Рішення

від 04.03.2024 по справі 813/5495/15

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 березня 2024 рокусправа № 813/5495/15 зал судових засідань № 12

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Кузана Р.І.,

секретар судового засідання Ящишин І.А.,

за участю:

представників позивачаЗдрілка Є.Є.,

представників відповідачаБілоуса А.Т.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:

у вересні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» (далі позивач, ТзОВ «ЦВГ Україна») звернулось до суду із позовом до ДПІ у Сихівському районі м.Львова Львівської області ДПС (правонаступник - Головне управління ДПС у Львівській області; далі - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 квітня 2015 року:

- № 0000532201 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 315 545,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 252 436,00 грн; за штрафними санкціями - 63 109,00 грн;

- № 0000542201 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за травень 2012 року, січень 2013 року на 25350,00 грн та нарахування штрафних санкцій на суму 12 675,00 грн;

- № 0000552201 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 120 925,00 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23.12.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2016, в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27.10.2021 касаційну скаргу ТзОВ «ЦВГ Україна» задоволено частково: скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2016 в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2015 №№0000532201 і направлено справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції; В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2016 залишено без змін.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31.05.2022, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.01.2023, в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 26.07.2023 касаційну скаргу ТзОВ «ЦВГ Україна» задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31.05.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.01.2023 скасовано. Справу в частині вирішення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 квітня 2015 року №0000532201 передано на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховний Суд в постанові від 26.07.2023 вказав, що суди попередніх інстанцій на підставі відповідних доказів не встановили період, коли позивач визнав доходи за відповідними операціями, та відповідно й витрати, а також й не перевірили чи виник за такими операціями у відповідний проміжок часу збиток (від`ємне значення). Також вказав, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій не дають передумов вважати, що суди на виконання вимог Верховного Суду в постанові від 27.10.2021, встановили обсяг грошових зобов`язань, нарахованих за відповідним порушенням, надали за правилами визначеними КАС України оцінку доказам - первинним документам доходів та витрат у 2013 році. Крім того, не визначили суми доходу, отриманої Позивачем від реалізації послуг з переробки давальницької сировини пов`язаній особі - підприємству «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о.» (Чеська республіка), та не здійснили порівняння цього доходу з сумою витрат, понесених ТОВ «ЦВГ Україна» у зв`язку з наданням цих послуг.

Після автоматизованого розподілу для розгляду цієї справи визначено головуючого суддю Кузана Р.І.

Ухвалою від 05.09.2023 суддя прийняв справу до провадження; справу вирішено розглядати за правилами загального позовного провадження.

Представник позивача під час нового судового розгляду позовні вимоги підтримав з підстав, викладених в позовній заяві та додаткових поясненнях. Зазначив, що єдиним засновником/учасником ТЗОВ «ЦВГ Україна» є Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕКМ Кабельтехнік С.Р.О.» Чеська Республіка. Переробка давальницької сировини (КВЕД 29.31 Виробництво електричного й електронного устаткування для автотранспортних засобів) на замовлення ТОВ «ПЕКМ Кабельтехнік С.Р.О.» становить основний вид діяльності ТОВ «ЦВГ Україна», готова продукція у повному обсязі передається ТОВ «ПЕКМ Кабельтехнік С.Р.О.». Послуги, які надаються ТОВ «ЦВГ Україна» в рамках послуг з переробки давальницької сировини, представляють собою групу зовнішньоекономічних операцій із попередньою поставкою ТОВ «ПЕКМ Кабельтехнік С.Р.О.» давальницької сировини (ізольованих електричних провідників, контактів, кінцівок роз`ємів, ущільнень, захисних трубок, стрічок для обмотування і маркування, пластикових корпусів, та ін.), а також поставками на умовах купівлі або оренди пакувальних матеріалів, транспортних упаковок, технічної документації, необхідного обладнання, пристроїв, устаткування та аксесуарів. В результаті операцій прийому та обліку давальницької сировини, передачі давальницької сировини у виробництво, виробничого процесу (різання, обтиск, маркування, ультразвукове зварювання, нарізка трубок, герметизація роз`ємів, монтаж кутової гумової кришкою обклеювання з`єднань стрічкою, обтискання, нанесення смуг, збірка джгутів), контролю якості, упаковки, вибіркового огляду, відправки готової продукції, операцій митного оформлення відбувається зміна товарного коду ТН-ЗЕД Продукції. Ряд виробничих процесів здійснюється в ручному режимі, інші в частково автоматизованому або напівавтоматизованому режимі. Вартість послуг Замовника з переробки давальницької сировини визначається окремо для кожної позиції на підставі інформації, що міститься в технічних специфікаціях для кожного типу комплекту електричних кабелів, і затверджується сторонами.

ТОВ «ЦВГ Україна» надало належні та допустимі докази (первинні документи) доходів та витрат у 2013 році, а також таблицю виокремлення доходів та витрат, пов`язаних з наданням послуг з переробки давальницької сировини та інших послуг пов`язаній особі нерезиденту з посиланням на кожен первинний документ. Із первинних документів вбачається, що ТОВ «ЦВГ Україна» у 2013 році отримала дохід в розмірі 40 811 006 гривень та здійснило витрати в розмірі 40 757 059 гривень, визначило об`єкт оподаткування в сумі 53 947 грн.

Вважає, що об`єкт оподаткування в сумі 53 947 грн. є сумою об`єктів оподаткування від операцій з пов`язаною особою нерезидентом (40 937,17 грн.) та від операцій з резидентами (13 009,83 грн.). Таким чином, норми підпунктів 153.2.1 та 153.2.6 пункту 153.2 статті 156 ПКУ - ТЗОВ «ЦВГ Україна» дотримало повністю. Крім того вказує, що до складу витрат в податковому обліку не включено вартість послуг оренди частини приміщень виробничого призначення площею 3900 кв.м., частини приміщень складського приміщення площею 400 кв.м. за адресою: м. Кам`янець-Подільський, вул. Північна, 81 на підставі укладеного із ТОВ «Іммопрет» договору від 01.10.2007 №1 в сумі 604 623,00 грн.

Представник відповідача під час нового судового розгляду позовні вимоги заперечив з підстав, викладених у додаткових поясненнях. Зазначив, що між Позивачем (підрядник) та Компанією «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о» (замовник), Чеська республіка, укладено Договір про переробку поставлених матеріалів від 27.04.2012 № 210, а саме виготовлення різного типу комплектів електричних кабелів для автомобілів (пучків) з матеріалів, які постачатиме Замовник згідно з технологічними листами. Здача-прийняття робіт на вказаним Договором про переробку поставлених матеріалів від 27.04.2012 № 210, укладеним Компанією «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о» та ТзОВ «ЦВГ Україна», протягом перевіреного періоду оформлялись актами здачі-прийняття робіт з переробки складеними у м.Львові. Формування собівартості реалізованих робіт по переробці давальницької сировини в бухгалтерському обліку позивача проводило з використанням субрахунку 234 «Давальницьке виробництво», а саме бухгалтерським проведенням Дт 903 Кт 234, яким списано собівартість реалізованих робіт, а саме витрати по переробці давальницької сировини.

Звертає увагу суду, що до перевірки позивачем не надано документів, якими самостійно визначено та встановлено порядок розподілу собівартості на види випущеної продукції. Зокрема: затверджені на підприємстві економічно обґрунтовані норми витрат сировини та матеріалів на виготовлення одиниці продукції (в розрізі номенклатури готової продукції), норми втрат (технологічних і від технічно неминучого браку) з посиланням на документ, на підставі якого ці норми розраховано, галузеві нормативні акти, розрахунки та результати досліджень технологічних служб підприємств або інших лімітів, що регламентують хід технологічного процесу; акти браку; належним чином заповнені паспорти відходів; журнали утворення відходів за період з 01.10.2011 по 31.12.2013 для підтвердження правильності формування витрат операційної діяльності в частині собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) період з 01.10.2011 по 31.12.2013; помісячні розшифрування виробничої собівартості послуг з переробки давальницької сировини в розрахунку на одиницю готової продукції в розрізі статей витрат; розшифровку витрат що складають собівартість виготовленої та реалізованої продукції (послуг) зазначену в р.05.1. Декларацій з податку на прибуток підприємства в розрізі видів витрат з наведенням бухгалтерських проведень за 4 кв.2011 року, 1-4 квартали 2012 року (поквартально), 2013 рік; планові та фактичні калькуляції собівартості послуг з переробки давальницької сировини та собівартості готової продукції виготовленої з власної сировини; розшифровки податкового обліку адміністративних витрат, задекларованих в Деклараціях з податку на прибуток за 4 кв. 2011 року в сумі 188 311 грн., за 2012 рік в сумі 1022845 грн. (поквартально) та за 2013 рік в сумі 6023126 грн. (поквартально), з зазначенням бухгалтерських проведень сум та наданням відповідних первинних документів; калькуляції за статтями витрат - вартість робіт по переробці давальницької сировини, облік по позабалансовому субрахунку 022 "Матеріали, прийняті для переробки" за перевірений період у відповідності до «Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування», затвердженого наказом МФУ від 30.11.1999 №291 (аналітичний облік давальницької сировини - в розрізі видів сировини та матеріалів; залишки сировини, її надходження та розхід) помісячно; акти про витрату давальницьких матеріалів та акти передачі готової продукції замовнику; технічну документацію передбачену умовами розділу 3 «Технічна документація» Договору про переробку поставлених матеріалів №210 від 27.04.2012, передбачені Договором про переробку поставлених матеріалів №210 від 27.04.2012; Протоколи погодження цін, якими затверджено вартість послуг з переробки наданих матеріалів на підставі стандартів витрати часу і погодинних ставок; звіти про переробку сировини (помісячні виробничі звіти) по власній продукції та продукції, виробленої з давальницької сировини; відповідні калькуляції з визначенням норми витрат сировини та інших витрат, розрахунки відходів переробки, оприбуткування готової продукції на склад, тощо.

Відповідач вважає, що позивачем порушено вимоги п.п.135.4.1. п.135.4 ст.135, п.п.153.2.1.п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2756-VI (із внесеними змінами та доповненнями) шляхом заниження доходу від операційної діяльності у зв`язку з реалізацією пов`язаній особі «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о», Чеська республіка робіт по переробці давальницької сировини нижче їх собівартості в 2013 році на суму 723 986 грн, в тому числі в травні 2013 року на суму 723 986 грн.

Ухвалою від 06.11.2023 суд закрив підготовче провадження у справі та призначив справу до судового розгляду по суті.

Дослідивши подані сторонами документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення сторін, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті з урахуванням висновків Верховного Суду, суд встановив таке.

ДПІ у Сихівському районі м. Львова Львівської області ДПС проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «ЦВГ Україна» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.10.11 по 31.12.13, про що складено акт № 290/13-50-22-02/32739068 від 01.04.15.

ДПІ у Сихівському районі м. Львова Львівської області ДПС на підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.04.15 № 0000532201, яким визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 315 545,00 грн.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «ЦВГ Україна» вчинено порушення:

- підпункту 14.1.228 п. 14.1 ст. 14, п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 138.8 ст. 138, п.п. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135, п.п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПК України, чим занижено податок на прибуток на загальну суму 252 436 грн, в т. ч. за 2013 рік на суму 252 436 грн;

ТОВ «ЦВГ Україна» порушено вимоги п.п.135.4.1 п.135.4 ст.135, п.п.153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПК України шляхом заниження доходу від операційної діяльності, у зв`язку з реалізацією робіт пов`язаній особі по переробці давальницької сировини нижче їх собівартості в 2013 році, в тому числі в травні 2013 року в сумі 723 986 грн.

А саме: ТОВ «ЦВГ Україна» (підрядник) та Компанією «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о» (замовник), Чеська республіка, укладено Договір про переробку поставлених матеріалів № 210 від 27.04.2012, а саме: виготовлення різного типу комплектів електричних кабелів для автомобілів (пучків) з матеріалів, які постачатиме Замовник згідно з технологічними листами.

Здача-прийняття робіт на вказаним Договором про переробку поставлених матеріалів від 27.04.2012 № 210, укладеним Компанією «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о» та ТОВ «ЦВГ Україна», протягом перевіреного періоду оформлялись актами здачі-прийняття робіт з переробки складеними у м. Львові.

Формування собівартості реалізованих робіт по переробці давальницької сировини в бухгалтерському обліку Товариство проводило з використанням субрахунку 234 «Давальницьке виробництво», а саме бухгалтерським проведенням Дт 903 Кт 234, яким списано собівартість реалізованих робіт, а саме витрати по переробці давальницької сировини.

В акті перевірки податковий орган вказав, що ТОВ «ЦВГ Україна» до перевірки не надано документів, якими самостійно визначено та встановлено порядок розподілу собівартості на види випущеної продукції: затверджені на підприємстві економічно обґрунтовані норми витрат сировини та матеріалів на виготовлення одиниці продукції (в розрізі номенклатури готової продукції), норми втрат (технологічних і від технічно неминучого браку) з посиланням на документ, на підставі якого ці норми розраховано, галузеві нормативні акти, розрахунки та результати досліджень технологічних служб підприємств або інших лімітів, що регламентують хід технологічного процесу, акти браку, належним чином заповнені паспорти відходів, журнали утворення відходів за період з 01.10.2011 по 31.12.2013 для підтвердження правильності формування витрат операційної діяльності в частині собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) період з 01.10.2011 по 31.12.2013, помісячні розшифрування виробничої собівартості послуг з переробки давальницької сировини в розрахунку на одиницю готової продукції в розрізі статей витрат, розшифровку витрат що складають собівартість виготовленої та реалізованої продукції (послуг) зазначену в р.05.1. Декларацій з податку на прибуток підприємства в розрізі видів витрат з наведенням бухгалтерських проведень за 4 кв.2011 року, 1 - 4 квартали 2012 року (поквартально), 2013 рік, планові та фактичні калькуляції собівартості послуг з переробки давальницької сировини та собівартості готової продукції виготовленої з власної сировини, розшифровки податкового обліку адміністративних витрат, задекларованих в Деклараціях з податку на прибуток за 4 кв. 2011 року в сумі 188 311 грн, за 2012 рік в сумі 1 022 845 грн (поквартально) та за 2013 рік в сумі 6 023 126 грн (поквартально), з зазначенням бухгалтерських проведень, сум та наданням відповідних первинних документів, калькуляції за статтями витрат - вартість робіт по переробці давальницької сировини, облік по позабалансовому субрахунку 022 "Матеріали, прийняті для переробки" за перевірений період у відповідності до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затвердженого наказом МФУ від 30.11.99 № 291 (аналітичний облік давальницької сировини - в розрізі видів сировини та матеріалів; залишки сировини, її надходження та розхід) помісячно, акти про витрату давальницьких матеріалів та акти передачі готової продукції замовнику, технічну документацію передбачену умовами розділу 3 «Технічна документація» Договору про переробку поставлених матеріалів № 210 від 27.04.2012, передбачені Договором про переробку поставлених матеріалів № 210 від 27.04.2012, Протоколи погодження цін, якими затверджено вартість послуг з переробки наданих матеріалів на підставі стандартів витрати часу і погодинних ставок, звіти про переробку сировини (помісячні виробничі звіти) по власній продукції та продукції, виробленої з давальницької сировини; відповідні калькуляції з визначенням норми витрат сировини та інших витрат, розрахунки відходів переробки, оприбуткування готової продукції на склад, тощо.

За позицією контролюючого органу, з метою оподаткування операцій з пов`язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат та чітко встановлює, що витрати, пов`язані з продажем товарів, не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу, відтак встановлені під час перевірки обставини свідчать про порушення позивачем вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України.

На підставі вказаних висновків акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №0000532201 від 21 квітня 2015 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 315 545,00 грн, в тому числі: за основним платежем 252 436,00 грн; за штрафними санкціями 63 109,00 грн.

Не погодившись із винесеним податковим повідомленням-рішенням позивач оскаржив його до суду.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Перевіряючи правомірність винесення оскарженого податкового повідомлення - рішення №0000532201 від 21 квітня 2015 року суд враховує таке.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні № 996-XIV від 16.07.1999 із змінами і доповненнями, Податковим кодексом України (далі ПК України) в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Нормами статей 33 і 34 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний здійснювати розрахунки податків, подавати податкові декларації (звіти, розрахунки) та сплачувати до бюджету суми податків та зборів, крім випадків, передбачених цим Кодексом, коли контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму податкового зобов`язання платника податку, за базовий податковий (звітний) період. У свою чергу податковим періодом визнається встановлений цим Кодексом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів.

Податковим періодом може бути: календарний рік, календарне півріччя, календарні три квартали, календарний квартал, календарний місяць, календарний день.

Відповідно до пункту 152.9 статті 152 ПК України для цілей обчислення та сплати податку на прибуток підприємств використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Кодексу є календарний квартал.

У свою чергу статтею 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV передбачено, що звітним періодом для складання фінансової звітності (такою в розумінні Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, є звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства, та складається зокрема з балансу (тобто, звіту про фінансовий стан) та звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) визначено календарний рік. Проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року в складі балансу та звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається за станом на кінець останнього дня кварталу (року).

Таким чином, зі змісту наведених вище норм законодавства вбачається, що при складанні фінансової звітності та обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств платник податку має враховувати доходи й витрати, сформовані за підсумками базового податкового (звітного) періоду - календарного кварталу.

Між тим, за змістом наведених у підпунктах14.1.27, 14.1.36, 14.1.56 і 14.1.228 пунктах 14.1 статті 14 ПК України термінів визначено, що «господарська діяльність» - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; «доходи» - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами; «витрати» - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником); «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг» для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Підпунктом 133.1.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України передбачено, що платниками податку на прибуток з числа резидентів, є, зокрема, суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

- доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

- інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

У свою чергу нормами пункту 135.4 статті 135 ПК України передбачено, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менш ніж сума компенсації, отримана в будь-які формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає, зокрема дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу (підпункт 135.4.1).

Пунктом 137.1 статті 137 ПК України визначено, що дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Крім того, згідно із положеннями пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Так, відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

А саме, в силу припису пункту 138.2 статті 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За правилами пунктів 138.4, 138.6, 138.8 і 138.10 статті 138 зазначеного Кодексу визначено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

- прямих матеріальних витрат (тобто, вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат);

- прямих витрат на оплату праці (заробітну плату та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат);

- амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

- вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

- інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

В той же час до складу інших витрат включаються:

- адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством;

- витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг (серед них витрати: на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; на ремонт тари; на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; на відрядження працівників, зайнятих збутом; на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг);

- інші операційні витрати;

- фінансові витрати,

- інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Поряд з цим методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства (зокрема, про їх склад) та її розкриття в фінансовій звітності врегульовані Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - НП(с)БО 16), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248).

Так, за змістом положень пунктів 11, 17 і 19 зазначеного НП(с)БО собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Витрати ж, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Зокрема, витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, наведений у статті 139 ПК України.

Відповідно до затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20.10.2011 за № 1215/19953) форми податкової декларації з податку на прибуток підприємства (що була чинною на період з 18.11.2011 по 24.01.2014), показник рядку 04 «Витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (рядок 05 + рядок 06)» обчислюється шляхом додавання показників наступних рядків декларації:

- рядку 05 «Витрати операційної діяльності», в тому числі: дані рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;

- рядку 06 «Інші витрати (сума рядків 06.1 - 06.5)», що відповідно включає дані окремих рядків 06.1 «Адміністративні витрати», 06.2 «Витрати на збут», 06.3 «Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України», 06.04 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати», 06.05 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від`ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)».

Аналіз наведених вище норм статті 138 ПК України та НП(с)БО 16 дають підстави для висновків, що собівартість реалізації послуг складається з виробничої собівартості послуг, нерозподілених загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат. При цьому, витрати на збут (тобто, показник рядка 06.2 рядка 06 податкової декларації), конкретний перелік яких закріплений в пункті 19 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», не включаються до складу собівартості реалізованих послуг (даних рядка 05.1 рядка 05 декларації), оскільки перші за своєю сутністю відносяться до непрямих витрат, які на відміну від виробничої собівартості не пов`язані безпосередньо із одиницею наданої послуги, а отже не розподіляються на кожну одиницю об`єкта калькулювання витрат.

У справі, що розглядається, встановлено, що між ТОВ «ЦВГ Україна» (підрядник) та Компанією «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о» (замовник), Чеська республіка, укладено Договір про переробку поставлених матеріалів № 210 від 27.04.2012, а саме: виготовлення різного типу комплектів електричних кабелів для автомобілів (пучків) з матеріалів, які постачатиме Замовник згідно з технологічними листами.

Переробка давальницької сировини (КВЕД 29.31 Виробництво електричного й електронного устатковання для автотранспортних засобів) на замовлення ТОВ «ПЕКМ Кабельтехнік С.Р.О.» становить основний вид діяльності ТОВ «ЦВГ Україна», готова продукція у повному обсязі передається ТОВ «ПЕКМ Кабельтехнік С.Р.О.». Послуги, які надаються ТОВ «ЦВГ Україна» в рамках послуг з переробки давальницької сировини, представляють собою групу зовнішньоекономічних операцій із попередньою поставкою ТОВ «ПЕКМ Кабельтехнік С.Р.О.» давальницької сировини (ізольованих електричних провідників, контактів, кінцівок роз`ємів, ущільнень, захисних трубок, стрічок для обмотування і маркування, пластикових корпусів, та ін.), а також поставками на умовах купівлі або оренди пакувальних матеріалів, транспортних упаковок, технічної документації, необхідного обладнання, пристроїв, устаткування та аксесуарів.

Здача-прийняття робіт на вказаним Договором про переробку поставлених матеріалів від 27.04.2012 № 210, укладеним Компанією «ПЕКМ Кабельтехнік с.р.о» та ТОВ «ЦВГ Україна», протягом перевіреного періоду оформлялись актами здачі-прийняття робіт з переробки складеними у м. Львові.

В результаті операцій прийому та обліку давальницької сировини, передачі давальницької сировини у виробництво, виробничого процесу (різання, обтиск, маркування, ультразвукове зварювання, нарізка трубок, герметизація роз`ємів, монтаж кутової гумової кришкою обклеювання з`єднань стрічкою, обтискання, нанесення смуг, збірка джгутів), контролю якості, упаковки, вибіркового огляду, відправки готової продукції, операцій митного оформлення відбувається зміна товарного коду ТН-ЗЕД Продукції. Ряд виробничих процесів здійснюється в ручному режимі, інші в частково автоматизованому або напівавтоматизованому режимі.

Виходячи з специфіки діяльності позивача суд враховує доводи позивача, що виробництво кабельних джгутів вимагає ефективного планування і координації виробничого процесу з іншими процесами (закупівлі, постачання, обліку, ремонту та технічного обслуговування обладнання, технологічного та митного супроводу і т.д.) з метою забезпечення якомога повнішого завантаження виробничих потужностей та здійснення виробництва продукції в обсягах, достатніх для виконання замовлень.

Зокрема, оренда і ремонт виробничого обладнання, придбання запчастин та витратних матеріалів, купівля/продаж технічного обладнання, устаткування, пристроїв, частин, придбання консультаційних послуг здійснюються як допоміжні операції, що нерозривно пов`язані з основною операцією та забезпечують виробничу діяльність ТОВ «ЦВГ Україна» з переробки давальницької сировини.

Вартість послуг Замовника з переробки давальницької сировини визначається окремо для кожної позиції на підставі інформації, що міститься в технічних специфікаціях для кожного типу комплекту електричних кабелів, і затверджується Сторонами.

В ході проведеної документальної перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивач ТОВ «ЦВГ Україна» порушено вимоги п.п.135.4.1 п.135.4 ст.135, п.п.153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПК України шляхом заниження доходу від операційної діяльності, у зв`язку з реалізацією робіт пов`язаній особі по переробці давальницької сировини нижче їх собівартості в 2013 році, в тому числі в травні 2013 року в сумі 723 986 грн. Тобто, відповідач фактично досліджував фінансову звітність позивача в розрізі місяців, при цьому не давав оцінки загальному результату діяльності товариства за підсумками року.

ТОВ «ЦВГ Україна» надало суду первинні документи доходів та витрат у 2013 році, а також таблицю виокремлення доходів та витрат, пов`язаних з наданням послуг з переробки давальницької сировини та інших послуг пов`язаній особі нерезиденту з посиланням на кожен первинний документ.

Із долучених позивачем доказів судом встановлено, що ТОВ «ЦВГ Україна» у 2013 році отримало дохід в розмірі 40 811 006 гривень та здійснило витрати в розмірі 40 757 059 гривень, визначило об`єкт оподаткування в сумі 53 947 грн.

Суд враховує пояснення представника позивача щодо загальних показників діяльності ТзОВ «ЦВГ Україна» протягом 2013 року, з урахуванням розподілу цих показників на доходи та витрати, отримані/понесені від операцій з нерезидентом, що включають надання послуг з переробки давальницької сировини та інші операції, та доходи і витрати, отримані/понесені за операціями з резидентами ТзОВ «ЦВГ Україна».

Так, з пов`язаною особоюнерезидентом ТзОВ «ЦВГ Україна» отримало дохід від операційної діяльності (р.0.2 Декларації, послуги з переробки давальницької сировини, послуги суборенди виробничих приміщень, продаж виробничого обладнання та запасних частин до них) - 36 383 604,04 грн та інші доходи (р.03 Декларації, доходи від переоцінки активів та зобов`язань, що виражені в іноземній валюті) - 3 117 027,00 грн. Разом доходів від операцій з пов`язаною особоюнерезидентом 39 500 631,04 грн.

Також понесло витрати, пов`язані з наданням послуг нерезиденту з переробки давальницької сировини, а саме витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування (р.04 Декларації, витрати на заробітну плату прямого, загальновиробничого та адміністративного персоналу та нарахування Єдиного соціального внеску, витрати електроенергії, витрати на оренду та комунальні послуги виробничих та адміністративних приміщень, витрати на ремонти та обслуговування виробничого обладнання, витрати на придбання запасних частин та розхідних матеріалів для виробництва, витрати на оплату оренди виробничого обладнання, амортизаційні витрати власного виробничого обладнання) 35 476 206,88 грн та інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати (р.06.4 Декларації, витрати від переоцінки активів та зобов`язань, що виражені в іноземній валюті) - 3 983 487,00 грн. Разом витрат від операцій з пов`язаною особою нерезидентом 39 459 693,88 грн.

Позивачем визначено об`єкт оподаткування від операцій з пов`язаною особоюнерезидентом (р.07. Декларації) - 40 937,17 грн (39 500 631,04-39 459 693,88).

Також, ТОВ «ЦВГ Україна» від операцій з резидентами у 2013 році отримало дохід від операційної діяльності (р. 0.2. Декларації) - 1 310 374,77 грн. Понесло витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, (р. 04. Декларації) - 1 297364,94 грн.

Визначило об`єкт оподаткування від операцій з резидентами (р.07 Декларації) 13 009,83 грн (1 310 374,77 -1 297 364,94).

Отже, об`єкт оподаткування в сумі 53 947 грн є сумою об`єктів оподаткування від операцій з пов`язаною особою нерезидентом (40 937,17 грн.) та від операцій з резидентами (13 009,83 грн).

В обґрунтування своїх доводів, а також з метою спростування аргументів податкового органу стосовно неефективного визначення підприємством рентабельності наданих послуг, наслідком чого стало зменшення фінансового результату за спірний період й збитковість господарської діяльності як такої, позивач долучив до матеріалів справи: копію договору про переробку поставлений матеріалів, акти здачі прийняття робіт з переробки за 2013 рік, в якості документального підтвердження здійснення операцій з поставок готової продукції, виготовленої з давальницької сировини замовника та отримання Товариством доходу за надані послуги з переробки, копії декларацій з податку на прибуток, копії виокремлення доходів та витрат, пов`язаних з наданням послуг з переробки давальницької сировини та інших послуг нерезиденту у 2013 році.

Суд визнає подані первинні та інші документи достатніми для підтвердження ведення ТОВ «ЦВГ Україна» бухгалтерського та податкового обліку доходів і витрат (зокрема, в частині їх класифікації та складу) від здійснення операцій з надання послуг з переробки давальницької сировини замовника-нерезидента (пов`язаної особи) з дотриманням та у відповідності до вимог чинного законодавства України.

За результатами розгляду справи суд дійшов переконання, що матеріалами справи не підтверджено, а податковим органом не доведено фактів заниження позивачем сум доходів за період, що перевірявся, отриманих в результаті ведення господарської діяльності з надання послуг з переробки давальницької сировини, а також заниження собівартості таких послуг при відображенні таких в податковому обліку.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Враховуючи наведене та даючи оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню № 0000532201 від 21.04.2015 суд дійшов переконання, що таке рішення не відповідає критеріям, встановленим ч.2 ст.2 КАС України та прийняте з порушенням положень ПК України, а тому таке рішення відповідача необхідно визнати протиправним і скасувати, задовольнивши позовні вимоги.

Відповідно до ст. 139 КАС України на користь позивача з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань необхідно стягнути судовий збір у розмірі 4733,17 грн.

Керуючись ст.ст.2, 6, 8-10,13, 14, 72-77, 139, 241-247, 250, 255, 293, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 0000532201 від 21.04.2015.

Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79026, вул. Стрийська, 35, м.Львів, код ЄДРПОУ ВП 43968090) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦВГ Україна» (місцезнаходження: 79027, м. Львів, вул. Зелена, 301, код ЄДРПОУ 32739068) судовий збір в сумі 4733 (чотири тисячі тридцять три) грн. 17 коп.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повне рішення суду складене та підписане 14.03.2024.

СуддяР.І. Кузан