Постанова

від 12.07.2023 по справі 320/630/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 липня 2023 року

м. Київ

справа № 320/630/22

адміністративне провадження № К/990/16967/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/630/22

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгова компанія «Рисан» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Басай О. В.) від 01 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Лічевецького І. О., Мельничука В. П., Оксененка О. М.) від 06 квітня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгова компанія «Рисан» (далі - ТОВ «Виробничо-торгова компанія «Рисан») звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення № 109190717 від 03 червня 2021 року про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 339 591 грн.;

- податкове повідомлення-рішення № 109180717 від 03 червня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 1 420 736 грн. 10 коп.;

- податкове повідомлення-рішення № 109170717 від 03 червня 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 1 526 748 грн. 30 коп.

2. В обґрунтування своїх позовних вимог позивач, серед іншого, посилався на незаконність призначення та проведення перевірки з огляду на встановлення мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків.

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року, позов задоволено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року скасувати, а справу направити на новий розгляд.

5. Ухвалою Верховного Суду від 01 червня 2023 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

5.1 Крім того, зазначеною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення виконання рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року у цій справі.

6. 12 та 19 червня 2023 року до Верховного Суду надійшли відзиви від ТОВ «Виробничо-торгова компанія «Рисан», в яких позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Виробничо-торгова компанія «Рисан» зареєстроване як юридична особа, включене до Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України за кодом 34357830, місцезнаходження: 08290, Київська область, місто Ірпінь, селище міського типу Гостомель, площа Рекунова, будинок 2, перебуває на обліку в Головному управлінні Державної податкової служби у Київській області (м. Ірпінь).

9. Згідно з витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами економічної діяльності позивача є: 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний), 17.12 виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари, 22.22 виробництво тари з пластмас, 46.19 діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 46.44 оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення, 77.39 надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.

10. На підставі наказу Головного управлінням ДПС у Київській області від 18 березня 2021 року № 466-п, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік та направлень від 29 березня 2021 року № 1900, № 1902, № 1903, № 1904, № 1905, № 1907 і № 1908, посадовими особами відповідача у період з 29 березня 2021 року до 16 квітня 2021 року здійснили документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Виробничо-торгова компанія «Рисан» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2017 року до 31 грудня 2020 року, валютного законодавства за період з 01 жовтня 2017 року до 31 грудня 2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 жовтня 2017 року до 31 грудня 2020 року відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

11. За результатами перевірки складено акт від 23 квітня 2021 року № 5937/10-36-07-16/34357830 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ВТК «Рисан» , яким встановлено порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ Податкового кодексу України (далі - ПК України), порушення пунктів 5, 7, 21 П(С)БО "Дохід" - у результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся на загальну суму 1 308 866,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у IV кварталі 2020 року на суму 339 591,00 грн; пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 та пунктів 201.1, 201.7, 201.10, 201.11 статті 201 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 387 953,00 грн.

12. 17 травня 2021 року позивач подав ГУ ДПС у Київській області заперечення на акт перевірки № 17/05/21-1, проте відповідач доводи позивача, зазначені у запереченнях на акт перевірки, відхилив, а висновки акту перевірки залишив без змін.

13. На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області винесено:

- податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2021 року № 109190717 за формою "П", яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток щодо декларації за IV квартал 2020 року (поданої 27.02.2021 № 9372861558) на 339 591,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2021 року № 109180717 за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1 412 736,10 грн, де збільшення за податковими зобов`язаннями становить 1 308 866,00 грн та штрафні санкції 103 870,10 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2021 року № 109180717 за формою "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 1 526 748,30 грн, де збільшення за податковими зобов`язаннями становить 1 387 953,00 грн та штрафні санкції 138 795,30 грн.

14. Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до ДПС України зі скаргою від 22 червня 2021 року № 22/06/2021-1, за результатом розгляду якої рішенням ДПС України від 14 грудня 2021 року № 28137/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення від 03 червня 2021 року № 109190717, від 03 червня 2021 року № 109180717 та від 03 червня 2021 року № 109170717 було залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

15. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

16. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що оскільки мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу), вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною та її дія не зупинялась, то оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що прийняті за результатами перевірки, що призначена і проведена з порушенням встановленого законом порядку.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.

18. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

18.1 Так, скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункт 52-2 Перехідних положень ПК України та положення постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова КМУ № 89), а також не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20 та від 06 липня 2022 року у справі № 815/551/14.

19. У поданій касаційній скарзі скаржник зазначає про правомірність дій контролюючого органу по призначенню та проведенню документальної планової перевірки позивача.

20. Крім того, скаржник зауважує, що судами попередніх інстанцій неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, не надано належної оцінки всім доводам відповідача та документам, які містяться в матеріалах справи.

20.1 Так, судами попередніх інстанцій не досліджувалась суть податкових правопорушень та правомірність податкових повідомлень-рішень з точки зору правильності висновків контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань та порушень податкового законодавства.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

21. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

22. Вирішуючи спір у цій справі, суди попередніх інстанцій установили, що документальну планову виїзну перевірку позивача було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Спір між сторонами у цій частині відсутній.

23. З урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих згідно із такими висновками.

24. Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у березні-квітні 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.

25. Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.

26. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

27. Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

28. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни. Зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

30. Отже, законодавець, шляхом внесення змін до ПК України, запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

31. Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

32. Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

33. Отже, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

34. Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

35. У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

36. При цьому, різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах № 420/12859/21 і №140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.

37. Суд касаційної інстанції також враховує, що на час здійснення касаційного перегляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).

38. Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ №89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає контролюючий орган.

39. Отже, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Виробничо-торгова компанія «Рисан» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

40. Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

41. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки судів попередніх інстанцій у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.

42. Щодо доводів ГУ ДПС про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає таке.

43. У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

44. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.

45. Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

46. Аналогічно не суперечать оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій і висновкам, викладеним у приведених скаржником постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20) та від 06 липня 2022 року (справа №815/5551/14). У цих судових рішеннях Суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справи №815/5551/14, №280/1367/20).

47. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

48. У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

49. У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

50. Ураховуючи те, що встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

51. Крім того, оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо неповноти з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи і недослідження суті податкових правопорушень та господарської діяльності позивача.

52. Водночас Суд наголошує, що в межах цієї справи та за встановлених обставин висновки суду першої інстанції щодо реальності здійснення господарських операцій та відсутності допущених порушень позивача з його контрагентами колегія суддів вважає передчасними. Питання, що є предметом дослідження та судового контролю щодо протиправності проведення контролюючим органом документальної перевірки у період законодавчо встановленої заборони, що має наслідки протиправності податкових повідомлень-рішень, складених за результатами такої перевірки, та можливе вчинення платником податків порушення податкової дисципліни під час здійснення господарської діяльності мають різний характер спору та предмет правового дослідження.

53. Для податкового органу, за відсутності (зняття) законодавчих обмежень та належного правового врегулювання проведення перевірки, не виключається можливість здійснити її повторне проведення та формування за її наслідками відповідних висновків.

54. Отже, колегією суддів установлено, що доводи касаційної скарги про порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права не знайшли свого підтвердження. Крім того, оцінивши доводи касаційної скарги, колегія суддів не вбачає правових підстав для відмови у задоволенні позову, за наведених судами мотивів.

VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

55. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

56. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

57. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. Не можуть бути скасовані судові рішення за формальних підстав, які правильно вирішили спір по суті.

VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ

58. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

59. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 грудня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року у справі № 320/630/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов