Постанова

від 23.06.2023 по справі 420/17656/22

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 червня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/17656/22

Перша інстанція: суддя Стефанов С.О.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Вербицької Н.В.,

суддів Джабурії О.В.,

- Кравченка К.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А:

06 грудня 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якому просила:

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.11.2022 року № 7560017/42832982; від 03.11.2022 року № 7560016/42832982; від 03.11.2022 року № 7560015/42832982; від 03.11.2022 року № 7560014/42832982; від 03.11.2022 року №7560013/42832982;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 29.08.2022р. № 237; від 31.08.2022р. № 260; від 31.08.2022р. № 261; від 23.08.2022р. № 209; від 25.08.2022р. № 223 датою їх фактичного отримання;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 19.08.2022 року № 189365;

- зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області виключити товариство з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що прийняті спірні рішення є необґрунтованими та протиправними, оскільки посилання відповідача щодо наявності у нього відповідної податкової інформації стосовно товариства не містить відомостей щодо обсягу та змісту господарських операцій, а також інформації про суб`єктів господарювання з ознаками ризиковості, з якими позивач взаємодіяв.

Крім того, як зазначив позивач, в рішенні № 189365 від 19.08.2022 року відсутній конкретний перелік документів, передбачених п.6 Порядку № 1165, необхідний комісії ГУ ДПС в Одеській області для прийняття рішення про невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків.

За твердженням позивача прийняте рішення Головним управлінням ДПС України в Одеській області про ризиковість товариства є невмотивованим, нечітким та незрозумілим, що фактично свідчить про його дефектність як акту індивідуальної дії.

Стосовно прийнятих рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, то позивач вказував, що контролюючим органом не було наведено, які саме документи необхідно було подати позивачу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Попри це, надані товариством документи, в тому числі й первинні, не були оцінені контролюючим органом взагалі, що призвело до прийняття протиправних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Відповідачі заперечували проти задоволення позову, зазначаючи, що спірні рішення є законними та при їх прийнятті було враховано усі обставини діяльності товариства з урахуванням наявної податкової інформації у контролюючого органу.

Також відповідачами вказано, що формально оформлені (складені) первинні документи та/або сплата грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт/послуг).

Окрім того, за правовою позицією відповідачів, обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірне застосування судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. Зокрема, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що формально оформлені (складені) первинні документи та/або сплата грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг). Апелянт стверджує, що при виборі платниками податків контрагентів слід керуватися принципом належної податкової обачності, що фактично проігноровано позивачем у даній спірній ситуації, а відтак за наявності у контролюючого органу відповідної податкової інформації, прийняті рішення є законними.

Крім того, апелянт доводить, що суд першої інстанції не врахував того факту, що позивачем не було надано всіх документів для підтвердження проведення господарських операцій і до того ж наявні первинні документи свідчать про існування інших фактичних обставин ніж про це зазначив позивач.

Також апелянт доводить, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними, в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.

На думку апелянта у даній справі відсутні підстави щодо стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу, оскільки надані документи не підтверджують надані послуги адвокатом у заявленому обсязі. Поряд з цим, позивач не надав суду доказів ведення адвокатом книги обліку доходів та витрат.

Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, у зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта.

Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.

Згідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом економічної діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» за КВЕД є: 71.12 діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах (т. 2, а.с. 135, 136).

Пунктом 2.1 статуту позивача передбачено, що ціллю діяльності товариства є одержання прибутку та наступного його розподілу між учасниками на основі здійснення господарської, виробничої, комерційної, наукової, посередницької, інвестиційної та іншої діяльності в порядку та у відповідності з чинним законодавством України та цим Статутом.

Предметом діяльності товариства є діяльність у сфері адміністративного та допоміжного обслуговування, професійна, наукова та технічна діяльність, надання інших видів послуг, оптова та роздрібна торгівля, будівництво, сільське господарство, мисливство та надання пов`язаних із ними послуг, тимчасове розміщування й організація харчування, транспорт, складське господарство, інформації та телекомунікації, освіта, мистецтво, спорт, розваги та відпочинок (т. 2, а.с. 143-158).

Між товариством з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» (за договорами: замовник) та товариством з обмеженою відповідальністю «Антагор Альянс» (за договорами: виконавець) укладено 31 договір підряду, а саме: № АА-9/21 від 01.02.2021 року (т. 4, а.с. 69, 70), № АА-10/21 від 01.02.2021 року (т. 4, а.с. 98, 99); № АА-11/21 від 01.02.2021 року (т. 4, а.с. 136, 137); № АА-33/21 від 01.03.2021 року (т. 4, а.с. 146, 147); № АА-34/21 від 01.03.2021 року (т. 4, а.с. 172, 173); № АА-60/21 від 01.04.2021 року (т. 4, а.с. 193-204); № АА-61/21 від 01.04.2021 року (т. 5, а.с. 7, 8); № АА-72/21 від 15.04.2021 року (т. 5, а.с. 55, 56); № АА-73/21 від 13.04.2021 року (т. 5, а.с. 71, 72); № АА-87/21 від 30.04.2021 року (т. 5, а.с. 93, 94); № АА-96/21 від 12.05.2021 року (т. 5, а.с. 149, 151); № АА-97/21 від 12.05.2021 року (т. 5, а.с. 154, 155); № АА-122/21 від 01.06.2021 року (т. 5, а.с. 168, 169); № АА-123/21 від 01.06.2021 року (т. 5, а.с. 180, 181); № АА-124/21 від 01.06.2021 року (т. 5, а.с. 192, 193); № АА-318/21 від 09.11.2021 року (т. 5, а.с. 213, 214); № АА-337/21 від 20.11.2021 року (т. 5, а.с. 223, 224); № АА-338/21 від 20.11.2021 року (т. 5, а.с. 233, 234); № АА-339/21 від 20.11.2021 року (т. 6, а.с. 3, 4); № АА-188/21 від 02.08.2021 року (т. 6, а.с. 11, 12); № АА-189/21 від 02.08.2021 року (т. 6, а.с. 50, 51); № АА-228/21 від 01.09.2021 року (т. 6, а.с. 75, 76); № АА-229/21 від 01.09.2021 року (т. 6, а.с. 93, 94); № АА-247/21 від 29.09.2021 року (т. 6, а.с. 105-107); № АА-264/21 від 05.10.2021 року (т. 6, а.с. 110, 111); № АА-279/21 від 12.10.2021 року (т. 6, а.с. 126, 127); № АА-287/21 від 20.10.2021 року (т. 6, а.с. 141, 142); № АА-358/21 від 30.11.2021 року (т. 6, а.с. 154, 155); № АА-363/21 від 01.06.2021 року (т. 5, а.с. 166, 167); № АА-364/21 від 01.12.2021 року (т. 6, а.с. 229, 230); № АА-365/21-ТО від 01.12.2021 року (т. 7, а.с. 43-65); № АА-399/21 від 20.12.2021 року (т. 7, а.с. 72, 73).

Відповідно до пункту 1.1. укладених договорів, замовник доручає, а виконавець приймає на себе виконання наступних робіт з системи протипожежної безпеки, а саме електромонтажні роботи, у тому числі роботи з монтажу кабельної продукції систем протипожежного захисту.

П.п. 2.1.1., 2.1.2. договорів підряду передбачено, що виконавець зобов`язується виконувати всі роботи, що перелічені в п. 1.1. договору згідно вимог нормативно-правових актів, ДБН і інших спеціальних актів; погодити у встановленому законом порядку всю проектну та/або робочу документацію, що згідно чинного законодавства підлягає погодженню.

За змістом пункт 5.1 договорів підряду, виконання робіт підтверджується актом приймання-передачі виконаних робіт.

У свою чергу замовник зобов`язаний протягом 10 (десяти) банківських днів з моменту підписання акту приймання-передачі виконаних робіт перерахувати на рахунок виконавця кошти у розмірі 100% суми договору.

Матеріалами справи підтверджено як факт надання означених послуг за договорами підряду, так і їх фактичну оплату (т. 7, а.с. 86-241; т. 8, а.с. 1-21).

Судом також встановлено, що в процесі провадження господарської діяльності підприємство використовує наступні основні засоби, а саме: нежитлове приміщення, розташоване за адресою: м. Одеса, вул. Середньофонтанська, буд. 32; нежитлове приміщення (офіс), розташоване за адресою: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, буд. 101; автомобіль Renault, модель KANGOO, тип: фургон малотонажний-В; диспетчерський пульт, розташований за адресою: м. Одеса, вул. Люстдорфська дорога, буд. 101; нежитлове приміщення, розташоване за адресою: м. Одеса, вул. Миколи Боровського (Промислова), 1/4, каб. № 210 (т. 2, а.с. 202-214, 218-226, 233-240).

Вищевказані дані відображено в облікових даних платника податків в Державній податковій службі на підставі звіту за формою №20-ОПП «Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність» (т. 2, а.с. 195).

Загальну чисельність найманих працівників Товариства на момент зупинення реєстрації податкових накладних складали 30 (тридцять) штатних одиниць, зокрема, електромонтери, наладчик КВПтаА, електрогазозварювальник та інші, що підтверджено копією штатного розкладу (т. 2, а.с. 175-178).

Відповідно до фінансової звітності малого підприємства за 2021 рік, чистий прибуток ТОВ «Укртехбезпека Лтд» за 2021 рік склав 1 159 600,00 грн (т. 2, а.с. 215-217).

Також, реалізуючи свій господарський потенціал, ТОВ «Укртехбезпека Лтд» (за договором: субпідрядник) уклало з ТОВ «Стікон» (за договором: генеральний підрядник) договір субпідряду № 03/08-21 від 03.08.2021 року, за положеннями якого субпідрядник приймає на себе зобов`язання виконати роботи по монтажу систем пожежної безпеки багатоповерхового житлового комплексу з вбудовано-прибудованими приміщеннями соціально-побутового, торговельного, адміністративного призначення та об`єктами соціальної інфраструктури за адресою: м. Одеса, вул. Івана Франка, 40, секція 1.1-1.4. (т. 2, а.с. 233-240).

Відповідно до пункту 1.2. субпідрядник зобов`язується виконати власними силами роботи, передбачені умовами цього договору, проектною документацією та технічним завданням генпідрядника та усунути недоліки і дефекти, що виникли з його вини і виявлені в ході приймання робіт та протягом гарантійного строку.

Пунктом 2.4. договору субпідряду передбачено, що остаточний розрахунок з субпідрядником здійснюється генпідрядником тільки після отримання з Єдиного реєстру податкових накладних інформації про реєстрацію податкових накладних від субпідрядника в повному обсязі.

Для виконання робіт за укладеним договором ТОВ «Укртехбезпека Лтд» було розроблено робочу документацію (проект), в якій зазначено про виконання комплексу робіт з монтажу систем пожежної безпеки, а саме: автоматизації систем внутрішнього протипожежного водопроводу та протидимного захисту; систем блисковкозахисту; автоматичної установки систем протипожежної сигналізації та оповіщення про пожежу; системи димо- та тепловиділення і підпору повітря; системи пожежогасіння (т. 3, а.с. 106-240; т. 4, а.с. 3-50)

Також між ТОВ «Укртехбезпека Лтд» та ТОВ «СТІКОН» складено та затверджено локальні кошториси № 2-1-1, № 2-1-2, № 2-1-3, № 2-1-4, № 2-1-5, № 2-1-6, № 2-1-7, відповідно до кожного з етапів виконання робіт, а також затверджено договірну ціну (т. 3, а.с. 61-71).

Водночас 19.08.2022 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області прийняла рішення №189365 щодо ТОВ «Укртехбезпека ЛТД» про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (т. 1, а.с. 33).

Підставою прийняття такого рішення визначено пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У графі податкова інформація зазначено: «Наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування».

Також судом встановлено, що ТОВ «Укртехбезпека Лтд» через Єдине вікно подання електронних документів було направлено на реєстрацію податкові накладні, складені на адресу товариства з обмеженою відповідальністю «Стікон» (код ЄДРПОУ 19219876), а саме: № 237 від 29.08.2022 р. на загальну суму 50 000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 8333,33 грн, № 260 від 31.08.2022 р. на загальну суму 30 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 5000,00 грн, № 261 від 31.08.2022 р. на загальну суму 10 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 1666,67 грн, № 209 від 23.08.2022 р. на загальну суму 30 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 5000,00 грн, № 223 від 25.08.2022 р. на загальну суму 40 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 6666,67 грн.

ГУ ДПС в Одеській області реєстрацію вказаних податкових накладних було зупинено з посиланням на п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 р., що підтверджується квитанціями №9184654503 від 15.09.2022 р., №9184654503 від 15.09.2022 р., №9184654273 від 15.09.2022 р., № 9184654105 від 15.09.2022 р., № 9184656255 від 15.09.2022 р. відповідно.

Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області було запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТОВ «Укртехбезпека Лтд» 31.10.2022 р. на адресу ГУ ДПС в Одеській області було направлено повідомлення № 1, № 2, № 3, № 4, № 5 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК з поясненнями щодо здійсненої господарської операції, а також, у зв`язку з обмеженими технічними можливостями Єдиного електронного вікна для подання документів, ТОВ «Укртехбезпека Лтд» окремо до ГУ ДПС в Одеській області було подано копії всіх необхідних документів на 1305 арк (т. 2. а.с. 28-32).

За результатами розгляду вищевказаних пояснень комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області 03.11.2022 року були прийняті рішення № 7560017/42832982, № 7560016/42832982, № 7560015/42832982, № 7560014/42832982, № 7560013/42832982 про відмову в реєстрації вищевказаних податкових накладних з підстав ненадання ТОВ «Укртехбезпека Лтд» копій документів.

Позивач, не погоджуючись з прийнятими рішеннями про відповідність ТОВ «Укртехбезпека Лтд» критеріям ризиковості платника податку та про відмову у реєстрації податкових накладних, вважаючи їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, а податкові накладні такими, що підлягають реєстрації датою їх отримання, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що з оскаржуваного рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості та відповіді на адвокатський запит не вбачається відомостей про: неможливість реального здійснення ТОВ «Антагор Альянс» господарських операцій з його контрагентами з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу економічно необхідних матеріальних ресурсів; фактичного нездійснення ТОВ «Антагор Альянс» господарської діяльності саме в період отримання товарів (робіт, послуг) від продавців та продажу покупцям, відсутності у ТОВ «Антагор Альянс» саме в цей період фізичних, технічних та технологічних можливостей для вчинення дій, що становлять зміст господарських операцій з його контрагентами, зокрема відсутності кваліфікованого персоналу, основних фондів, приміщень для їх зберігання; відсутності відповідних ліцензій, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності; збитковості проведених ТОВ «Антагор Альянс» господарських операцій та системності такої збитковості; здійснення ТОВ «Антагор Альянс» господарських операцій без ділової мети та обліку операцій безвідносно до їх реального економічного змісту з умислом завдати шкоду інтересам держави; відсутності зв`язку проведених ТОВ «Антагор Альянс» господарських операцій з його контрагентами з господарською діяльністю ТОВ «Антагор Альянс».

Більш того, суд зазначив, що усі податкові накладні складені за результатом господарських операцій позивача з ТОВ «Антагор Альянс» були зареєстровані без будь-яких зауважень.

Окрім того, суд першої інстанції зазначив, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із повідомленнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, засвідчують факт виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.

Разом із тим, суд вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат виходив з того, що співмірною сумою відшкодування витрат на професійну правничу допомогу у даній справі є 10 000 грн. При цьому суд відмовив позивачу у відшкодуванні витрат на копіювання та друк документів по справі у розмірі 22 757, 60 грн.

Судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Спірним питанням в межах розгляду апеляційної скарги є питання правомірності прийнятих рішень Головним управлінням ДПС в Одеській області про відповідність товариства з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» критеріям ризиковості платника податку, а також про відмову в реєстрації податкових накладних й стягнення витрат на професійну правничу допомогу.

Щодо правомірності рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність товариства з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» критеріям ризиковості платника податку, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України.

Відповідно до підпункту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.

Пунктом 61.1 статті 61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно підпункту 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.

Відповідно до пункту 71.1 статті 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

За приписами пунктів 74.1, 74.3 статті 74 Податкового кодексу України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Пунктом 6 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №1165» від 11.12.2019 року № 1165 (далі Порядок № 1165) передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п.8: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Саме зазначений критерій слугував підставою для віднесення позивача до ризикових рішенням податкового органу № 189365 від 19.08.2022 року.

Так, ТОВ «Укртехбезпека Лтд» віднесено до критеріїв ризикових рішенням ГУ ДПС в Одеській області № 189365 від 19.08.2022 року, у зв`язку із тим, що у контролюючого органу наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдання і функції, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування (т. 2, а.с. 1)

Додатком № 4 до Порядку № 1165 затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».

З аналізу сталої позиції Верховного Суду в аналогічних правовідносинах, вбачається, що хоча затверджена форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 чи 8 критеріїв ризиковості платника податку, але й не скасовує обов`язку контролюючого органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України. Комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні та допустимі докази в підтвердження цих даних при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій.

Зі змісту рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 189365 від 19.08.2022 року вбачається, що зазначаючи про відповідність позивача п.8 Критеріїв, податковим органом викладена загальна фраза.

Тобто в рядку «Податкова інформація» не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючим органом лише зазначено загальну підставу.

Судова колегія також звертає увагу, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Документального підтвердження обставин, що позивач та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій, відповідач не надав. Під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій, відповідач не надав жодного доказу, який досліджувався в ході засідання Комісії і який слугував підставою для віднесення ТОВ «Укртехбезпека Лтд» до критерій ризикових платників.

Отже, рішення комісії № 189365 від 19.08.2022 року не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, що також вірно встановлено судом першої інстанції.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 640/11321/20 від 5 січня 2021 року, № 140/17441/20 від 19 листопада 2021 року, № 640/6130/20 від 23 червня 2022 року.

Поряд з цим, суд апеляційної інстанції також враховує і те, що у відповідь на адвокатський запит від 18.10.2022 року № 22981/6/15-32-18-02-06 ГУ ДПС в Одеській області зазначило лише щодо ризиковості взаємовідносин позивача із ТОВ «Антагор Альянс», однак зазначаючи про це відповідач не спростував надані йому пояснення позивача із відповідними документами, які здатні за своєю суттю довести реальність проведених господарських операцій між суб`єктами господарювання (т. 4, а.с. 59-63).

У відзиві на позовну заяву податковий орган зазначив, що за результатами проведеного моніторингу реєстрації ТОВ «Укртехбезпека Лтд» (ЄДРПОУ 42832982) податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН та даних інших інформаційно-аналітичних систем контролюючого органу встановлено операції з придбання у контрагентів з ознаками ризиковості, а саме: придбання послуг у ТОВ «АНТАГОР АЛЬЯНС» (код ЄДРПОУ: 43693361) внесено до переліку ризикових 21.01.2022 року (номенклатура придбання: електромонтажні роботи); ТОВ «МЕДІА ІМПАКТ» (код ЄДРПОУ: 41076647) внесено до переліку ризикових 14.01.2022 року (номенклатура придбання: електромонтажні роботи); ТОВ «КС АКВА ГРУП» (код ЄДРПОУ: 40303505) внесено до переліку ризикових 06.06.2022 року (номенклатура придбання: технічне обслуговування та підготовка обладнання); ТОВ «ЛЯ ФОНТАН» (код ЄДРПОУ: 42989936) внесено до переліку ризикових 21.12.2021 року (номенклатура придбання: монтаж автоматичної системи пожежної сигналізації);

Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що ні в оскаржуваному рішенні, ні у відповіді на адвокатський запит, суб`єкт владних повноважень не зазначає, що підставою для віднесення позивача за критеріями ризиковості відбулося через взаємодію з ТОВ «МЕДІА ІМПАКТ» (код ЄДРПОУ: 41076647); ТОВ «КС АКВА ГРУП» (код ЄДРПОУ: 40303505); ТОВ «ЛЯ ФОНТАН» (код ЄДРПОУ: 42989936).

Тому у даному випадку колегія суддів погоджується із доводами сторони позивача, що за відсутності у спірному рішенні зазначення як підстави для віднесення позивача до ризикового підприємства через його взаємодію з «МЕДІА ІМПАКТ» (код ЄДРПОУ: 41076647); ТОВ «КС АКВА ГРУП» (код ЄДРПОУ: 40303505); ТОВ «ЛЯ ФОНТАН» (код ЄДРПОУ: 42989936) контролюючий орган у відповідності до ч.2 ст.77 КАС України не може обґрунтовувати правомірність прийнятого рішення у спосіб його доповнення іншими даними та обставинами, оскільки це суперечить попередній владній поведінці суб`єкта владних повноважень, яка має бути оцінена судом на предмет законності при вирішенні цього публічно-правового спору.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 620/4227/20 від 15 березня 2023 року.

Оскільки податковим органом не конкретизовано, яка саме інформація стала підставою для віднесення його до ризикових, позивач був позбавлений можливості надати пояснення та документи по конкретним господарським операціям для виключення його з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Так, п.6 Порядку № 1165 встановлено, що документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Судова колегія враховує, що в матеріалах справи наявні достатні та належні докази стосовно проведення господарських операцій позивачем із контрагентами стосовно яких у суб`єкта владних повноважень виникли сумніви щодо реальності господарських взаємовідносин. При цьому, відповідачами не надано доказів на підтвердження своєї правової позиції стосовно законності прийнятого рішення № 189365 від 19.08.2022 року та не спростовано у процесуальний спосіб факт проведення господарських операцій між позивачем та іншими суб`єктами владних повноважень.

Колегія суддів наголошує, що контролюючий орган, в даному випадку, на стадії виключення платника податку з переліку ризикових, не наділений повноваженнями для здійснення повного аналізу господарських операцій позивача на предмет їх реальності.

Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України (постанова Верховного Суду по справі № 500/2237/20 від 07.12.2022).

З урахуванням вищенаведеного, а також враховуючи встановлені обставини та наявні в матеріалах справи докази, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 189365 від 19.08.2022 року є протиправним, тому підлягає скасуванню.

Щодо правомірності рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 р. (далі-Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до п. 2 Порядку 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

Згідно з п.11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Тобто, контролюючий орган повинен не переписувати загальну фразу, а зазначати конкретні документи, які не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК.

Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації розрахунків коригування, підставою для такого зупинення став п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Платнику запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак не зазначено, яких саме документів не вистачає для реєстрації РК (т. 2, а.с.12, 16, 19, 22, 25).

Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток №1 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно приписів частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Верховний Суд у постановах від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20, від 22 липня 2021 року у справі № 520/111/20 зазначав, що при вирішенні таких спорів суди попередніх інстанцій, з огляду на правове регулювання і характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку змісту рішення про віднесення до ризикових платників, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.

Як зазначає ГУ ДПС в Одеській області, реєстрацію розрахунків коригування зупинено у зв`язку із відповідності ТОВ "Укртехбезпека Лтд" критеріям ризиковості.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відтак, саме відповідач має довести правомірність та законність віднесення позивача до ризикових платників та обґрунтованість зупинення реєстрації розрахунків коригування.

Судова колегія наголошує, що відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Разом з тим, вже заперечуючи проти задоволення позову, відповідач зазначив про ненадання всіх первинних документів.

Судова колегія звертає увагу, що перебування позивача під час прийняття рішення щодо відмови в реєстрації податкових накладних, у переліку ризикових платників податків, не спростовують обов`язку відповідача приймати рішення з дотриманням принципів обґрунтованості, вмотивованості та оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення при ухваленні відповідного рішення.

Як вбачається з матеріалів справи, на пропозицію відповідача товариство подало до контролюючого органу відповідне повідомлення про подання пояснень та копії документів на 1305 аркушах щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено: договір субпідряду № 03/08-21, виписка від 25.08.2022 року, договірна ціна, локальний кошторис до договірної ціни 2-1-1, локальний кошторис до договірної ціни 2-1-2, локальний кошторис до договірної ціни 2-1-3, локальний кошторис до договірної ціни 2-1-4 та 2-1-5, локальний кошторис до договірної ціни 2-1-6 та 2-1-7, довідку про вартість, акт та підсумок по ресурсам, підсумкова відомість ресурсів до договірної ціни, оренда ЛТД Аванта, оренда приміщень Задорожний, ліцензія ЛТД, виписка від 23.08.2022 року, договірна ціна, довідка про вартість, акт, підсумкова відомість, підсумкова відомість ресурсів до договірної ціни, виписка від 29.08.2022 року, довідка про вартість, акт, підсумкова відомість від 31.08.2022 року, виписка від 31.08.2022 року тощо.

Судова колегія вважає обґрунтованими доводи позивача щодо проведення реальності господарських операцій за укладеним договором субпідряду, оскільки такі аргументи підтверджуються належними доказами, що відповідачем не спростовано.

Колегія суддів наголошує, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації розрахунку коригування, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд.

Позивач же надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування не зазначено які саме конкретно документи необхідно подати.

В свою чергу відповідач не надав до суду жодних належних та допустимих доказів на підтвердження інформації, на підставі якої комісія дійшла висновку про віднесення позивача до ризикових платників податків, що стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.

Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктом 3 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Згідно п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі

За приписами п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно п.6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Пунктом 7 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п.п. 9-13 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За приписами п. 11 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Крім того, незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

З оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкових накладних вбачається, що вони не містять конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття, а лише містять загальну фразу про те, що причиною їх прийняття є "ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити)" (а.с.21). Графа додаткова інформація в рішеннях також порожня.

Оскаржувані рішення містять лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Тобто, викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові по справі № 380/8213/21 від 08 лютого 2022 року.

Підсумовуючи викладене, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні датою її фактичного направлення/надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права юридичної особи.

Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом в постанові по справі № 320/3484/21 від 25 листопада 2022 року.

Враховуючи вищевикладене, судова колегія вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» датою їх фактичного подання.

Щодо доводів апелянта про те, що належним способом захисту прав позивача в даному випадку є зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної, а прийняття рішення про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є передчасним, судова колегія зазначає наступне.

Відповідно до п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладеної, а тому рішення суду першої інстанції є правомірним і обґрунтованим. Крім того, ДПС України не оскаржувало рішення суду першої інстанції в цій частині. З огляду на вказане, означений довід апелянта судом апеляційної інстанції відхиляється.

Стосовно доводів апелянта щодо відсутності правових підстав для стягнення на користь позивача витрат на професійну правову допомогу, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до статті 16 КАС України, учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді, як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.

Відповідно до частини першої статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

У частині третій статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Частиною першою статті 138 КАС України передбачено встановлення судом розміру витрат, пов`язаних, зокрема, з підготовкою справи до розгляду, на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

За змістом частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;

2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;

3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;

4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

При цьому за змістом частин п`ятої - сьомої статі 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Аналіз вищенаведених положень процесуального закону дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу та проведення експертизи підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Водночас, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що 30 жовтня 2022 року між товариством з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» та адвокатським об`єднанням «ІНТЕЛЛЕКС» укладено договір про надання правничої (правової) допомоги, за змістом якого адвокатське об`єднання зобов`язується надати клієнту правову (правничу) допомогу, вчинити від імені та за рахунок клієнта та/або від свого імені, але за рахунок клієнта, певні юридичні дії або надати клієнту за його дорученням інші послуги юридичного характеру, що зазначені нижче та які разом і незалежно від їх змісту іменуються в тексті договору «правова допомога», «правнича допомога», «послуги» або «доручення», а клієнт зобов`язується сплатити за них відповідну плату.

Відповідно до п. 1.2 договору, клієнту надається на території України правнича допомога, що відповідає галузям права, в яких спеціалізується адвокатське об`єднання в усіх судах України без обмеження повноважень.

Пунктом 5.1 укладеного договору про надання правничої допомоги передбачено, що вартість наданих послуг визначається окремою угодою або актом (-ами) приймання передачі наданих послуг (виконаних робіт) до цього договору. Клієнт сплачує адвокатському об`єднанню плату за домовленістю сторін на підставі виставлених рахунків (т. 10, а.с. 6-8).

31 січня 2023 року між товариством з обмеженою відповідальністю «Укртехбезпека Лтд» та адвокатським об`єднанням «ІНТЕЛЕКС» підписано акт приймання-передачі наданої правничої допомоги № 7 за яким позивачу надано наступні юридичні послуги: консультування та підготовка пояснень до податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено; збір та аналіз доказів, аналіз правових позицій Верховного Суду, складання та подання до суду адміністративного позову, складання та подання відповіді на відзив (т. 10, а.с. 9).

31 січня 2023 року адвокатським об`єднанням виставлено позивачу рахунок на оплату за надані юридичні послуги у загальному розмірі 20 000 грн (т. 10, а.с. 10).

Таким чином суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що надані стороною позивача докази підтверджують, що витрати на професійну правничу допомогу фактично були понесені. При цьому, враховуючи складність справи, її значення для позивача, реальний обсяг наданої правничої допомоги, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зменшення заявленого розміру до 10 000 грн.

Посилання апелянта на ненадання адвокатом доказів відображення доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності, як самозайнятих осіб, шляхом надання доказів ведення Книги обліку доходів та витрат колегія суддів не приймає, оскільки предметом спірних правовідносин є фактичне понесення витрат на правову допомогу та їх відшкодування відповідною стороною у справі. Облік отриманих доходів адвокатом та в подальшому його оподаткування не є предметом спору у цій справі при перегляді судового рішення.

Отже, за встановлених обставин, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апелянта про відсутність підстав щодо стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу є необґрунтованими та помилковими, тому судом апеляційної інстанції відхиляються.

Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, що підтверджується ухвалою суду про відкриття провадження від 02 січня 2023 року, постанова суду апеляційної інстанції може бути оскаржена до Верховного Суду лише з підстав, передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, судова колегія

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 березня 2023 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення, з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий: Н.В.Вербицька

Суддя: О.В.Джабурія

Суддя:К.В.Кравченко