Постанова

від 29.06.2023 по справі 810/3344/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2023 року

м. Київ

справа № 810/3344/15

адміністративне провадження № К/990/15841/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 810/3344/15

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма Моторс» до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма Моторс» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Карпушова О. В., Епель О. В., Кобаль М. І.) від 18 січня 2022 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Арма Моторс» (далі - ТОВ «Арма Моторс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Броварської ОДПІ Головного управління ДФС у Київській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 березня 2015 року № 0000872202.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що штраф застосований відповідачем за наслідками перевірки є протиправним, оскільки повернення готівкових коштів згідно видаткових касових ордерів є поверненням передплати за автомобіль, котрий покупці мали намір придбати, але з різних причин відмовлялися від укладання договору купівлі-продажу, при цьому, отримання товару та перехід права власності на товар, або повернення товару не відбувалось.

Позивач вважає, що вищевказані операції не повинні проводитись через реєстратор розрахункових операцій на тій підставі, що вони не є розрахунковими операціями, в розумінні статті 2 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому підстави застосування до нього штрафних санкцій, передбачених вищевказаним Законом, не було.

3. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2016 року, адміністративний позов задоволено.

4. Постановою Верховного суду від 24 січня 2019 року касаційну скаргу податкового органу задоволено частково. Постанову Київського окружного адміністративного суду від 01 вересня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2016 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

5. За наслідками нового розгляду справи, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000872202 від 16 березня 2015 року, прийняте Броварською ОДПІ Головного управління ДФС у Київській області.

6. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2022 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року та прийнято нове рішення, яким ТОВ «Арма Моторс» відмовлено в задоволенні позовних вимог.

7. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 24 червня 2022 року ТОВ «Арма Моторс» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2022 року та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «Арма Моторс» задовольнити.

8. Ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2022 року, після усунення недоліків, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

10. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Арма Моторс» зареєстровано як юридичну особу Шевченківською районною у м. Києві державною адміністрацією 22 травня 2006 року. Як платник податків позивач перебуває на обліку в органах державної податкової служби з 23 травня 2006 року за № 4500, в Броварській ОДПІ з 17 січня 2012 року.

12. В період з 20 січня 2015 року по 13 лютого 2015 року посадовими особами Броварської ОДПІ Головного управління ДФС у Київській області на підставі наказу від 05 січня 2015 року № 3 та згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Арма Моторс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2013 року.

13. За результатами проведеної перевірки відповідачем складено Акт від 05 березня 2015 року № 108/10-06-22-01/34356004, згідно висновків якого, зокрема, встановлено факти проведення ТОВ «Арма Моторс» розрахункових операцій у готівковій формі на загальну суму 665 331,44 грн згідно видаткових касових ордерів без застосування реєстратора розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуг) та без видачі розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції, чим порушено вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

14. На підставі висновків вказаного акту Броварською ОДПІ Головного управління ДФС у Київській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 березня 2015 року № 0000872202, згідно з яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 137 379,20 грн.

15. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

16. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що повернення готівкових коштів згідно видаткових касових ордерів здійснено позивачем відповідно до вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України № 637 від 15 грудня 2004 року (далі - Положення № 637) та інших норм чинного законодавства.

17. При цьому суд вказує, що грошові кошти, щодо яких виник спір, обліковувались відповідно до чинних нормативних документів і питань щодо їх не оприбуткування чи неналежного обліку у звітних документах не виникало. Отже, оскільки отримання автомобілів (запчастин) та перехід права власності на автомобілі (запчастини), або повернення автомобілів (запчастин) не відбувалось, тому вищевказані операції не повинні проводитись через реєстратори розрахункових операцій на тій підставі, що вони не є розрахунковими операціями в розумінні статті 2 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

18. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог, виходив з того, що реєстрація видачі коштів у разі повернення товару залежить від технічних особливостей РРО, а тому можливим є два варіанти оформлення розглядуваної розрахункової операції: у випадку, якщо алгоритм роботи РРО забезпечує окреме накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків, то вказана операція здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми у фіскальній пам`яті РРО з роздрукуванням розрахункового документу відповідної форми; у випадках, коли РРО не забезпечує окремого накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків, повернення коштів здійснюється за допомогою операції «службова видача».

19. У справі, яка розглядається, встановлено, що при здійсненні операцій по поверненню товарів за період з 20 січня 2015 року по 13 лютого 2015 року позивач використовував операцію «службова видача». Позивачем в ході судового розгляду не заперечувалось, що у використовуваних ним в господарській діяльності РРО було забезпечено алгоритм роботи окремого накопичення у фіскальній пам`яті від`ємних сум розрахунків та, відповідно, можливість друкувати «видатковий чек».

20. У зв`язку із зазначеним апеляційний суд дійшов висновку про правомірність застосування фінансових санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за нероздрукування на РРО та невидачу особам, які повертали товари, відповідних розрахункових документів (видаткових касових чеків).

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

22. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

23. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права: пункти 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування вказаних правових норм.

24. Скаржник наголошує, що судом апеляційної інстанції не було враховано, що жодна з 67 операцій, які перелічено в акті перевірки та за вчинення яких до ТОВ «Арма Моторс» застосовано санкції, не є розрахунковою операцією в розумінні Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

25. Скаржник звертає увагу, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові зазначає, що пункт 1 статті 3 зазначеного Закону зобов`язує суб`єктів підприємницької діяльності проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

26. Проте, у правовідносинах ТОВ «Арма Моторс» з його клієнтами в жодному випадку не було повної суми покупки (оплати послуги), не відбувався факт повернення товару, право власності на товар покупцю не переходило. Отже, вказані відносини стосуються виключно повернення грошових коштів за непридбаний товар - автомобілі, право власності на які в жодному випадку не переходило від продавця до покупця і останні не реєстрували такий в органах державної влади - МРЕВ ДАІ (Сервісних центрах МВС).

27. Крім того скаржник зазначає, що правовідносини описані в постанові Верховного Суду від 25 жовтня 2019 року по справі № 820/6166/13-а, на яку посилався апеляційний суд, та у справі, яка розглядається, не є подібними, оскільки в першому випадку видача готівкових коштів відбулася за повернуті покупцям товари, в той час як у справі, що розглядається щодо повернення передплати за непридбаний товар, право власності на який до покупця не переходило.

28. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що в оскаржуваній постанові апеляційний суд роблячи висновок про правомірність рішення контролюючого органу щодо нарахування позивачу штрафних санкцій врахував обставини за період з 20 січня 2015 року по 13 лютого 2015 року, в той час як перевірка проводилася за період з 01 липня 2011 року по 31 грудня 2013 року.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

29. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

30. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

31. Розрахункова операція, в силу вимог статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу).

32. А розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну.

33. Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 названого Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

34. Отже, якщо при проведенні розрахункових операцій суб`єктом господарювання використовується РРО, відповідно з його застосуванням проводяться, як операції з внесення коштів, так і з їх видачі.

35. Постановою Правління Національного банку України № 637 від 15 грудня 2004 року було затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (далі - Положення № 637).

36. Пунктом 2.6 Положення № 637 визначено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

37. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

38. За порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідних розрахункових документів) застосовуються визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону фінансові санкції у п`ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невідповідність, в тому числі у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа.

39. Зазначене свідчить, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановив для суб`єктів підприємницької діяльності обов`язок проводити розрахункові операції з роздрукуванням документів на підтвердження виконання цих операцій, які відповідають вимогам Положення, тобто є розрахунковими документами.

40. При цьому колегія суддів звертає увагу, що порядок оприбуткування коштів поставлено в пряму залежність від обраного суб`єктом господарювання та законодавчо дозволеного способу розрахунків, від якого, в свою чергу, залежить вид та форма розрахункового документа, а також порядок обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень.

41. Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд у своїй постанові від 24 січня 2019 року, зокрема, зазначив, що суди попередніх інстанцій: не встановили порядок та спосіб сплати грошових коштів покупцями позивачу, обмежившись зазначенням в судовому рішенні про внесення фізичними особами (покупцями) коштів через касу товариства, що також унеможливлює суд касаційної інстанції визначити в якому саме місці розрахунків їх було внесено (скринька касового апарата або каса; також поза увагою судів залишено те, що на підставі видаткових касових ордерів реєструється внесення та видача коштів за допомогою операції «службове внесення» та «службова видача».

42. Натомість, оцінюючи правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення судами першої та апеляційної інстанцій вказані обставини так і не були досліджені.

43. Зокрема, як встановлено матеріалами справи, під час перевірки контролюючим органом встановлено факти проведення розрахункових операцій у готівковій формі згідно видаткових касових ордерів без застосування РРО на повну суму покупки без видачі розрахункового документа. Так, в акті перевірки наводиться перелік з 67 операцій ТОВ «Арма Моторс», які на думку податкового органу і є фактами порушення Закону України «Про застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Водночас судами попередніх інстанцій взагалі не досліджено та не з`ясовано порядок та спосіб сплати грошових коштів покупцями позивачу відносно 62 операцій про які зазначено в акті перевірки. Так, в рішенні суду першої інстанції частково описані лише 7 операцій щодо повернення коштів відносно фізичних осіб які фігурують в акті перевірки.

44. Отже, під час нового розгляду цієї справи судами першої та апеляційної інстанцій не виконано вимоги Верховного Суду й не надано правильну правову оцінку усім обставинам, на яких акцентував увагу касаційний суд.

45. Зважаючи на викладене, Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

46. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів першої та апеляційної інстанцій, тому з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність їх висновків в цілому по суті спору.

47. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

48. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

49. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, що входять до предмета доказування, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

50. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

51. Підсумовуючи наведене Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Арма Моторс» задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2022 року у справі № 810/3344/15 скасувати, а справу направити до Київського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов