Постанова

від 03.07.2023 по справі 380/8592/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2023 року

м. Київ

справа № 380/8592/21

адміністративне провадження № К/990/306/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.

за участі:

секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.,

представника позивача Кулинич М-М. А.,

представника відповідача Палій М. В., Звір Р. П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу № 380/8592/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року (у складі судді Сидор Н. Т.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року (у складі колегії суддів: Ільчишин Н. В., Коваля Р. Й., Гуляка В. В.),

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У травні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство «Гетьман» (далі - ТОВ «НВП «Гетьман») звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 лютого 2021 року:

- (форма В4) № 0007330007 сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 99 410 592 грн,

- (форма В1) № 0008330007 сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 9 958 130 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 979 065 грн,

- (форма Р) № 0009330007 сума збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями 11 012 506,23 грн та за штрафними санкціями 5 506 253,12 грн,

- податкове повідомлення-рішення № 10133000701 від 29 квітня 2021 року сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11 012 506,23 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 101 250,62 грн,

- податкове повідомлення-рішення № 10233000701 від 29 квітня 2021 року сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 9 958 130 грн та штрафні (фінансові) санкції у розмірі 995 813 грн.

2. Обґрунтовуючи позов, ТОВ «НВП «Гетьман» посилається на незгоду із висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, зазначаючи, що підприємством не допущено порушень податкового законодавства за господарськими операціями із ТОВ «Калуш Бровар Дистриб`юшен» (нова назва ТОВ «Бір Ком»), ТОВ «Актіон Україна», ТОВ «Імпульс Схід», ТОВ «СТК Авангард», ТОВ «Фамарі», ТОВ «ТД «Гранд Опт Продукт», які мали реальний характер та підтверджені первинними документами бухгалтерського обліку. Уважає, що податкові повідомлення-рішення відповідачем прийнято безпідставно.

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року, позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17 лютого 2021 року № 0007330007.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29 квітня 2021 року № 10133000701.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29 квітня 2021 року № 10233000701.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «НВП «Гетьман» судові витрати у вигляді судового збору в сумі 13 620 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 27 грудня 2022 року Західне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «НВП «Гетьман» в задоволенні позову.

5. Ухвалою Верховного Суду від 05 січня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 16 січня 2023 року до Верховного Суду від Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшла заява про зупинення виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року до прийняття рішення у Верховному Суді по даній справі.

7. 26 січня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «НВП «Гетьман» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить відмовити відповідачу в задоволенні касаційної скарги з огляду на її необґрунтованість.

8. Також 26 січня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «НВП «Гетьман» надійшло заперечення на заяву Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про зупинення виконання оскаржуваних судових рішень.

9. Ухвалою Верховного Суду від 16 лютого 2023 року відмовлено у задоволенні заяви Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про зупинення виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року.

10. Ухвалою Верховного Суду від 08 травня 2023 року закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкритому судовому засіданні.

11. 09 та 22 травня 2023 року до Верховного Суду від Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та ТОВ «НВП «Гетьман» надійшли заяви про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

12. Ухвалою Верховного Суду від 25 травня 2023 року вказані заяви задоволено.

13. 29 червня 2023 року до Верховного Суду від Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшли додаткові письмові пояснення по справі.

14. 30 червня 2023 року до Верховного Суду від ТОВ «НВП «Гетьман» надійшло клопотання про долучення письмових доказів.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

15. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НВП «Гетьман» (код ЄДРПОУ 31804036) з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за жовтень 2020 року (вх. № 9306902791 від 20 листопада 2020 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

16. За результатами документальної позапланової виїзної перевірки, 19 січня 2021 року контролюючий орган склав акт № 4/28-10-52-10/31804036.

17. Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету: встановлено порушення платником податків: пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого підприємством: - занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету за жовтень 2020 року у сумі 11 012 506,23 грн; - завищено суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за жовтень 2020 року у сумі 9 958 130, грн; - завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за жовтень 2020 року у сумі 99 410 592 грн.

18. 02 лютого 2021 року за вих. № 63 позивачем подані письмові заперечення на акт перевірки, до яких приєднано ряд письмових доказів.

19. Відповідач листом № 314/6/33-00-07-02-02 від 16 лютого 2021 року надав відповідь на заперечення, відповідно до якої зазначено, що за результатами розгляду заперечення комісією з розгляду спірних питань, заперечень та пояснень до актів перевірок прийнято рішення: висновки акту перевірки від 19 січня 2021 року № 4/28-10-52-10/31804036 є правомірними, аргументи в запереченні ТОВ «НВП «Гетьман» (код ЄДРПОУ 31804036) від 02 лютого 2021 року № 63 та надані додаткові документи не спростовують висновку акту перевірки.

20. 17 лютого 2021 року контролюючий орган на підставі висновків акту перевірки від 19 січня 2021 року № 4/28-10-52-10/31804036 прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:

1) податкове повідомлення-рішення (форма ПС) № 0006330007, сума штрафних (фінансових) санкцій у розмір 510 грн;

2) податкове повідомлення-рішення (форма В4) № 0007330007, сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 99 410 592 грн;

3) податкове повідомлення-рішення (форма В1) № 0008330007, сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 9 958 130 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 979 065 грн;

4) податкове повідомлення-рішення (форма Р) № 0009330007, сума збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями за платежем податок на додану вартість у розмірі 11 012 506,23 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 5 506 253,12 грн.

21. Позивач, не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до Державної податкової служби України із скаргою від 26 лютого 2021 року вих. № 129.

22. Рішенням ДПС про результати розгляду скарги від 27 квітня 2021 року № 9517/6/99-00-06-01-02-06, скаргу задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17 лютого 2021 року № 0006330007; від 17 лютого 2021 року № 0008330007, № 0009330007, у частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір визначений пунктом 123.1 статті 123 ПК України, у редакції, що діє з 01 січня 2021 року, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення та податкове повідомлення-рішення № 0007330007 залишено без змін.

23. У зв`язку із наведеним вище, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення (форма Р) № 10133000701 від 29 квітня 2021 року, сума збільшення грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями за платежем податок на додану вартість у розмірі 11 012 506,23 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 101 250,62 грн; та податкове повідомлення-рішення № 10233000701 (форма В1) від 29 квітня 2021 року, сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 9 958 130 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 995 813 грн.

24. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

25. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, дійшов висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено, що ТОВ «НВП «Гетьман» в порушення вимог ПК України завищено податковий кредит з податку на додану вартість у сумі 120 381 228,23 грн за жовтень 2020 року по взаєморозрахунках із його контрагентами ТОВ «Калуш Бровар Дистриб`юшен» (нова назва ТОВ «Бір Ком»), ТОВ «Актіон Україна», ТОВ «Імпульс Схід», ТОВ «СТК Авангард», ТОВ «Фамарі», ТОВ «ТД «Гранд Опт Продукт», та як наслідок не доведено правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 17 лютого 2021 року № 0007330007, від 29 квітня 2021 року № 10133000701 та від 29 квітня 2021 року № 10233000701, а тому такі підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

26. Такий висновок судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що придбання ТОВ «НВП «Гетьман» в контрагентів-постачальників відповідних товарів підтверджується копіями податкових та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 63, платіжних доручень.

27. При цьому, суди виснували, що долученими до матеріалів справи первинними документами позивачем підтверджено, як фактичне виконання умов договорів зі спірними контрагентами, так і наявні розумні економічні та організаційно-адміністративні причини для укладання договорів, а також наявні чинники, з якими закон пов`язує можливість формування позивачем податкового кредиту за спірними операціями, зокрема витрати позивача за цими договорами повною мірою пов`язані з його господарською діяльністю.

28. Водночас суди зауважили, що саме на етапі реєстрації податкових накладних податковий орган уповноважений досліджувати господарські операції та платників податків (постачальників) на предмет відповідності їх критеріям ризиковості. Втім, відповідачем не подано суду доказів того, що при реєстрації податкових накладних податковим органом було віднесено вказані в них господарські операції чи контрагентів позивача до категорії ризикових. Вказане, за позицією судів попередніх інстанцій, свідчить про відсутність будь-яких об`єктивних ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства зі сторони задекларованих ТОВ «НВП «Гетьман» постачальників.

29. Крім того суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість тверджень контролюючого органу в акті перевірки про відсутність документального підтвердження фактичної передачі ТМЦ від ТОВ «НВП «Гетьман» до ТОВ «ТД «Гетьман Львів», оскільки наведене спростовується наявними в матеріалах справи письмовими доказами.

30. При цьому оцінюючи доводи контролюючого органу про допущені недоліки в оформленні видаткових накладних та товарно-транспортних накладних, а також про відсутність замовлення та сертифікатів якості/походження товарів, суди попередніх інстанцій виснували, що наявність або відсутність окремих документів, як і помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце, а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

При цьому суди зауважили, що сертифікаційні документи на товар та транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та ПК України, не приймають участі у формування даних бухгалтерського та податкового обліку, а відтак недоліки в їх оформленні чи відчутність таких документів не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій, проведених з контрагентами.

31. Судами також відхилено посилання відповідача в акті перевірки на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального закону і не породжує правових наслідків для платника податків.

32. Крім того посилання відповідача в акті перевірки та у ході судового розгляду на внесені до Єдиного державного реєстру судових рішень ухвали судів у кримінальних провадженнях, які, на думку відповідача, доводять той факт, що контрагенти позивача задіяні у протиправному фінансово-економічному механізмі, мають ознаки фіктивності та проводять незаконні фінансові операції, судами попередніх інстанцій також відхилено, оскільки відповідачем не доведено, що у вказаних кримінальних провадженнях ухвалено обвинувальні вироки щодо осіб, причетних до діяльності цих суб`єктів, та з висновками щодо спірних господарських операцій чи щодо пов`язаності цих суб`єктів з позивачем, або щодо причетності або обізнаності позивача з приводу незаконної діяльності цих суб`єктів.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

33. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

34. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

35. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не були враховані висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 05 вересня 2018 року у справі № 826/20258/13-а, від 14 лютого 2020 року у справі № 826/1255/16, від 08 липня 2021 року у справі № 815/7067/16, від 12 березня 2021 року у справі № 810/5871/15.

36. Так, скаржник наголошує, що у постанові Верховного Суду від 05 вересня 2018 року у справі № 826/20258/13-а висловлено правову позицію з приводу того, що сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації.

37. Крім того зазначає, що Верховним Судом у постанові від 14 лютого 2020 року у справі № 826/1255/16 зроблено висновок, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з установленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

38. Верховний Суд у зазначеній постанові також звертає увагу, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

39. Посилаючись на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 12 березня 2021 року у справі № 810/5871/15 відповідач зазначає, що відсутність сертифікатів якості на товар є свідченням нереальності спірних господарських операцій позивача з контрагентами.

40. Скаржник наголошує, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги податкову інформацію стосовно перелічених вище контрагентів, отриману відповідачем під час проведення перевірки. Зокрема, що судами попередніх інстанцій не враховано доводи контролюючого органу про обрив ланцюга походження товарів на першій ланці постачання; невідповідність придбаної та реалізованої номенклатури товару та відсутність законного джерела введення в обіг товарів.

41. Також скаржник зауважує, що висновок податкового органу про не підтвердження здійснення спірних господарських операцій, окрім наявної податкової інформації стосовно контрагенів позивача, ґрунтується на: наявності недоліків первинних документів (згідно наданих ТТН у розділі вантажно-розвантажувальні операції відсутня інформація щодо: маси брутто, часу прибуття, вибуття, простою транспорту за підписом відповідальної (их) осіб); відсутності окремих первинних документів (документів, які посвідчують виробників товарів/ТМЦ, сертифікатів, посвідчень якості (відповідності) товарів, замовлень на товари, документів щодо транспортування товарів, документів на зберігання товару); наявності кредиторської заборгованості за поставлений товар; наявності кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача; відсутності подальшого використання товару в господарській діяльності позивача.

42. Також скаржник звертає увагу, що до перевірки не надано документів щодо підтвердження фактичної передачі ТМЦ від ТОВ «НВП «Гетьман» до ТОВ «ТД «Гетьман Львів» (ТТН чи інші документи щодо транспортування товару/ТМЦ, документи щодо зберігання товару, лише передавальний баланс). Водночас більшість поставленого товару для позивача належить до товарів, що швидко псуються: йогурти, кисломолочні продукти, фрукти, інші продукти харчування. І не зрозуміло, як товар міг зберігатись такий значний проміжок часу, і яким чином він міг бути переданий згідно розподільчого балансу для ТОВ «ТД «Гетьман Львів».

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

43. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

44. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

45. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

46. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

47. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

48. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).

49. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

50. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

51. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

52. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

53. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

54. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

55. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

56. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

57. Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

58. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

59. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

60. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

61. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

62. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

63. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

64. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

65. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

66. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24 січня 2018 року (справа № 2а-19379/11/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа № 280/5058/18), від 26 лютого 2020 року (справа № 826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа № 640/4687/19).

67. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки (надання послуг) тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

68. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

69. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

70. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

71. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в періоді який перевірявся між позивачем та контрагентами ТОВ «Калуш Бровар Дистриб`юшен» (нова назва - ТОВ «Бір Ком»), ТОВ «Актіон Україна», ТОВ «Імпульс Схід», ТОВ «СТК Авангард», ТОВ «Фамарі», ТОВ «ТД «Гранд Опт Продукт» було укладено ряд господарських договорів стосовно постачання товарів.

72. Так, 03 січня 2020 року між ТОВ «НВП «Гетьман» (покупець) і ТОВ «Калуш Бровар Дистриб`юшен» (код ЄДРПОУ 39806821) (постачальник) укладено договір поставки № 3-01/20 (т. 9 а. с. 228), згідно з пунктом 1.1. якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар, номенклатура та характеристики якого визначаються у видаткових накладних, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар в порядку, визначеному умовами цього Договору.

73. Відповідно до пункту 3.5. Договору, товар вважається переданим та переходить у власність покупця з моменту підписання сторонами чи їх уповноваженими представниками відвантажувальних документів (видаткових накладних, ТТН).

74. 14 листопада 2019 року між ТОВ «НВП «Гетьман» (покупець) і ТОВ «Актіон Україна» (код ЄДРПОУ 32801209) (постачальник) укладено договір поставки № 14-11/19 (т. 13 а. с. 215), згідно з пунктом 1.1. якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця (постачати) у зумовлені строки товари, згідно з специфікацією та/чи накладними, а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар, оплачувати його на умовах, визначених цим Договором.

75. Відповідно до пункту 2.4. Договору, товар вважається переданим та переходить у власність покупця з моменту підписання сторонами чи їх уповноваженими представниками відвантажувальних документів (видаткових накладних, ТТН).

76. 15 квітня 2020 року між ТОВ «НВП «Гетьман» (покупець) та ТОВ «Імпульс Схід» (код ЄДРПОУ 40824037) (продавець) укладено договір № 5-35 (т. 3 а. с. 164), за яким продавець зобов`язується передати у власність покупця продукти харчування, алкогольні та безалкогольні напої, обладнання та/або непродовольчі товари в асортименті відповідно до переданої продавцем комерційної пропозиції, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити товар.

77. Відповідно до пункту 1.2.4. Договору, обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент вручення товару уповноваженому представнику покупця і підписання останнім накладних (товарно-транспортних накладних або інших документів) про приймання-передачу товару.

78. 01 червня 2020 року між ТОВ «НВП «Гетьман» (покупець) та ТОВ «СТК Авангард» (код ЄДРПОУ 42621186) (постачальник) укладено договір поставки № 27153 (т. 2 а. с. 55). Згідно з пунктом 1.1. Договору, постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, відповідно до заявок покупця поставляти товар та оплатити його вартість за цінами, вказаними у відповідних видаткових накладних.

79. Відповідно до пункту 1.4. цього договору, право власності на товар і ризик випадкової загибелі або псування переходить до покупця в момент отримання товару, що фіксується датою оформлення видаткової накладної.

80. 15 вересня 2020 року між ТОВ «НВП «Гетьман» (покупець) та ТОВ «Фамарі» (код ЄДРПОУ 43281819) (продавець) укладено Договір № 15/09 (т. 8 а. с. 25), за яким продавець зобов`язується передати у власність покупця продукцію, іменовану надалі товар, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити його за умовами даного Договору.

81. Відповідно до пунктів 3.5., 3.6., 3.7. цього Договору, право власності на товар переходить до покупця в момент передачі йому товару. Моментом передачі товару вважається дата вручення товару покупцю або перевізнику. Одночасно з товаром продавець повинен передати покупцю видаткові накладні.

82. 23 березня 2020 року між ТОВ «НВП «Гетьман» (покупець) та ТОВ «ТД «Гранд Опт Продукт» (код ЄДРПОУ 42662966) (постачальник) укладено договір поставки № 2302/03/2020 (т. 2 а. с. 43). Відповідно до п. 1.1. цього Договору, постачальник зобов`язується поставити покупцю у замовленні договором строки товари (розчинники та розріджувальні складні органічні), які вказані постачальником в накладних та рахунках, далі по тексту - товар, а покупець зобов`язується прийняти обумовлений товар і сплатити за нього певну грошову суму згідно з умовами Договору.

Відповідно до пункту 1.4. цього Договору, покупець може замовити товар в усній формі, або письмово (факсом/електронною поштою). Підтвердженням надання покупцем замовлення та прийняття цього замовлення постачальником до виконання, сторони домовились вважати виставлення постачальником рахунку та оплата цього рахунку покупцем, в тому числі по електронній пошті сканкопії, або передання товару постачальником за видатковою накладною та прийом цього товару покупцем за цією видатковою накладною.

83. На підтвердження реальності виконання зазначених вище договорів, укладених з ТОВ «Калуш Бровар Дистриб`юшен» (нова назва ТОВ «Бір Ком»), ТОВ «Актіон Україна», ТОВ «Імпульс Схід», ТОВ «СТК Авангард», ТОВ «Фамарі», ТОВ «ТД «Гранд Опт Продукт», позивачем до перевірки надано копії видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 63, платіжних доручень, які наявні в матеріалах справи та досліджувались судами попередніх інстанцій.

84. При цьому ТОВ «НВП «Гетьман» за фактом здійснення придбання товару отримано складені продавцями ТОВ «Калуш Бровар Дистриб`юшен», ТОВ «Актіон Україна», ТОВ «Імпульс Схід», ТОВ «СТК Авангард», ТОВ «Фамарі», ТОВ «ТД «Гранд Опт Продукт» податкові накладні, які зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. Копії податкових накладних та реєстр податкових накладних на підтвердження їх реєстрації долучено до матеріалів справи.

85. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «НВП «Гетьман», суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з вказаними контрагентами з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

86. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

87. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що: в ході проведення перевірки отримано податкову інформацію, яка свідчить про відсутність реального характеру вказаних господарських взаємовідносин (в зв`язку з відсутністю у контрагентів необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності внаслідок відсутності необхідної кількості штату працюючих осіб у контрагентів-постачальників, відсутності виробничо-складських приміщень, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності); до перевірки позивачем не надано сертифікати походження та якості придбаної продукції, які були обов`язковими за умовами договору ; не підтверджено факт транспортування товарів (ТТН відсутні або заповнені з порушеннями); надані видаткові накладні містять ряд недоліків (переважна більшість видаткових накладних не містить обов`язкових реквізитів (підписи, ПІБ осіб які їх складали, відсутні відомості про товар); відсутність складських документів та попередніх заявок на поставку товару; наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача.

88. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

89. Як свідчать матеріали справи в судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та переліченими вище контрагентами, натомість судами не надано правову оцінку змісту укладених угод між позивачем та його контрагентами та не досліджено виконання обставин фактичного виконання вказаних угод.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, їх особистий підпис є обов`язковим реквізитом первинного документа, оскільки зазначення саме цієї інформації дає змогу ідентифікувати учасників господарських операцій.

90. Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку з огляду на специфіку товарів, що поставлялись, вимагає ретельної перевірки обставин виконання спірних поставок з наданням оцінки всім наведеним у акті перевірки твердженням відповідача, яким він обґрунтовував неправомірне формування податкового кредиту та доводам позивача, якими він спростовує ці висновки. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами.

91. Водночас відхиляючи доводи відповідача щодо не підтвердження транспортування товарів та не надання сертифікатів якості на товар, суди вказали, що вказані документи, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин. Відтак недоліки в їх оформленні чи відчутність таких документів не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій, проведених з контрагентами.

92. Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також незначні недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14.

93. Одне лише посилання на відсутність у платника ПДВ сертифікатів (паспортів) якості на поставлені товари та документів на перевезення придбаного товару чи недоліки в їх заповненні не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність сертифікатів (паспортів) якості на поставлені товари та товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документів, що супроводжує вантаж при транспортуванні, не може свідчити проти факти поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту.

94. За змістом статті 1 Закону № 996-XIV обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

95. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

96. Відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

97. Пунктом 1.1 Правил № 363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

98. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

99. Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

100. Крім того зазначивши, що сертифікати якості (відповідності) не є первинними документами щодо господарської операції з придбання (постачання), суди, разом з тим, при оцінці відповідного доводу контролюючого органу як необґрунтованого, не взяли до уваги, що умовами перелічених вище договорів щодо постачання товарів встановлено, що якість продукції, що постачається повинна відповідати діючим стандартам України та технічним вимогам, встановленим на товар, який постачається.

101. Своєю чергою документом, який засвідчує якість і комплектність продукції є технічний паспорт, сертифікат, посвідчення про якість тощо.

102. Сертифікат відповідності - документ, який видається організаціями з відповідними повноваженнями у сфері стандартизації, сертифікації та якості. Сертифікат відповідності підтверджує, що певна продукція відповідає вимогам, які встановлені у нормативному документі виробництва або в державних національних, галузевих стандартах, чи різного роду специфікаціях на продукцію.

103. Як свідчать матеріали справи, умовам укладених договорів щодо постачання товарів з переліченими вище контрагентами, зокрема договором № 5-35 від 15 квітня 2020 року, передбачено, що якість та відповідність товару підтверджується сертифікатом якості (відповідності), копія якого на вимогу покупця надається в момент поставки (передачі) товару (пункт 1.4.1. Договору).

104. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

105. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

106. Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна та сертифікат якості не є первинними документами, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

107. Відсутність таких документів або суттєві недоліки в їх оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

108. До того ж пунктами 1.1.4.1. та 1.1.4.2. договору № 5-35 від 15 квітня 2020 року передбачено, що з метою отримання товару, покупець зобов`язується передати продавцю, в т.ч. через його уповноваженого представника, замовлення із зазначенням бажаного асортименту і кількості товару.

Замовлення викладається в письмовій формі і передається будь-яким способом, який забезпечує його отримання продавцем чи його уповноваженим представником.

109. Як свідчать матеріали справи, позивачем взагалі не надано до суду замовлення на товар та документи складського обліку придбаної продукції.

110. У постанові від 14 лютого 2020 року (адміністративне провадження № К/9901/26975/18) Верховний Суд зробив висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми податкового зобов`язання.

111. З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

112. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

113. У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

114. Згідно з висновком Верховного Суду у постанові від 05 вересня 2018 року (адміністративне провадження № К/9901/2599/18) наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

115. Висновки суддів попередніх інстанцій зроблені без урахування вказаних правових висновків Верховного Суду та без дотримання вимог статті 90 КАС України, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

116. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна належна правова оцінка не надавалася.

117. При цьому колегія суддів не погоджується з твердженнями судів попередніх інстанцій, що на користь висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень свідчить та обставина, що відповідачем не надано доказів того, що при реєстрації податкових накладних податковим органом було віднесено указані у них господарські операції чи контрагентів позивача до категорії ризикових, оскільки процес реєстрації податкових накладних здійснюється в автоматизованому режимі та передбачає оцінку достатності документів, якими оформлено здійснення господарських операцій, і їх відповідність вимогам діючого законодавства до первинних документів. Натомість дослідження господарських операцій здійснюється шляхом проведення податкової перевірки, за наслідками якої складається акт перевірки та виносяться відповідні податкові повідомлення-рішення. На етапі реєстрації податкових накладних дослідження суті (реальності) господарських операцій контролюючим органом не проводиться. Стадія реєстрація податкових накладних та проведення перевірок мають свою специфіку, об`єм та форму податкового контролю та застосування наслідків за їх результатами. Тому вважати, що здійснення без зауважень з боку податкового органу реєстрації податкових накладних, свідчить про реальність господарських операцій, є помилковими висновками.

118. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

119. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

120. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

121. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

122. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

123. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з надання послуг в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2022 року у справі № 380/8592/21 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Головуючий суддя М.М. Яковенко

Судді І.В. Дашутін

О.О. Шишов