьомий день``, що позбавляє підприємство (позивача) права на податковий кредит за такими операціями, а складені у межах таких операцій первинні та звітні документи юридичного значення. При цьому ДПІ посилалося на податкову інформацію, отриману під час заходів податкового контролю, щодо господарської діяльності ПП ``Імпел ЛТД`` та ПП``Сьомий день`` та відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності (під час перевірки були використані висновки актів перевірки про допущені зазначеним контрагентами порушення податкового законодавства та дані АРМ ``Система автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України``).

Порядок формування платником податків податкового кредиту у період (з 01.10.2010 по 31.12.2010, з 01.02.2011 по 28.02.2011, з 01.04.2011 по 30.09.2011, з 01.11.2011 по 30.11.2011), охоплений перевіркою, був врегульований нормами статті 7 Закону №168/97-ВР та статті 198 ПК України (у редакції, чинній станом на вказані періоди).

За змістом наведених норм у податковому обліку суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані з цією операцією.

Отже, основною ознакою операції з придбання для цілей нарахування податкового кредиту є те, що воно в будь-якому разі є результатом постачання, здійсненим іншим платником ПДВ.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а відтак не можуть бути підставою для збільшення в податковому обліку сум валових витрат (витрат) та/або податкового кредиту.

При цьому норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).

Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат для цілей оподаткування та податкового кредиту, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Зазначені висновки неодноразово робив Верховний Суд у своїх рішеннях щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, які підтримала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21), виснувавши, зокрема, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Також за висновком Великої Палати Верховного Суду визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Також Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС України в чинній редакції (частина 2 статті 71 КАС України у редакції Закону на час розгляду справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК України, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту та витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України (частини 1 статті 71 КАС України у редакції Закону на час розгляду спору), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Згідно зі статтею 86 КАС України у редакції на час розгляду справи суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Аналогічні критерії оцінки доказів закріплені і в статті 90 КАС України в чинній редакції.

За змістом акта перевірки висновок контролюючого органу про порушення ПП``Авто-драйв ойл`` податкового законодавства ґрунтується на узагальненій податковій інформації, зробленій за результатами податкового контролю щодо господарської діяльності контрагентів позивача. Однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, є безпідставними, оскільки фактично надані ПП``Авто-драйв ойл`` до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень саме підприємством, на які посилається відповідач.

Інших доводів на підтвердження своїх висновків в акті перевірки, окрім як посилання на результати актів перевірок контрагентів та відсутність у них матеріально-технічних та трудових ресурсів, ДПІ не наводить.

Натомість товариство наполягало на реальності здійснення спірних господарських операцій та надало до перевірки та до суду необхідні первинні документи, що підтверджують зміст спірних операцій та їх зв`язок з його господарською діяльністю.

У судовому процесі суди встановили, що з метою здійснення господарської діяльності ПП``Авто-драйв ойл`` на договірних засадах, а саме на підставі договорів від 22.10.2010 №22/10-10 із ПП``Сьомий день`` та від 01.08.2011 №3 із ПП``Імпел ЛТД`` придбало товар (запчастини до транспортних засобів). Контрагентами - продавцями, які на момент вчинення правочинів мали господарську та податкову правосуб`єктність, були виписані відповідні видаткові та податкові накладні на користь ПП``Авто-драйв ойл``, а підприємство отримало та оплатило вартість товару, що підтверджено банківськими виписками. Первинні документи містять реквізити, передбачені нормою частини другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'', в тому числі номенклатуру товару, його кількість, ціну. Доставка товару проводилась власними силами підприємствами та у подальшому була реалізована ДТГО ``Львівська залізниця``, що підтверджено договорами, податковими та видатковими накладними, довіреностями на отримання товарно-матеріальних цінностей, копії яких долучені до матеріалів справи.

З цих підстав суди дійшли обґрунтованого висновку про правомірність формування підприємством даних свого податкового обліку за наслідками операцій з ПП``Сьомий день``, ПП``Імпел ЛТД`` та безпідставність висновків ДПІ в акті перевірки про порушення ПП``Авто-драйв ойл`` податкового законодавства за операціями із вказаними контрагентами, оскільки в судовому процесі було встановлено, що такі висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на висновках щодо господарської діяльності цих контрагентів, зроблених за результатами податкового контролю щодо них. Натомість надані позивачем документи відповідають вимогам, встановленим до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності з обставинами подальшої реалізації придбаного товару підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаними контрагентами.

Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при вирішенні спору, ДПІ посилається на ті ж самі обставини, які вказані в акті перевірки та були предметом оцінки судами першої та апеляційної інстанцій; в касаційній скарзі не наведено конкретних підстав, які б свідчили про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні обставин у справі та норм матеріального права при їх юридичній оцінці. Такі доводи позивача фактично стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Аргумент відповідача, викладений в касаційній скарзі, щодо відсутності в договорах (від 22.10.2010 №22/10-10, від 01.08.2011 №3), за якими позивач сформував спірні суми податкової звітності, не містять опис кількості та якості товару, умови його доставки тощо стосується дотримання сторонами цивільно-правових норм під час укладання сторонами цих договорів, що знаходиться поза межами податкових правовідносин, оцінка яких здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового законодавства.

Також, недоліки в реквізитах, на які вказує відповідач у касаційній скарзі, а саме розбіжності в реквізитах виписки банку щодо номеру договору, накладної, у межах яких здійснено платіж підприємством на користь контрагентів, не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій. Відсутність у первинному документі того чи іншого (певного) реквізиту (реквізитів), який визначений нормою частини другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'', безумовно не свідчить про неналежність або недостовірність такого документа як доказу та, відповідно, про нереальність (удаваність) господарської операції, на яку документ було складено. Не містять таких застережень також і норми частини другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' або інших нормативних актів.

Отже, ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам статті 159 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 242 КАС України у чинній редакції), щодо законності і обґрунтованості судового рішення.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 31.10.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.01.2017 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.В. Хохуляк В.П. Юрченко