Постанова

від 20.07.2023 по справі 280/5316/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 липня 2023 року

м. Київ

справа № 280/5316/21

адміністративне провадження № К/990/23698/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №280/5316/21

за позовом Приватного акціонерного товариства «Страхова компанія «Оранта-Січ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, що діє як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Страхова компанія «Оранта-Січ» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.11.2021 (суддя Кисіль Р.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.07.2022 (головуючий суддя Баранник Н.П., судді: Малиш Н.І., Щербак А.А.),

В С Т А Н О В И В :

У червні 2021 року Приватне акціонерне товариство «Страхова Компанія «Оранта-Січ» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також- відповідач, контролюючий орган),в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №007564/07-11 від 28.05.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток страхових організацій, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України» у розмірі 174554,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №7563/07-11 від 28.05.2021 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах: півріччя 2018 року на суму 148715,00 грн, три квартали 2018 року на суму 297429,00 грн, за 2018 рік - 1489679,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу про порушення Товариством податкового законодавства, що призвело до заниження податку на прибуток у періоді, який перевірявся, та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування, оскільки надані до перевірки документи (акти прийому-передачі, зведені звіти) підтверджують виконання страховими агентами зобов`язань, передбачених договорами доручення (агентськими угодами) на здійснення посередницької діяльності в сфері страхування, укладеними між позивачем та останніми.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.11.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.07.2022, в задоволенні позову відмовлено.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що у лютому 2020 року у зв`язку із отриманням повідомлення з Єдиного державного реєстру від 05.08.2019 про припинення Вознесенівської філії ПАТ «СК «Оранта-Січ» (код за ЄДРПОУ 02307458) за рішенням головного підприємства, відповідно до положень підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7, пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) проводилась документальна виїзна позапланова перевірка філії з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період діяльності з 01.01.2016 по 05.08.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 11.02.2020.

Також контролюючим органом відповідно до положень п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.75.1 ст.75, пункту 52 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 15.02.2021 №431-п проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «СК «Оранта-Січ» (код за ЄДРПОУ 02307292) з питань додержання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, за період діяльності з 01.04.2018 по 31.12.2020.

За результатами перевірки складено акт від 27.04.2021 №3154/08-01-07-11/02307292, згідно висновків якого Товариством порушено, зокрема, вимоги п.44.1 ст.44, п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, ст.9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» внаслідок неправомірного формування витрат на загальну суму 1661128 грн, а саме включення до їх складу вартості агентських послуг із страхування на підставі оформлених фізичними-особами підприємцями ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 актів виконаних робіт, які мають дефектність та логічні неув`язки в частині не підтвердження фактично проведених операцій щодо здійснення посередницької діяльності у сфері страхування.

Проведеними позаплановою документальною перевіркою Вознесенівської філії ПрАТ «Страхова компанія «Оранта-Січ» та плановою документальною перевіркою ПрАТ «СК «Оранта-Січ» встановлено, що відносини із фізичними особами - підприємцями оформлено договорами доручення (агентськими угодами) на здійснення посередницької діяльності у сфері страхування як страховими агентами, відповідно до умов яких підприємці приймають на себе зобов`язання здійснювати від імені Вознесенівської філії ПрАТ «СК «Оранта Січ» діяльність по рекламуванню, консультуванню, інформуванню щодо надання страхових послуг ПрАТ «СК «Оранта Січ» та сприянню в укладенні Довірителем договорів (полісів, сертифікатів) страхування.

Згідно виписаних підприємцями актів виконаних робіт ними надано наведені вище послуги, в результаті чого було укладено договори страхування із фізичними та юридичними особами (зазначено найменування установи або ПІБ, вид страхування, страховий платіж, відсоток, сума комісійної винагороди).

За період з 01.04.2018 по 05.08.2019 на підставі договорів та актів виконаних робіт було нараховано та сплачено винагороду підприємцям: ФОП ОСОБА_1 у розмірі 569573,67 грн, ФОП ОСОБА_2 у сумі 1091555,11 грн.

Під час перевірки контролюючим органом було надіслано Товариству запит щодо надання пояснень та документів в підтвердження таких питань:

- яким чином відбувалось укладання договорів зі страхувальником (п.1.1.3 Договору доручення): зазначити місце складання договорів (офіс ФОП, офіс ПрАТ «Оранта Січ», будівля лікарні, поверх, адреса; надати копії договорів оренди та інші документи на офісні приміщення, де відбувалось складання договорів); зазначити як передавались ФОП бланки суворої звітності страхових полісів (акти приймання-передачі ФОП, чи є наявність підписів на страхових полісах з боку ФОП, надати копії укладених за участі ФОП договорів тощо);

- яким чином відбувалось приймання страхових платежів від страхувальника (п.1.1.4 Договору доручення);

- надати інші документи та пояснення щодо підтвердження фактичного виконання посередницьких послуг ФОП, оскільки вартість посередницьких послуг віднесена ПрАТ «СК «ОРАНТА СІЧ» до складу витрат (дт 903 Кт 6852) та, відповідно, зменшено оподатковуваний прибуток.

Запитувані документи до перевірки надані не були.

Перевірками встановлено, серед іншого, що у платника податків відсутні документи, які б підтвердили факти укладання договорів страхування безпосередньо фізичними особами-підприємцями, посвідчених страховим свідоцтвом (полісом, сертифікатом); надані до перевірки платіжні документи не підтверджують приймання вищезазначеними фізичними особами - суб`єктами підприємницької діяльності від страхувальників страхових платежів; відсутні документи, що підтверджують виконання за дорученням довірителя робіт по підготовці необхідної документації для здійснення страхових виплат.

Витрати у вигляді виплаченої винагороди фізичним особам-підприємцям ОСОБА_2 та ОСОБА_1 за договорами доручення у сумі 1661128,78 грн (в т.ч. по періодам: з 01.04.2018 по 31.12.2018 - на суму 1043534,71 грн., 2019 - на суму 617594,07 грн.) у повному обсязі включені до собівартості послуг ПрАТ «СК «Оранта-Січ», що вплинуло на формування фінансового результату до оподаткування у відповідних періодах.

Плановою перевіркою ПрАТ «СК «Оранта-Січ» підтверджено висновки акта позапланової перевірки Вознесенівської філії ПрАТ «СК «Оранта-Січ» про те, що під час здійснення зазначених вище операцій підприємцями не дотримувались положення статті 15 Закону України від 07.03.1996 №85/96-ВР «Про страхування», не виконувались умови агентських Договорів із підприємцями на здійснення посередницької діяльності в сфері страхування як страхових агентів, а саме - не укладались договори із клієнтами, не приймались від клієнтів страхові платежі.

З метою встановлення фактичних обставин участі вказаних вище фізичних осіб-підприємців при укладанні договорів страхування з юридичними особами були направлені запити на адреси суб`єктів господарювання: ТОВ «Юністар-Авто» (код за ЄДРПОУ 41089017) №18490/6/08-01-07-11-08 від 25.03.2021, ТОВ «Мотор-Клас» (код за ЄДРПОУ 35215873) №18633/6/08-01-07-11-08 від 25.03.2021, ТОВ «Еталон-1» (код за ЄДРПОУ 31890345) №18634/6/08-01-07-11-08 від 25.03.2021, ТОВ «АТП 08-13» (код за ЄДРПОУ 31037004) №18635/6/08-01-07-11-08 від 25.03.2021, Запорізька Торгово-промислова палата (код за ЄДРПОУ 02944840) №18856/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ПП «Транспромліс» (код за ЄДРПОУ 20471730) №18857/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ТОВ «Меркурий ЛТД» (код за ЄДРПОУ 20477075) №18858/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ТОВ «Простиль» (код за ЄДРПОУ 38520368) №18859/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ТОВ «Запорізькі автомобільні лінії» (код за ЄДРПОУ 33272573) №18860/6/08-01-07-11-08 від 26.03.2021, ТОВ «Профтаксі» (код за ЄДРПОУ 32692224) №19143/6/08-01-07-11-08 від 29.03.2021, ПАТ ЗАЛК (код за ЄДРПОУ 00194122) №19144/6/08-01-07-11-08 від 29.03.2021, ТОВ «Укр-Транс-Лізинг» (код за СДРПОУ 34975845) №19145/6/08-01-07-11-08 від 29.03.2021.

Відповіді отримано від наступних суб`єктів господарювання:

- лист ПП «Транспромліс» від 14.06.2021 №114/06 з інформацією про те, що підприємством укладались договори з обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників автотранспортних засобів із ПрАТ «СК «ОРАНТА СІЧ»; з ФОП ОСОБА_2 у ПП «Транспромліс» відносин не було, договори не укладались, кошти не перераховувались;

- лист ТОВ «Простиль» від 01.06.2021 №01/06-2021 з інформацією про те, що з ФОП ОСОБА_1 підприємство будь-яких взаємовідносини не мало;

- лист ТОВ «Юністар-Авто» від 01.06.2021 №01/06 з інформацією про те, що будь-яких взаємовідносин з ФОП ОСОБА_2 у останнього не було;

- лист Запорізької Торгово-промислової палати від 10.06.2021 №1.6/206 з інформацією про те, що підприємством укладались договори з медичного страхування та добровільного страхування КАСКО автотранспортних засобів із ПрАТ «СК «ОРАНТА СІЧ»; ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 не пропонували ЗТТП свої послуги, не залучалися в якості посередників по укладанню договорів страхування, не сприяли укладанню цих договорів, не здійснювали консультування ЗТПП, не приймали від ЗТПП страхові платежі та не приймали участь при підготовці необхідної документації для здійснення страхових виплат.

На підставі висновків перевірки ПрАТ «СК «Оранта-Січ» контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не погодившись з якими, Товариство звернулося до суду з цим позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що надані позивачем первинні документи не дають можливість ідентифікувати отримані послуги з метою оцінки їх використання у власній господарській діяльності, а також не підтверджують реальне виконання спірних договорів, а тому Товариство безпідставно віднесло до витрат кошти, спрямовані на виплату ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 агентської винагороди.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство вказує на те, що контролюючим органом під час проведення перевірки були порушені норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка була проведена всупереч установленого на період дії карантину мораторію, що, в свою чергу, свідчить про протиправність перевірки та нівелює правові наслідки такої.

Також позивач посилається на помилкове тлумачення судами попередніх інстанцій умов договорів, укладених з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , та зазначає, що безпосереднє заключення повіреними договорів страхування не є обов`язковою умовою договору доручення; по суті функціонал повірених зводиться до розповсюдження інформації про страхові продукти та направлення зацікавлених страхувальників до страхової компанії для укладення договорів страхування. З метою виконання повіреними обов`язків за договорами, останнім були передані відповідні рекламні матеріали для розповсюдження інформації про страхові продукти Товариства невизначеному колу осіб з метою заохочення на укладення страхових договорів. Саме такі послуги й були надані підприємцями позивачеві, за які останнім було сплачено відповідну винагороду.

Ухвалою Верховного Суду від 07.09.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «Страхова компанія «Оранта-Січ» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.11.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.07.2022 у цій справі.

Правовою підставою для відкриття касаційного провадження зазначено п.п.1,3,4 частини четвертої ст. 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 44 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено вимоги підтвердження даних, визначених у податковій звітності, згідно з пунктом 44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті Закону №996.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно із п.29 ч.1 ст.1 Закону України від 12.07.2001 року №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» посередницькі послуги на ринках фінансових послуг - діяльність юридичних осіб чи фізичних осіб - підприємців, якщо інше не передбачено законом, що включає консультування, експертно-інформаційні послуги, роботу з підготовки, укладення та виконання (супроводження) договорів про надання фінансових послуг, інші послуги, визначені законами з питань регулювання окремих ринків фінансових послуг.

Відповідно до ст.15 Закону України від 07.03.1996 року №85/96-ВР «Про страхування» страхова діяльність в Україні може провадитися за участю страхових посередників. Страховими посередниками можуть бути страхові або перестрахові брокери, страхові агенти. Страхові агенти - фізичні особи або юридичні особи, які діють від імені та за дорученням страховика і виконують частину його страхової діяльності, а саме: укладають договори страхування, одержують страхові платежі, виконують роботи, пов`язані із здійсненням страхових виплат та страхових відшкодувань. Страхові агенти є представниками страховика і діють в його інтересах за винагороду на підставі договору доручення із страховиком.

Порядок провадження діяльності страховими посередниками (страховими агентами і страховими брокерами) регламентується постановою Кабінету Міністрів від 18.12.1996 року №1523 «Про порядок провадження діяльності страховими посередниками» (далі - Порядок №1523).

Відповідно до абзацу 2 розділу 1 Порядку №1523, агентська діяльність - діяльність суб`єктів підприємницької діяльності, уповноважених діяти від імені та на підставі доручення одного або більше страховиків, щодо рекламування, консультування, пропонування страхувальникам страхових послуг та проведення роботи, пов`язаної з укладенням та виконанням договорів страхування (підготовка і укладення договорів страхування, виконання робіт з обслуговування договорів), у тому числі оформлення всіх необхідних документів для своєчасної виплати страхових сум або страхового відшкодування, а також здійснення цих виплат.

Договір про надання страхових агентських послуг (агентська угода) - письмова угода між страховиком та страховим агентом, в якій визначаються права та обов`язки сторін щодо порядку укладення, обслуговування та виконання договорів страхування, порядок внесення страхових платежів, умови здійснення взаєморозрахунків між ними, відповідальність сторін за невиконання або неналежне виконання умов зазначеної угоди, інші умови за згодою сторін (абзац 3 розділу 1 Порядку №1523).

Відповідно до наведених положень Порядку №1523, агентська діяльність здійснюється суб`єктами підприємницької діяльності, які діють від імені страховика, надаючи послуги на підставі письмового договору. До таких послуг, зокрема, належить рекламування страхових послуг, консультування з приводу страхових послуг, пропонування страхувальникам страхових послуг, проведення роботи, пов`язаної з укладенням та виконанням договорів страхування.

Статтею 1000 ЦК України передбачено, що договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.

Як констатовано судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, позивач вказує на те, що повірені особи ( ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 ) здійснювали діяльність по розповсюдженню рекламної продукції, проводили особисті зустрічі з потенційними страхувальниками, здійснювали подальшу консультацію страхувальників після укладення договорів. Діяльність вищезазначених суб`єктів господарювання підвищила ефективність залучення страхувальників до придбання страхових продуктів ПрАТ «СК «Оранта-Січ», що збільшило прибутковість Товариства.

Підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності здійснюється на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Згідно усталеною правовою позицією Верховного Суду при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 УАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з розповсюдженню рекламної продукції, організацію особистих зустрічей з потенційними страхувальниками, здійснення подальшої консультації страхувальників після укладення договорів, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг від посередників, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 24.04.2018 у справі №821/1344/17 та від 03.06.2021 у справі №640/7244/19.

Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій, однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Із долучених до матеріалів справи документів (договори, акти здачі-приймання робіт (послуг) за відповідними договорами) суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про відсутність можливості встановити зв`язок отриманих від підприємців агентських послуг із господарською діяльності позивача, оскільки зазначені документи не містять конкретно визначених змісту та обсягу господарської операції (відсутній конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено, в чому виражений результат наданих послуг), що не дає можливості пов`язати такі документи з конкретною господарською операцією.

Судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи встановлено, що Товариством не подано доказів на користь твердження про те, що надані йому послуги за відповідними договорами доручення мали певний економічний ефект для господарської діяльності позивача, підвищили ефективність залучення страхувальників до придбання страхових продуктів ПрАТ «СК «Оранта-Січ» та, як наслідок, підвищили прибутковість підприємства.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій прийшли до обґрунтованого висновку про відсутність, у даному випадку, сукупності умов, обставин та підстав, з якими ПК України у взаємозв`язку з положеннями Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» пов`язує виникнення у позивача права на врахування сум, сплачених по договорам з вищевказаними контрагентами, у податковому обліку.

За правилами частин першої та другої статті 341 КАС України, Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Всі доводи позивача, викладені у позовній заяві та апеляційній скарзі ретельно перевірено судами попередніх інстанцій, та їм надано відповідну оцінку на підставі доказів, наданих сторонами.

Що ж стосується доводів касаційної скарги про проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію та, як наслідок, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то колегія суддів вважає їх безпідставними, з огляду на наступне.

За процесуальним правилом частини 4 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Стаття 160 КАС визначає, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (частина перша статті 47 КАС).

Реалізація особою таких прав кореспондується з обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС).

Верховний Суд у постанові від 09 липня 2020 року у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що:

« позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.

Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.

Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.

Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача».

Зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою цього позову є обставини, що свідчать про фактичне виконання ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 умов договорів з його контрагентами та відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, що повністю підтверджується поданими ним первинними документами.

Натомість, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під-час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції.

Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, а фактично виклав в касаційній скарзі нове обґрунтування, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.

Враховуючи викладене, суд відхиляє доводи касаційної скарги, які стосуються порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки, оскільки з цих обставин позов не заявлявся.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 грудня 2022 року у справі № 805/4647/15-а, від 23 березня 2023 року у справі № 640/24141/21.

Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного Верховний Суд зазначає, що судові рішення у цій справі ухвалені із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, суди під час розгляду справи не допустили порушень процесуального закону, які призвели або могли б призвести до неправильного вирішення справи, відповідно відсутні підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судовий рішень.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Страхова Компанія «Оранта-Січ» залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.11.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.07.2022 у справі №280/5316/21 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва М.М. Гімон