Постанова

від 26.07.2023 по справі 813/5495/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 липня 2023 року

м. Київ

справа № 813/5495/15

адміністративне провадження № К/990/10715/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна»

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року (суддя Брильовський Р.М.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2023 року (судді: Коваль Р. Й., Гуляк В. В., Святецький В. В.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна»

до Головного управління ДПС у Львівській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

У вересні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» (далі також- ТОВ «ЦВГ Україна», Позивач) звернулося до суду із вказаним позовом до ДПІ у Сихівському районі м. Львова Львівської області ДПС (правонаступник - Головного управління ДПС у Львівській області; далі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 квітня 2015 року:

- № 0000532201 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 315 545,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 252 436,00 грн; за штрафними санкціями - 63 109,00 грн;

- № 0000542201 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за травень 2012 року, січень 2013 року на 25350,00 грн та нарахування штрафних санкцій на суму 12 675,00 грн;

- № 0000552201 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 120 925,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог вказувало, що висновки, зафіксовані в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи; зокрема, Позивач наголошував на тому, що податкове законодавство допускає можливість виникнення від`ємного фінансового результату від операцій з переробки давальницької сировини з пов`язаними особами, натомість, забороняється виникнення збитків у податковому обліку, чого не допущено у спірному випадку. Також ТОВ «ЦВГ Україна» зазначало, що при встановленні порушення Позивачем підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) контролюючий орган не використав дані про звичайні ціни на послуги з переробки давальницької сировини та не порівнював такі показники з договірною ціною реалізованих Підприємством послуг пов`язаній особі. На думку Позивача, неотримання ним доходу у період з 1 липня по 31 грудня 2013 року від придбання послуг з оренди частини нежитлових приміщень не є підставою для висновку, що таку не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «ЦВГ Україна», що, у свою чергу, виключає право на формування витрат за наслідками таких операцій. Як стверджував Позивач, операції з ТОВ «Сана Прим», ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД» є реальними, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентами платника податків, не є підставою для застосування негативних наслідків до такого платника.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 23 грудня 2015 року у задоволенні позову відмовив.

Ця постанова залишена без змін Львівським апеляційний адміністративним судом на підставі ухвали від 11 липня 2016 року.

Ухвалюючи ці рішення, суди першої та апеляційної інстанції виходили із того, що:

- у податковому обліку операції з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником податку особами не можуть призводити до виникнення збитків, що мало місце в даному випадку;

- економічні причини чи ділова мета в господарських операціях, за якими Позивач реалізував пов`язаній особі (засновнику) роботи з переробки давальницької сировини за ціною, нижчою за сформовану собівартість цих робіт, ТОВ «ЦВГ Україна» не наводить;

- надані Позивачем докази (зокрема, акт приймання-передачі до договору оренди обладнання, накази про відрядження працівників, звіти використання коштів, виданих на відрядження, відомості на внутрішнє переміщення основних засобів) не підтверджують обставини використання орендованих приміщень в господарській діяльності;

- наявні в матеріалах справи первинні документи свідчать про виконання придбаних позивачем послуг з розробки проектної документації та з технічного нагляду об`єкту будівництва «Переоснащення виробничих приміщень під цех для збирання кабельних джгутів» за адресою: вул. Зелена, 301, м. Львів іншими особами - ПП «Проектне Бюро «Артік», ФОП ОСОБА_1 , а не задекларованими Позивачем контрагентами - ТОВ «Сана Прим» та ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД».

Верховний Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій, постановою від 27 жовтня 2021 року їх скасував в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 квітня 2015 року №0000532201 і направив справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Суд касаційної інстанції у своїй постанові вказав, що:

- суди попередніх інстанцій фактично виходили з того, що відповідно до даних бухгалтерського обліку ТОВ «ЦВГ Україна» за травень 2013 року сума списання Підприємством собівартості реалізованих робіт з переробки давальницької сировини складає 2 682 033,00 грн, а сума реалізації таких робіт - 958 047,00 грн, що свідчить про реалізацію позивачем робіт з переробки давальницької сировини пов`язаній особі «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о» (Чеська Республіка) за ціною, нижчою за їх собівартість, на суму 723 985,59 грн та про збитковість вказаної операції. Разом з тим, за змістом оскаржуваних судових рішень відсутнє дослідження судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів правильності використаних контролюючим органом для обчислення об`єкта оподаткування податком на прибуток за операціями з пов`язаними особами показників сум доходів і витрат, а саме - не перевірено відповідність порядку визначення Відповідачем таких показників правилам підпунктів 153.2.1 та 153.2.6 пункту 153.2 статті 156 ПК України. Неповнота встановлення судами обставин справи щодо визначення суми доходу, отриманого Позивачем від реалізації послуг з переробки давальницької сировини пов`язаній особі, та щодо порівняння цього доходу з сумою витрат, понесених ТОВ «ЦВГ Україна» у зв`язку з наданням цих послуг, свідчить про те, що висновок судів попередніх інстанцій про порушення позивачем підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК, що призвело до заниження доходу від операційної діяльності на суму 723 986,00 грн, є передчасним;

- як під час перевірки, так і в ході судового розгляду справи, Позивачем не надано доказів, які б спростовували висновки контролюючого органу щодо не підтвердження використання орендованих у ТОВ «Іммопретт» нежитлових приміщень у межах господарської діяльності позивача впродовж липня-грудні 2013 року. Так, ТОВ «ЦВГ Україна» з березня 2012 року проводить свою фінансово-господарську діяльність (переробка давальницької сировини) за адресою м. Львів, вул. Зелена, 301, яке орендується відповідно до договору оренди нежитлового приміщення, укладеного з ТОВ «Центральна консалтингова компанія». За результатами дослідження долученого Позивачем до матеріалів справи акта приймання-передачі суди дійшли обґрунтованого висновку, що такий доказ підтверджує лише факт повернення ТОВ «Преттль-Кабель Україна» (юридична адреса: м. Кам`янець-Подільський, вул. Північна, 81) Позивачу певного обладнання згідно з переліком та прийняття такого обладнання ТОВ «ЦВГ Україна», однак, не є належним доказом використання в межах господарської діяльності орендованих позивачем приміщень. Надані Підприємством суду першої інстанції копії наказів про відрядження своїх працівників до м. Кам`янець-Подільського Хмельницької області, а також їх проживання у місцевому готелі, рахунки, видані Кам`янець-Подільською філією ТОВ « 7 днів» (мережа готелів), звіти використання коштів, виданих на відрядження, також правильно оцінені судами як такі, що не спростовують встановлених актом перевірки обставин, адже зміст документів щодо відрядження працівників жодним чином не відображає використання орендованих нежитлових об`єктів нерухомого майна. Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили долучені Позивачем відомості на внутрішнє переміщення основних засобів у підтвердження обставин щодо використання орендованих приміщень в цілях зберігання, оскільки в таких документах відсутня інформація звідки і куди відбувається переміщення активів, ряд граф не заповнені взагалі.

- суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що надані Позивачем первинні документи не підтверджують виконання робіт з проектної документації та технічного нагляду приміщення саме ТОВ «Сана Прим» та ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД», адже Позивач не надав доказів, які б підтверджувати фактичне перебування працівників контрагентів на об`єкті з метою нагляду, які б відображали поетапну співпрацю щодо виконання проектних робіт, а також доказів, які б свідчили про наявність доцільності у придбанні додаткових ідентичних послуг з розробки проектної документації та технічного нагляду, як-то: затримка у строках виконання зобов`язань ПП «Проектне Бюро Артік» та ФОП ОСОБА_2 , невиконання таких зобов`язань зазначеними контрагентами чи неякісне виконання тощо. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильних висновків про завищення позивачем податкового кредиту за квітень, грудень 2012 року на 25350,00 грн за наслідками операцій з ТОВ «Сана Прим» та ТОВ «ВАЙЗ Юніон ЛТД» та, як наслідок, відсутність права у Підприємства на бюджетне відшкодування за рахунок такої суми податкового кредиту.

З урахуванням цього суд вказав, що з огляду на вищезазначене у сукупності, позиція контролюючого органу про допущення Позивачем встановлених актом перевірки порушень податкового законодавства, що призвело до завищення витрат операційної діяльності за 2013 рік на суму 604 623,00 грн, завищення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на 120 925,00 грн та завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 25 350,00 грн відповідає правильному застосуванню норм матеріального права. З огляду на відсутність можливості виокремити суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, що була збільшена згідно з податковим повідомленням - рішенням від 21 квітня 2015 року №0000532201 на підставі висновків акта перевірки про порушення Товариством податкового законодавства за наслідками операцій з реалізації робіт по переробці давальницької сировини нижче їх собівартості та з придбання послуг оренди частини приміщень виробничого призначення, що вплинули на результат оподаткування платника, відсутність розрахунку грошового зобов`язання та штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення - рішення та в самому акті перевірки, судові рішення попередніх інстанцій в частині вирішення позовних вимог щодо вказаного акта індивідуальної дії вцілому підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

За результатами нового розгляду суд першої інстанції 31 травня 2022 року прийняв рішення, яким в задоволенні позову відмовив з посиланням на те, що:

- суму витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу платника податків за операціями з пов`язаною особою, обмежено сумою доходу від таких операцій. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку. Доводи про те, що збитковість господарської діяльності сама по собі не може бути підставою для визначення діяльності як не господарської, оскільки при здійсненні господарських операцій існує ризик не отримати дохід і що чинне законодавство не передбачає обов`язковості визначення бази оподаткування ПДВ, виходячи із собівартості товару не може братись судом до уваги, оскільки Позивач не довів економічні причини чи ділову мету в господарських операціях, за якими останнім було реалізовано пов`язаній особі (засновнику) роботи з переробки давальницької сировини за ціною, нижчою за сформовану собівартість цих робіт. Доводи адміністративного позову не спростовують висновків податкового органу щодо порушення ТзОВ «ЦВГ Україна» вимог підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України шляхом зниження доходу від операційної діяльності у зв`язку з реалізацією пов`язаній особі «REKM Kabeltechnik s.r.o» (Чеська Республіка) робіт по переробці давальницької сировини нижче їх собівартості в 2013 році на суму 723986 грн;

- орендовані приміщення в АДРЕСА_1 після закінчення суборенди не використовувались в господарській діяльності Позивача; в разі якщо придбані товари чи послуги не використовувались у господарській діяльності платника податку з метою отримання доходу, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 січня 2023 року апеляційну скаргу ТОВ «ЦВГ Україна» залишив без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року - без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився із зазначеними вище висновками суду першої інстанції.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати й постановити нове судове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 квітня 2015 року №0000532201, винесене Державною податковою інспекцією у Сихівському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області.

У відзиві на касаційну скаргу представник Відповідача просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідач склав акт від 1 квітня 2015 року № 290/13-50-22-02/32739068 (далі також - Акт перевірки).

За змістом Акта ТОВ «ЦВГ Україна» допустило, зокрема, порушення вимог:

- підпунктів 14.1.228, 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, пункту 138.8 статті 138, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК України, чим занизило податок на прибуток на загальну суму 252 436 грн, в т. ч. за 2013 рік на суму 252 436 грн;

Ці висновки обґрунтовані:

- заниженням доходу від операційної діяльності на суму 723986,00 грн внаслідок реалізації позивачем у травні 2013 року підприємству «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о.» (Чеська Республіка) (засновник і пов`язана особа ТОВ «ЦВГ Україна») послуг з переробки давальницької сировини за ціною, нижчою за їх собівартість;

- завищенням витрат операційної діяльності за 2013 рік на загальну суму 604 623,00 грн внаслідок неправомірного включення до складу витрат, що формують собівартість наданих послуг, вартість послуг з оренди частини приміщень виробничого призначення площею 3900 кв. м, частини приміщень складського приміщення площею 400 кв. м за адресою: м. Кам`янець-Подільський, вул. Північна, 81 на підставі укладеного з ТОВ «Іммопретт» договору.

На підставі акта перевірки Відповідач прийняв, зокрема, податкове повідомлення-рішення №0000532201 від 21 квітня 2015 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 315 545,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 252 436,00 грн; за штрафними санкціями - 63 109,00 грн.

За позицією контролюючого органу, з метою оподаткування операцій з пов`язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат та чітко встановлює, що витрати, пов`язані з продажем товарів не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу, а відтак встановлені під час перевірки обставини свідчать про порушення позивачем вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставою касаційного оскарження Позивач визначив:

- пункт 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні неправильно та безпідставно застосував підпункт пункту 153.2 статті 153 ПК України, та не застосував підпункт 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України щодо необхідності визначення розміру витрат, понесених у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну, з урахуванням висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 24 квітня 2019 року у справі № 821/4495/14, від 17 січня 2019 у справі № 804/11212/14, відповідно до якого за змістом абз. другого підпункту 153.2.6 статті 153 ПК України витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну. За правилами оподаткування операцій із пов`язаними особами використовується поняття «звичайна ціна». Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни встановлюється статтею 39 ПК України, і яка може відрізнятись від фактичної, що використовується в бухгалтерському обліку платника податку.

- пункт 3 частини 4 статті 328 КАС України, а саме відсутній висновок у судових рішеннях Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, зокрема неправомірності та незаконності застосування положень пункту 152.9 статті 152 Податкового кодексу України (в редакції станом на день (період) виникнення спірних правовідносин) податковим органом під час порівняння показника «Собівартості наданих послуг» та показника «Дохід від реалізації послуг» на помісячній основі (фрагментах звітних періодів), а не податкового періоду (календарного кварталу/календарного року);

- пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України, а саме судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми процесуального права щодо встановлення всіх обставин справи та дослідження доказів - статті 9, 73, 90 КАС України, всупереч висновкам та вказівкам Верховного Суду не надано жодної оцінки доказам - первинним документам доходів та витрат у 2013 році, не визначено суми доходу, отриманого Позивачем від реалізації послуг з переробки давальницької сировини пов`язаній особі - підприємству «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о.» (Чеська республіка), та не порівняно цей дохід з сумою витрат, понесених ТОВ «ЦВГ Україна» у зв`язку з наданням цих послуг.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Відповідач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що суд апеляційної інстанції надав юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються недотримання Позивачем вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.

Наводячи відповідні норми ПК України, Відповідач на їх основі робить висновок, що суму витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу платника податків за операціями з пов`язаною особою, обмежено сумою доходу від таких операцій. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку. Суди при постановленні судових рішень правомірно, на думку Відповідача, зазначили, що збитковість господарської діяльності сама по собі не може бути підставою для визначення діяльності як не господарської, оскільки при здійсненні господарських операцій існує ризик не отримати дохід і що чинним законодавством не передбачено обов`язковості визначення бази оподаткування ПДВ, виходячи із собівартості товару не може братись судом до уваги, оскільки Позивач не довів економічні причини чи ділову мету в господарських операціях за якими останнім було реалізовано пов`язаній особі (засновнику) роботи з переробки давальницької сировини за ціною нижчому за сформовану собівартість цих робіт.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

У межах цієї справи не є спірним питання пов`язаності в аспекті визначення, наведеного в підпункті 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Позивача та Компанії «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о.» (Чеська Республіка), між якими відбувались фінансові операції.

Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у цьому розділі об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;

Відповідно до пункту 135.4.1 статті 135 ПК України дохід від операційної діяльної визнається в розмірі договірної(контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями розділу ІІІ ПК України.

Пункт 138.1 статті 138 ПК України передбачав, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

-інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Правила оподаткування операцій із пов`язаними особами на час спірних правовідносин визначав пункт 153.2 статті 153 ПК України.

Згідно з підпунктом 153.2.1 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов`язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Абзац другий підпункту 153.2.6 пункту 153 ПК України визначав, що витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Верховний Суд неодноразово в своїх рішеннях формував висновок, відповідно до якого суми витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного доходу платника податків за операціями з пов`язаною особою, обмежено сумою доходу від таких операцій (підпункт 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України). Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку. У цьому контексті слід також звернути увагу на те, що поняття понесених витрат у розумінні аналізованої норми підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України охоплює всі витрати, що підлягають врахуванню в податковому обліку у зв`язку зі здійсненням відповідної операції з поставки товарів, робіт, послуг, як-то: собівартість наданих послуг, витрати на збут, адміністративні витрати тощо.

Таке правозастосування ґрунтується на правових висновках Верховного Суду у постановах від 24 квітня 2019 року у справі № 821/4495/14, від 27 жовтня 2019 року у справі № 813/5495/15, від 9 червня 2023 року у справі № 826/14931/13-а, від 20 червня 2023 року у справі № 804/7754/16.

Як підтверджується змістом касаційної скарги та інших документів, поданих під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій, Позивач стверджував, що Відповідач здійснив порівняння доходів та витрат за календарний місяць, тоді як, на його думку, таке порівняння мало бути здійснене за звітний період 2013 року.

Суди першої та апеляцій інстанцій не навели мотивів відхилення цих доводів Позивача.

Саме з цього приводу Позивач просить Верховний Суд сформувати правовий висновок на підставі положень пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Зміст наведеної норми дає підстави вважати, що витрати, які формують собівартість наданих послуг (виконаних робіт), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких наданих послуг (виконаних робіт).

Документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318.

Згідно із пунктом 4 П(С)БУ 16 об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(С)БУ 16).

Пунктом 7 П(С)БУ 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Аналізуючи цей аргумент Позивача в контексті наведених норм колегія суддів звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій на підставі відповідних доказів не встановили період, коли Позивач визнав доходи за відповідними операціями, та відповідно й витрати, а також й не перевірили чи виник за такими операціями у відповідний проміжок часу збиток (від`ємне значення ) .

Також під час судового розгляду Позивач стверджував, що надавав належні докази (первинні документи) доходів та витрат у 2013 році, а також таблицю виокремлення доходів і витрат, пов`язаних їх виокремленням послуг з давальницької сировини та інших послуг , пов`язаній особі нерезиденту з посиланням на кожен первинний документ, втім судові рішення не містять мотивів, які б спростовували ці твердження Позивача.

Наведене вище в сукупності дає підстави аби погодитися із твердженнями Позивача, наведеними у касаційній скарзі, про те, що суди першої та апеляційної інстанції при новому розгляді справи все ж не дотримались вимог суду касаційної інстанції, який скеровував справу на новий розгляд та фактично обмежились цитування відповідних висновків судів, що були зроблені при первинному розгляді справи.

Так, відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд вважав, що суди:

- не перевірили відповідність порядку визначення Відповідачем показників правилам підпунктів 153.2.1 та 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК, а неповнота встановлення судами обставин справи щодо визначення суми доходу, отриманого Позивачем від реалізації послуг з переробки давальницької сировини пов`язаній особі, та щодо порівняння цього доходу з сумою витрат, понесених ТОВ «ЦВГ Україна» у зв`язку з наданням цих послуг, свідчить про те, що висновок судів попередніх інстанцій про порушення позивачем підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПК, що призвело до заниження доходу від операційної діяльності на суму 723 986,00 грн, є передчасним;

- не виокремили суми нарахованих грошових зобов`язань на підставі податкового повідомлення-рішення від 21 квітня 2015 року №0000532201 за порушеннями, зазначеним у акті перевірки, щодо реалізації робіт по переробці давальницької сировини нижче їх собівартості та з придбання послуг оренди частини приміщень виробничого призначення, що вплинули на результат оподаткування платника.

Втім рішення судів першої та апеляційної інстанцій не дають передумов вважати, що суди на виконання вимог Верховного Суду, встановили обсяг грошових зобов`язань, нарахованих за відповідним порушенням, надали за правилами визначеними КАС України оцінку доказам - первинним документам доходів та витрат у 2013 році. Крім того, не визначили суми доходу, отриманої Позивачем від реалізації послуг з переробки давальницької сировини пов`язаній особі - підприємству «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о.» (Чеська республіка), та не здійснили порівняння цього доходу з сумою витрат, понесених ТОВ «ЦВГ Україна» у зв`язку з наданням цих послуг.

Суд звертає увагу на те, що принцип безпосереднього дослідження доказів судом вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Мотивація суду не може обмежуватися цитуванням змісту висновків контролюючого органу та, відповідно, зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.

Зазначене позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, реалізувати мету, з якою було відкрито касаційне провадження. Відповідно Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованимм рішення судів попередніх інстанцій, оскільки не надано правової оцінки усім обставинам справи, що входять до предмета доказування, що свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій усіх вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи.

Тому суду касаційної інстанції, в силу окреслених меж касаційного провадження у статті 341 КАС України, не видається можливим перевірити висновки судів по суті спору в цілому.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статей 341, 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати судові рішення судів першої і апеляційної інстанцій із направленням справи частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 квітня 2015 року №0000532201 на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2023 року скасувати.

Справу в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 квітня 2015 року №0000532201 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

О.В. Білоус