Постанова

від 18.07.2023 по справі 820/11290/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2023 року

м. Київ

справа № 820/11290/15

адміністративне провадження № К/9901/39695/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2015 року (суддя Бадюков Ю.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року (головуючий суддя Бершов Г.Є., судді: Ральченко І.М., Катунов В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельний будинок "Компанія Едельвейс" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про скасування податкових повідомлень-рішень, визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

В листопаді 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгівельний будинок "Компанія Едельвейс" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі м.Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (яку ухвалою Верховного Суду замінено правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Інспекція, відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення: від 01 липня 2015 року №0001862201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 705 414, 00 грн.; від 01 липня 2015 року №0001872201 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 571 313,00 грн.; від 03 вересня 2015 року №0002282201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 260 490,50 грн.; визнати протиправними дії Інспекції щодо формування висновків, які викладені в акті перевірки від 09 червня 2015 року №1721/20-31-22-01-07/37189332 про результати планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, щодо порушення Товариством підпункту 135.5.7 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, пункту 139.1 статті 139, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок невизнання правочинів між Товариством та контрагентом-продавцем ТОВ «Пасадена» в частині податкового кредиту позивача за результатами взаємовідносин з ТОВ «Пасадена», який включений до декларації з податку на додану вартість за листопад - грудень 2014 року, щодо яких встановлено завищення податкових зобов`язань за листопад - грудень 2014 року на загальну суму 1 088 984,00 грн. та завищення податкового кредиту за листопад - грудень 2014 року на загальну суму 1 088 984,00 грн. та включення до витрат за листопад - грудень 2014 року витрат на придбання олії на суму 5 444 918,00 грн.; зобов`язати Інспекцію виключити з інформаційних баз даних, особової картки Товариства та єдиної бази співставлення податкових зобов`язань платників податків вищевказані висновки акту перевірки від 09 червня 2015 року №1721/20-31-22-01-07/37189332.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства під час визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та декларування податкового кредиту, оскільки правильність формування ним даних податкового обліку підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів); крім того, на переконання позивача, такими помилковими висновками акту перевірки та внесенням в подальшому відповідних відомостей до інформаційних баз даних, особової картки Товариства та єдиної бази співставлення податкових зобов`язань платників податків також порушено його права.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року, адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкові повідомлення-рішення: від 01 липня 2015 року №0001862201 про збільшення Товариству грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 705 414, 00 грн.; від 01 липня 2015 року №0001872201 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 571 313,00 грн.; від 03 вересня 2015 року №0002282201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 260 490,50 грн.; зобов`язано Інспекцію виключити з інформаційних баз даних, особової картки Товариства та єдиної бази співставлення податкових зобов`язань платників податків висновки, що містяться в акті перевірки від 09 червня 2015 року №1721/20-31-22-01-07/37189332, щодо порушення Товариством підпункту 135.5.7 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, пункту 139.1 статті 139, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, внаслідок невизнання правочинів між Товариством і контрагентом-продавцем ТОВ «Пасадена» в частині податкового кредиту за результатами господарських операцій з ТОВ «Пасадена», який включений позивачем до декларації з податку на додану вартість за листопад - грудень 2014 року, щодо яких встановлено завищення податкових зобов`язань за листопад - грудень 2014 року на загальну суму 1 088 984,00 грн. та завищення податкового кредиту за листопад - грудень 2014 року на загальну суму 1 088 984,00грн. та включення до витрат за листопад - грудень 2014 року витрат на придбання олії на суму 5 444 918,00 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Приймаючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, дійшли переконання, що операції між позивачем та його контрагентом фактично проведені та належним чином документально оформлені, а Товариством дотримано передбачені ПК України умови для формування даних податкового обліку; крім того, суди вказали на помилковість та необґрунтованість висновків акту перевірки про те, що заборгованість позивача перед ТОВ «Артамет» набула статусу безнадійної, а також про перевищення собівартості реалізованої ним продукції та основних засобів над доходом від реалізації останніх; відтак, на думку судів, у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень; як наслідок, суди визначили, що підлягає задоволенню й позовна вимога про зобов`язання Інспекції виключити з інформаційних баз даних, особової картки Товариства та єдиної бази співставлення податкових зобов`язань платників податків висновки акту перевірки щодо порушення позивачем підпункту 135.5.7 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, пункту 139.1 статті 139, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, адже у нього існував легітимний інтерес щодо достовірності податкової інформації відносно нього, яка міститься в цих джерелах.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки (про які буде вказано далі у цій постанові) та неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, а також неповне з`ясування обставин справи, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

При цьому, зміст касаційної скарги свідчить, що відповідачем судові рішення оскаржуються лише в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними і скасування податкових повідомлень рішень, а відтак відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) саме в цій частині вони і підлягають касаційному перегляду.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди з`ясували, що у період з 12 травня по 02 червня 2015 року посадовими особами Інспекції проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої складено акт №1721/20-31-22-01-07/37189332 від 09 червня 2015 року, в якому, в свою чергу, зазначено, зокрема, про:

- встановлення відсутності об`єктів, які підпадають під визначення пункту 135.2 статті 135, пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України; дані, відображені у деклараціях з податку на прибуток за 2014 рік, внаслідок операцій з придбання товару від ТОВ "Пасадена" на суму 5 444 918,00 грн. за 2014 рік та подальшої його реалізації покупцям;

- порушення підпункту 135.5.7 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК України з урахуванням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу, у зв`язку із чим підлягає зменшенню від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності за 2014 рік в сумі 571 313,00 грн. та має місце заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток на 519 415,00 грн. за 2014 рік;

- встановлення відсутності об`єктів, які підпадають під визначення статей 185 та 187, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит при придбанні товару у ТОВ "Пасадена" у сумі 1 088 984,00 грн. та завищення податкових зобов`язань при подальшій реалізації останнього у сумі 1 088 984,00 грн.;

- порушення абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, що мало наслідком заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду у сумі 470 276,00 грн., а саме: за січень 2014 року - 78 921,00 грн., за березень 2014 року - 3 017,00 грн., за квітень 2014 року - 819,00 грн., за грудень 2014 року - 387 519,00 грн.

До таких висновків податковий орган прийшов, вказуючи на відсутність реального характеру господарських операцій Товариства з ТОВ «Пасадена» (оскільки згідно аналізу наявної податкової інформації у нього відсутні необхідні трудові та матеріальні ресурси, виробничі активи, складські приміщення); заниження ним іншого доходу за 2014 рік на суму заборгованості перед ТОВ «Артамет», яка набула статусу безнадійної, а також про здійснення Товариством реалізації продукції (повидла) та основних засобів (нерухомості та сільгосптехніки) нижче ціни їх собівартості/балансової вартості, що, в свою чергу, свідчить про декларування ним у складі витрат тих, що понесені без мети їх використання в господарській діяльності, та мало вплив на визначення показників податку на прибуток, від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість.

Товариством подавались письмові заперечення на акт перевірки, проте листом Інспекції №0304/10/20-31-22-01-13 від 25 червня 2015 року його повідомлено про те, що висновки акту визнано такими, що відповідають вимогам чинного законодавства.

На підставі акту перевірки відповідачем 01 липня 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0001862201 про збільшення Товариству грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 705 414,00 грн., в тому числі: 470 276,00 грн. - за основним платежем та 235 138,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- №0001872201 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 571 313,00 грн.,

- №0001882201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 350 843,00 грн., з яких: 280 674,00 грн. - за основним платежем та 70 169,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

За результатами адміністративного оскарження Товариством цих податкових повідомлень-рішень (скарга №13/07-1 від 13 липня 2015 року) рішенням Головного управління ДФС у Харківській області №2501/10/20-40-10-04-14 від 13 серпня 2015 року податкове повідомлення-рішення №0001882201 від 01 липня 2015 року скасовано в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 90 352,50 грн. (основний платіж - 72 282,00 грн., штрафні санкції - 18 070,50 грн.), в іншій частині це податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 01 липня 2015 року №0001862201, №0001872201 залишено без змін.

У зв`язку із частковим скасуванням податкового повідомлення-рішення №0001882201 від 01 липня 2015 року Інспекцією 03 вересня 2015 року прийнято нове - №0002282201 про збільшення Товариству грошового зобов`язання з податку на прибутку на 260 490,50 грн., в тому числі: 208 392,00 грн. - за основним платежем та 52 098,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями від 01 липня 2015 року №0001862201 та №0001872201 й від 03 вересня 2015 року №0002282201, а також діями податкового органу щодо формування висновків перевірки, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Водночас згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

В пункті 198.6 статті 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Підпунктом же «г» пункту 198.5 статті 195 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

В той же час за змістом статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК України).

Разом з тим, згідно з пунктами 135.1 та 135.2 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 135.5.7 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають суми заборгованості, що підлягають включенню до доходів згідно з пунктами 159.3 та 159.5 статті 159 цього Кодексу (щодо сум безнадійної заборгованості).

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

В пункті 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).

Виходячи зі змісту пункту 138.8 статті 138 ПК України, собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити також підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

З приводу взаємовідносин Товариства з ТОВ «Пасадена», на підставі яких ним формувались дані податкового обліку (витрати та податковий кредит), суди вказали наступне.

Так, 19 листопада 2014 року між Товариством (як покупцем) та ТОВ "Пасадена" (як постачальником) укладено договір поставки №Е111914МПП2, відповідно до пункту 1.1 якого постачальник зобов`язався поставити, а покупець - прийняти та оплатити товар, ціна, найменування, асортимент, кількість та якість якого затверджується сторонами в специфікації, яка є додатком до договору.

Зміст наявних в матеріалах справи копій специфікацій №1 від 19 листопада 2014 року, №2 від 20 листопада 2014 року, №3 від 21 листопада 2014 року, №4 від 27 листопада 2014 року, №5 від 12 грудня 2014 року, №6 від 12 грудня 2014 року, №7 від 15 грудня 2014 року, №8 від 16 грудня 2014 року свідчить, що Товариством у ТОВ «Пасадена» придбавалась соняшникова олія в кількості 467,84 т на загальну суму 6 533 902,00 грн., в тому числі ПДВ - 1 088 983,67 грн.

Згідно умов договору перевезення соняшникової олії здійснювалось автомобільним транспортом за рахунок продавця - ТОВ «Пасадена»; умови поставки - CPT, Миколаївська область, Жовтневий район, с.Галицинове, вул.Набережна, 27, ДБМП, МП «Термінал-УХЗС».

В підтвердження реальності здійснення господарських операцій Товариством надано копії: видаткових накладних №РН-0000037 від 20.11.2014 р., №РН-0000038 від 21.11.2014 р., №РН-0000039 від 23.11.2014 р., №РН-0000051 від 28.11.2014 р., №РН-0000052 від 10.12.2014 р., №РН-0000046 від 13.12.2014 р., №РН-0000047 від 14.12.2014 р., №РН-0000048 від 16.12.2014 р., №РН-0000049 від 17.12.2014 р., №РН-0000053 від 18.12.2014 р., №РН-0000054 від 18.12.2014 р., №РН-0000055 від 18.12.2014 р.; товарно-транспортних накладних від 19.11.2014 р. №348680, №348678, від 20.11.2014 р. №348504, від 21.11.2014 р. №348679, від 27.11.2014 р. №348728, від 09.12.2014 р. №348739, від 12.12.2014 р. №348738, №348736, №348727, №348737, від 14.12.2014 р. №348730, від 15.12.2014 р. №348732, від 16.12.2014 р. №348748, від 17.12.2014 р. №348733, від 18.12.2014 р. №348750, №348656; податкових накладних від 20.11.2014 р. №22 на суму 416 256,00 грн., в т.ч. ПДВ - 69 376,00 грн., від 20.11.2014 р. №23 на суму 423 744,00 грн., в т.ч. ПДВ - 70 624,00 грн., від 21.11.2014 р. №24 на суму 379 229,00 грн., в т.ч. ПДВ - 63 204,83 грн., від 23.11.2014 р. №25 на суму 509 480,00 грн., в т.ч. ПДВ - 84 913,33 грн., від 24.11.2014 р. №26 на суму 411 291,00 грн., в т.ч. ПДВ - 68 548,50 грн., від 13.12.2014 р. №14 на суму 1 471 725,00 грн., в т.ч. ПДВ - 245 287,50 грн., від 17.12.2014 р. №12 на суму 369 104,00 грн., в т.ч. ПДВ - 61 517,33 грн., від 18.12.2014 р. №15 на суму 372 955,00 грн., в т.ч. ПДВ - 62 159,17 грн., від 16.12.2014 р. №10 на суму 450 708,00 грн., в т.ч. ПДВ - 75 118,00 грн., від 10.12.2014 р. №5 на суму 484 405,00 грн., в т.ч. ПДВ - 80 743,17 грн., від 14.12.2014 р. №8 на суму 445 005,00 грн., в т.ч. ПДВ - 74 167,50 грн., від 17.12.2014 р. №11 на суму 800 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 133 333,33 грн.; платіжних доручень №217 від 20.11.2014 р. на суму 840 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 140 000,00 грн., №227 від 21.11.2014 р. на суму 360 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 60 000,00 грн., №229 від 24.11.2014 р. на суму 940 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 156 666,67 грн., №283 від 17.12.2014 р. на суму 839 812,00 грн., в т.ч. ПДВ - 139 968,67 грн., №286 від 17.12.2014 р. на суму 800 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 133 333,33 грн., №271 від 15.12.2014 р. на суму 1 916 730,00 грн., в т.ч. ПДВ - 319 455,00 грн., №266 від 10.12.2014 р. на суму 464 405,00 грн., в т.ч. ПДВ - 77 400,83 грн., №291 від 19.12.2014 р. на суму 352 955,00 грн., в т.ч. ПДВ - 58 825,83 грн., №320 від 06.01.2015 р. на суму 20 000,00 грн., в т.ч. ПДВ - 3 333,33 грн.

При цьому суди встановили, що на кожній товарно-транспортній накладній проставлена відмітка Морського порту «Термінал-УХЗС» про зважування та вивантаження олії, що підтверджує фактичну поставку товару.

Сума ПДВ за отриманими від ТОВ «Пасадена» податковими накладними включена до складу податкового кредиту в листопаді - грудні 2014 року в розмірі 1 088 983,67 грн. та відповідає даним податкових декларацій з податку на додану вартість за відповідні періоди (в листопаді 2014 року - 356 666,67 грн., в грудні 2014 року - 732 317,00 грн.).

Отриманий від контрагента товар використаний позивачем у власній господарській діяльності, а саме - реалізований ТОВ «ТД «Агросвіт» за 6 211 286,00 грн. без врахування ПДВ. Суму податку на додану вартість позивачем включено до податкових зобов`язань листопада - грудня 2014 року, відображених у реєстрі виданих податкових накладних, які відповідають даним додатку 5 до податкових декларацій з податку на додану вартість за листопад - грудень 2014 року.

Крім того, 27 лютого 2015 року Товариство отримало від ТОВ «Пасадена» лист, яким його повідомлено про коригування в зв`язку з виправленням помилки податкових накладних від 13.12.2014 р. №14 на суму 1 471 725,00 грн., в т.ч. ПДВ - 245 287,50 грн., від 17.12.2014 р. №12 на суму 369 104,00 грн., в т.ч. ПДВ - 61 517,33 грн., від 18.12.2014 р. №15 на суму 372 955,00 грн., в т.ч. ПДВ - 62 159,17 грн., від 16.12.2014 р. №10 на суму 450 708,00 грн., в т.ч. ПДВ - 75 118,00 грн. та складання нових податкових накладних в кількості 269 штук №16 - №284 на суму 2 664 492,00 грн., в т.ч. ПДВ - 444 082,00 грн.

У зв`язку з отриманням листа, розрахунків коригувань та податкових накладних Товариство 02 березня 2015 року в порядку пункту 50.1 статті 50 ПК України подало до Інспекції уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2014 року. Отримані 27 лютого 2014 року від ТОВ «Пасадена» розрахунки коригувань та податкові накладні відображені у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних за лютий 2015 року.

При цьому, оцінюючи наслідки спірних господарських операцій між позивачем та його контрагентом, суди вказали, що наявні первинні документи дають можливість визначитися з їх суттю, змістом та обсягом, ідентифікувати учасників та перевірити правильність відображення операцій в податковому обліку, а відтак, дійшли переконання, що у ході перевірки Товариством подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій, а також того, що укладена угода мала на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені нею.

Разом з тим, суди відмітили, що податковим органом не надано доказів та не зазначено обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентом, як і не доведено, що зміст укладеної між ними угоди не відповідав дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчив про намір ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору, або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.

Не підтверджено відповідачем й невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, що, в свою чергу, могло б свідчити про безпідставність формування ним даних податкового обліку.

Також суди зауважили, що відповідачем не здійснювалась перевірка контрагента на предмет наявності у останнього необхідних умов для досягнення результатів відповідної економічної діяльності, зокрема, основних фондів, матеріальних та трудових ресурсів, укладених цивільно-правових угод з іншими суб`єктами господарювання щодо надання послуг або виконання робіт. Висновки ж контролюючого органу ґрунтуються виключно на оцінці наявної в базах даних інформації, що, як визнали суди, не є достатнім для об`єктивного встановлення дійсних обставин.

В цьому контексті, слід зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому, сама лише по собі наявність податкової інформації щодо контрагента не може бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій як таких.

Крім того, спростовуючи висновки акту перевірки про порушення Товариством вимог пункту 135.2 статті 135 ПК України та завищення витрат на суму 5 444 918,00 грн. за 2014 рік та статей 185, 187, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України щодо завищення податкового кредиту на 1 088 984,00 грн. за результатами господарських операцій з придбання у ТОВ «Пасадена» товару (соняшникової олії), суди враховували й те, що постановою Харківського окружного адміністративного суду від 25 червня 2015 року у справі №820/5564/15, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2015 року, задоволено позов Товариства про скасування податкових повідомлень-рішень Інспекції.

При цьому у вказаних рішеннях суди дійшли висновку, що реальність господарських операцій Товариства по придбанню в грудні 2014 року у контрагента - ТОВ «Пасадена» соняшникової олії в кількості 312,08 т на загальну суму 4 421 945, 00 грн. підтверджується належним чином оформленими первинними документами.

Щодо тверджень податкового органу про заниження Товариством інших доходів за 2014 рік на суму безнадійної заборгованості перед ТОВ «Артамет» в розмірі 69 378,97 грн., суди зазначили наступне.

Так, у Товариства існує заборгованість перед ТОВ «Артамет» за договором від 12 травня 2011 року про відступлення права вимоги боргу ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», відповідно до пункту 5.1 якого договір діє до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за договором.

Відповідно до частини 2 статті 530 ЦК України в разі, якщо строк (термін) виконання боржником обов`язку не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов`язок у семиденний строк від дня пред`явлення вимоги.

Дослідивши обставини справи, суди з`ясували, що вимога про сплату боргу боржникові не направлялась, а відтак, оскільки строк дії договору - до повного виконання зобов`язань за ним, то висновок відповідача про те, що строк позовної давності щодо цієї заборгованості минув й остання набула статусу безнадійної є передчасним, у зв`язку з чим у позивача був відсутній обов`язок з включення до задекларованих показників у рядку 03 декларації «Інші доходи» за 2014 рік суми 69 378,97 грн.

Стосовно висновків податкового органу про декларування Товариством у складі витрат тих, що понесені без мети їх використання в господарській діяльності, оскільки собівартість/балансова вартість реалізовуваних ним продукції (повидла) та основних засобів (нерухомого майна і сільгосптехніки) вище ціни, за якою вони відчужувались, суди зазначили, що в акті перевірки не вказано первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, на підставі яких зроблений такий висновок й актом не спростовується наявність та документальне підтвердження цих витрат як таких.

Відтак, всупереч пункту 6 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року №984, де зазначено, що факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів, податковий орган не вказав первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку позивача, що підтверджують порушення ним норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, щодо цієї частини спірних взаємовідносин.

Також щодо відчуження основних засобів (нерухомого майна і сільгосптехніки) суди відмітили, що податковий орган помилково застосував до такого продажу статті ПК України, які регулюють питання собівартості товарів, оскільки порядок оподаткування доходів, отриманих від продажу основних засобів, визначено пунктом 146.13 статті 146 ПК України, згідно з яким сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об`єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку, що спростовує висновки податкового органу про порушення позивачем пунктів 138.2, 138.4 статті 138 ПК України та неправомірне віднесення до складу витрат собівартості реалізованих товарів, як таких, що здійснювались без мети їх використання в господарській діяльності.

Разом з тим суди відхилили й доводи Інспекції про завищення задекларованих Товариством показників від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та заниження податкових зобов`язань з ПДВ, оскільки до таких висновків податковий орган прийшов, посилаючись на здійснюваний позивачем продаж продукції (повидла) та основних засобів (нерухомого майна і сільгосптехніки) за ціною, нижче собівартості, проте такі його твердження, як вже вказувалось, суди визнали необґрунтованими й безпідставними.

При цьому Інспекцією в касаційній скарзі наведено лише окремі витяги з акту перевірки й не зазначено конкретних доводів й обґрунтувань щодо неправильності застосування судами норм матеріального права, що регулюють спірні питання, або ж порушення процесуальних норм.

Зміст касаційної скарги фактично зводиться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Враховуючи наведене та зважаючи на положення частини 1 статті 341 КАС України, яка передбачає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 3 статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.Я.Олендер